¿Debe el TS volver a su doctrina anterior sobre el impuesto en los préstamos hipotecarios?

Ayer, nuestro coeditor Miguel Fernández Benavides comentó (aquí) el insólito comunicado que anunciaba la posible revisión -de la revisión- de la doctrina del TS sobre el sujeto pasivo del Impuesto en los préstamos hipotecarios (ya comentada aquí). La cuestión de mayor calado que suscita es sin duda la de ese post: el prestigio y la independencia de la Justicia. Aquí me limito a tratar de hacer un análisis jurídico para determinar si esa nueva doctrina merece ser confirmada.

El problema jurídico se limita interpretar el art. 29 de la LITPAJD, que dice: “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. En principio, por tanto, se trataría de determinar quién es el “adquirente” en el caso de un préstamo hipotecario.

Tras exponer las normas y la situación anterior, el centro de la argumentación de la nueva Sentencia se contiene en el Fundamento de Derecho 5. Curiosamente comienza con la conclusión: el obligado es el acreedor hipotecario porque es aquel “en cuyo interés se documenta en instrumento público el préstamo que ha concedido y la hipoteca”. Después de desarrolla su argumentación, que resumo y comento.

1.- No se puede aplicar a la modalidad AJD los artículos 8 y 15 de la LITPAJD. El 15 establece que en el préstamo hipotecario se tributa solo por el concepto de préstamo, y el 8 que en el préstamo el sujeto pasivo es el prestatario.  Pero esto no se aplica en este caso porque corresponden a la modalidad Transmisiones patrimoniales y no se ha establecido la misma norma para la modalidad AJD (FD 5.2). Más adelante (FD 5.6) insiste: “Nada le era más fácil al legislador que incorporar una previsión equivalente en sede de actos jurídicos documentados…”.

Que los arts 8 y 15 no sean directamente aplicable no quiere decir que no sirvan de criterio interpretativo. La modalidad variable de AJD grava, igual que en el caso de TPO, el mismo negocio jurídico (el préstamo hipotecario), y dado que la regulación de la modalidad AJD es mucho más sucinta que la de TPO,  parece razonable acudir a una interpretación sistemática con esa norma.  El criterio general para determinar el sujeto pasivo en todas las modalidades es el del adquirente del derecho, y en el préstamo es el prestatario. Así lo había entendido ahora la jurisprudencia. El último argumento es reversible: si el legislador quería una solución distinta para el caso de AJD, nada era más fácil que haberla establecido en la Ley.

2.- La hipoteca es el “negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria”. En la doctrina civil, como reconoce el propio Tribunal, se considera siempre el negocio principal el préstamo y la garantía como accesoria.

Sin embargo aquí el Tribunal considera que lo importante es determinar el carácter principal a efectos tributarios  y que en este caso lo tiene la hipoteca; por una parte porque es lo que es inscribible y por tanto lo que determina la sujeción a AJD (FD 5.3); por otra porque la base imponible se calcula no sobre el préstamo sino sobre este más los intereses, costas y gastos garantizados por la hipoteca, como señala el art. 30 LITPAJD.

Esta novedosa argumentación es lo que principalmente se critica en el segundo voto particular. El Magistrado considera a i juicio acertadamente que no cabe categorizar un determinado acto o negocio como principal … únicamente a efectos tributarios, sin indagar la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato sometido a tributación

Es además erróneo decir que “(la inscribibilidad) es la que determina que una operación como la que nos ocupa no se someta a transmisiones patrimoniales, pues un negocio complejo idéntico al que analizamos se sujetaría, si no fuera inscribible, a este último tributo”. No es cierto: un préstamo sin hipoteca concedido por una entidad bancaria no se somete a ITP, pero no porque no tenga hipoteca sino porque está sometido al IVA, que excluye su sujeción a ITP. Los préstamos de entidades financieras, con o sin hipoteca están sujetos a IVA (y exentos porque así lo impone el art. 135 de la directiva 2006/112/CE) y no a ITP. Eso es lo que abre la posibilidad de que se sometan a AJD (modalidad incompatible con TPO). Es absurdo que por exactamente la misma operación y por el mismo impuesto, si no está sujeta a IVA el sujeto pasivo sea el prestatario (por TPO) y si lo está sea el prestamista (AJD).

Tampoco es cierto que las cantidades incluidas en la base imponible sean ajenas a la obligación del prestatario. Los intereses y demás conceptos que se garantizan son por supuesto parte de la obligación del deudor, como resulta de la propia norma que dice que la obligación “comprende” esos importes. Desde luego es absurdo que se sumen a la base pues son cantidades que de momento no se deben, pero independientemente de quién pague.

Dice la Sentencia que “no tendría demasiado sentido someter al gravamen un negocio jurídico no inscribible solo por la circunstancia de que exista un derecho real accesorio constituido en garantía del cumplimiento de aquél”. No puedo estar más de acuerdo: no tiene ningún sentido que cuando una operación principal está exenta del impuesto que la debía gravar (el IVA en este caso) se la someta a tributación por el hecho de que sea inscribible. Pero esta sinrazón es consustancial a la absurda configuración del hecho imponible en AJD, y se produce tanto si el obligado es el deudor como si es el acreedor. Lo que habría que hacer es suprimir este gravamen, no cambiar el sujeto pasivo.

3.- Cuando no está claro quién es el adquirente, lo importante es determinar quién es el interesado en el documento, y en este caso es el acreedor.

La secuencia del argumento sería la siguiente:

  • como hay dos adquirentes en un negocio complejo, no podemos utilizar ese criterio y hay que pasar al siguiente: “en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
  • Lo importante por tanto es determinar quién es el interesado en el documento.
  • El interesado en la escritura y la inscripción es el Banco pues es el que se beneficia del procedimiento de ejecución hipotecaria basado en el título inscrito.

A mi juicio la argumentación tiene importantes defectos:

  • No está claro que cuando hay dos adquirentes haya que pasar al criterio subsidiario. En principio cuando hay dos adquirentes lo que hay es dos negocios jurídicos y por tanto dos conceptos tributarios (art. 4 LITPAJD). Cuando la Ley excluye la existencia de dos conceptos, como se ha considerado siempre en el caso del préstamo hipotecario, parece que lo que hay que buscar es el adquirente del negocio principal, que es lo que hace el art. 15 para la modalidad ITP, lo que hasta el momento había sido la posición de la jurisprudencia y también lo que hasta este punto de la argumentación parecía defender la propia sentencia.
  • La sustitución del adquirente por el interesado no resulta de la Ley. El primer criterio subsidiario es acudir a las personas que “insten” el documento. Aunque la sentencia dice que la solicitud conecta con el interés, no está claro que sea así. En el caso de las escrituras que incorporan un contrato está claro que los que las que instan la actuación notarial son las dos partes, por lo que no habríamos aclarado nada cambiando de criterio.
  • Construir la nueva teoría sobre la palabra interés que aparece como segundo criterio subsidiario es un error en la interpretación de la norma. La expresión “o aquellos en cuyo interés se expidan” indudablemente se está refiriendo exclusivamente a las copias de escrituras (y por tanto solo al timbre) y no a las matrices de escrituras (y al gravamen gradual). Las escrituras se autorizan u otorgan, y las copias se expiden (art 17.1 de la Ley del Notariado, en adelante LN). En otros lugares se habla de autorizar escrituras matrices (art. 19 LN) y el verbo expedir se reserva siempre a las copias (art. 18 LN), también en el reglamento notarial (arts. 221 y ss.). Por tanto a lo que la ley se está refiriendo a las copias. El “interés” también es un concepto relativo a las copias, que solo pueden expedirse a favor de quien tenga “interés legítimo” (art. 224 del Reglamento Notarial).
  • Finalmente, no se puede decir que el interesado en la documentación notarial y en la hipoteca sea solo el acreedor. La existencia de una garantía real como la hipoteca es lo que permite a los particulares obtener préstamos a más largo plazo y a intereses más bajos que los préstamos sin garantía. La sentencia está contemplando al beneficiario de la hipoteca una vez constituida, sin mirar la operación completa del préstamo hipotecario. Es una visión totalmente distorsionada de la realidad, como lo sería considerar que el único beneficiario del préstamo es el acreedor porque una vez concedido es el único que tiene derechos. Podemos impugnar de manera total el acceso a la propiedad a través del crédito como hace Ada Colau (ver aquí), pero es evidente que la hipoteca no es solo un instrumento para los bancos sino también la única forma de acceso a la vivienda para una enorme parte de la población.

Por todo ello carece de fundamento la afirmación de que el legislador “consideró que lo verdaderamente relevante … era la necesidad de inscripción, requisito que fundamenta la aplicación del tributo”. Si lo hubiera considerado así, lo hubiera establecido, como dice la propia Sentencia.

4.- El criterio de capacidad contributiva lleva a considerar que el sujeto pasivo es que el acreedor hipotecario es el único verdaderamente interesado en que se haga la escritura y se inscriba.

Ya he explicado que el deudor también tiene interés en la garantía pues determina unas mejores condiciones. Es cierto que el crédito debe concederse teniendo en cuenta sobre todo la capacidad de repago y no la garantía, pero también que la garantía real favorece el crédito a largo plazo y aun interés menor. Por otra parte, no hay identidad entre interés y capacidad contributiva. De hecho, esta teoría va directamente en contra de la jurisprudencia de Tribunal Constitucional sobre este impuesto: “la capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible  de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo”(Autos de 18 de Enero y 24 de Mayo de 2005).  A mi no me convence este argumento del TC porque no creo que el Impuesto en su modalidad AJD refleje capacidad contributiva alguna, ni en el acreedor ni en el deudor. Pero en cualquier caso no parece que el criterio de la capacidad de pago nos pueda servir para inclinarnos en un sentido o en otro.

Hasta aquí la argumentación sobre la interpretación de la Ley teniendo en cuenta su literalidad y los argumentos sistemáticos y teleológicos. En este caso parece que el Tribunal también tendría que haber tenido en cuenta el criterio de la seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española, como señala el voto particular discrepante. No contribuye a esta seguridad modificar una doctrina reiterada de esa Sala, que había confirmado -como el Tribunal Constitucional- la legalidad de un precepto reglamentario que ahora se anula. Menos aún cuando después de la avalancha de reclamaciones judiciales provocada por la STS , la Sala 1ª había por fin zanjado la cuestión para coordinarse con la doctrina de la Sala 3ª, con unos argumentos que ahora la propia Sala 3ª desautoriza. Y mucho menos aún cuando la anulación del Reglamento se proyecta no solo hacia el futuro sino hacia el pasado, abriendo la posibilidad de reclamaciones a las Haciendas Autonómicas, a los Bancos y a la Administración Estatal, con una total incertidumbre acerca de respecto de qué operaciones se va a poder reclamar (¿de los últimos 4 años de 15?  ¿a quién en cada caso?).

El  argumento de la seguridad jurídica tampoco sería definitivo, porque antes está el de la justicia, reconocido en el artículo 1 de la Constitución la justicia y como uno de los tres valores superiores del ordenamiento jurídico (junto con la libertad y el pluralismo político). Pero ¿Es más justo que el impuesto lo pague el Banco? Esta sin duda es la idea central que está detrás de la argumentación de la Sentencia y del concepto de interés: el Banco es el que se beneficia de la hipoteca, y por tanto el impuesto lo debe pagar él.

Lo que sucede es que esto es muy discutible por dos razones.

En primer lugar, porque como ya he dicho el préstamo hipotecario es un sistema peculiar de crédito que beneficia también al deudor al permitirle obtener un crédito a largo plazo y a interés menor que si no ofreciera ese tipo de garantía.

En segundo lugar, porque la doctrina de la Sentencia no solo se aplica a consumidores: de hecho, en el caso de la Sentencia el reclamante era un promotor. En la práctica si los prestatarios van a tener que reclamar a la administración, es mucho más probable que lo hagan las promotoras, que tienen mayores recursos y cantidades mayores que reclamar, que los consumidores.

En tercer lugar, porque desde el punto de vista económico, la atribución del impuesto en realidad es neutra para el prestatario. Si a partir de ahora los Bancos van a pagar el impuesto, subirán el coste a través de la comisión de apertura o el interés. La protección al consumidor no la da que el Banco pague el impuesto sino que exista competencia entre entidades financieras y que las ofertas sean sencillas y transparentes, de manera que sea fácil para el prestatario compararlas. No parece justo que los Tribunales cambien su criterio, alterando el reparto de costes que se tuvo en cuenta en el momento de contratar. No es justo para los Bancos, por muchas tropelías que hayan cometido con las preferentes, los productos vinculados o los swaps: que se les castigue por lo que han hecho mal (y a los que lo han hecho). Desde luego tampoco lo es para las Haciendas Autonómicas que van a ser objeto de miles de reclamaciones por los particulares y que tendrán que reclamar después a los Bancos. Y tampoco para el Estado, que de repente podrá ser objeto de reclamaciones por parte de los Bancos por los perjuicios derivados de un Reglamento ilegal. Sobre todo no es justo que los contribuyentes podamos terminar soportando la devolución a miles de prestatarios (en buena parte promotores inmobiliarios) de un impuesto que sabían perfectamente que tenían que pagar cuando contrataron.