De la difícil armonización del impuesto sucesorio

El artículo 31 de nuestra Constitución nos obliga a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con nuestra capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

La capacidad económica debe predicarse de cada tributo en particular, es decir, para cumplir este principio todos y cada uno de los tributos deben gravar una verdadera capacidad económica, real o potencial. La sentencia del Tribunal Constitucional de 2017 sobre la llamada “plusvalía municipal” resume claramente el contenido de este principio.

Si queremos ver el mandato constitucional desde otro ángulo, podremos decir que el Estado está obligado a identificar todo tipo de capacidad económica, y a someterla a tributación de alguna manera. En otras palabras, no sería justo que, habiendo dos manifestaciones distintas de capacidad económica, una estuviera sometida a tributación y la otra no.

Nadie duda de que la adquisición de bienes por herencia es una manifestación directa de capacidad económica, y por eso la mayoría de los países desarrollados tienen en sus ordenamientos un impuesto que, de una u otra forma, las somete a tributación.

En España las adquisiciones lucrativas mortis causa están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), que, tal como dispone la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), está totalmente cedido a éstas.

No podemos olvidar que, según dispone el artículo 156 de nuestra Constitución, las Comunidades Autónomas (CC.AA.) gozan de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias, con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles, y que uno de sus recursos fundamentales está constituido, precisamente, por los impuestos cedidos por el Estado. En 2019 las CC.AA. recaudaron un total de 2.361 millones de euros por el ISD.

Dice la LOFCA que, en el ejercicio de sus competencias normativas, las Comunidades Autónomas observarán el principio de solidaridad entre todos los españoles, no adoptarán medidas que discriminen por razón del lugar de ubicación de los bienes, de procedencia de las rentas, de realización del gasto, de la prestación de los servicios o de celebración de los negocios, actos o hechos, y mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la del resto del territorio nacional.

Podemos preguntarnos si el desarrollo que las CC.AA. han realizado de sus competencias normativas en relación con los impuestos cedidos ha respetado o no este mandato de la LOFCA, especialmente si mantienen una presión fiscal efectiva global equivalente a la del resto del territorio nacional.

Nosotros vamos a centrarnos en el ISD, y analizaremos su regulación a nivel nacional, para ver si las diferencias son o no significativas.

En primer lugar, debemos decir que la LOFCA se aplica a las CC.AA. de régimen común; quedan fuera de su ámbito el País Vasco y Navarra, cuyos sistemas tributarios se rigen por el régimen del Concierto con el primero y Convenio con la segunda. Sin embargo, en ambos casos se establece la misma obligación de mantener una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado.

Antes de entrar en este análisis, conviene decir que las CC.AA. han ejercido sus competencias normativas en el ISD fundamentalmente estableciendo sus propios beneficios fiscales o mejorando los establecidos por el Estado, en ocasiones refiriendo sus beneficios fiscales a actos, negocios, bienes o derechos realizados o localizados en sus territorios.

En casi todos los casos, los beneficios fiscales establecidos por las CC.AA. van dirigidos fundamentalmente a las adquisiciones hereditarias de los descendientes y el cónyuge, es decir, de quienes integran los grupos I y II de parentesco de los establecidos en el artículo 20 de la Ley del ISD.

A la hora de establecer esos beneficios fiscales las Comunidades Autónomas han seguido dos líneas básicas de actuación: la primera, estableciendo reducciones en base o bonificaciones en cuota cifradas en euros; la segunda, estableciendo esas reducciones en base o bonificaciones en cuota mediante porcentajes. Algunas CC.AA. han seguido las dos vías simultáneamente. Últimamente, a estas dos líneas de actuación se ha unido la de modificación de tipos de gravamen.

La primera línea beneficia básicamente a las personas físicas que reciben por herencia bienes o derechos de menor valor, mientras que la segunda línea beneficia a todos por igual en términos relativos. La primera línea ha sido seguida por las Comunidades Autónomas que han sido gobernadas por partidos de corte progresista con la idea de beneficiar sólo a quienes menos reciben por herencia, mientras que la segunda vía ha sido seguida por las CC.AA. gobernadas por partidos de corte conservador.

Un ejemplo de la primera vía lo tenemos en la Andalucía cuando era regida por el Partido Socialista Obrero Español, mientras que un ejemplo de la segunda lo tenemos en la Comunidad de Madrid, que desde 1995 está gobernada por el Partido Popular.

Así, actualmente, independientemente del valor de la porción hereditaria, los descendientes y el cónyuge apenas pagan este impuesto en Andalucía, Cantabria, Extremadura, Madrid, Murcia y País Vasco. Si el descendiente es menor de 21 años, la cuota a pagar también es simbólica en Asturias, Baleares, Canarias, Castilla-La Mancha y Galicia.

En el resto de Comunidades Autónomas los descendientes y el cónyuge pagarán más o menos dependiendo del valor de lo heredado. Así, en Castilla León (hasta abril de 2021) y la Rioja apenas tributarán si el valor de los bienes y derechos recibidos por herencia no superan los 400.000€. En Aragón se eleva el límite a 500.000€.

Si el descendiente tiene 21 años o más, el límite es de 300.000€ en Asturias. En Galicia el límite es de 1.000.000€, y a partir de esa cantidad los tipos de gravamen van del 5% al 18%, muy inferiores a los de la tarifa estatal.

Canarias y Cataluña aplican bonificaciones decrecientes según crece la base o la cuota. En la Comunidad Valenciana la bonificación es del 50%.

En Baleares la tarifa es del 1% al 20%, aplicándose el primer tipo a bases de hasta 700.000€. En Castilla-La Mancha hay bonificaciones del 100% al 80% (esta última para la base liquidable que exceda de 300.000€).

Como vemos, hay gran variedad en las modificaciones: en ocasiones se establecen bonificaciones en cuota, en otras reducciones, límites o mínimos exentos, y en otras variaciones en los tipos de gravamen, modificaciones que afectan a grupos de parentesco no siempre homogéneos. Con estos mimbres es muy difícil hacer una comparación teórica, por lo que resulta preciso poner casos tipo y calcular lo que el heredero pagaría en una u otra comunidad.

Así, si una persona soltera mayor de 21 años recibiera en herencia de su padre o madre bienes por valor de 800.000€, de los cuales 200.000€ correspondieran a la vivienda habitual del causante, la tributación por comunidades autónomas, teniendo en cuenta la legislación vigente en marzo de 2020, sería la siguiente (fuente: REAF: Panorama de la fiscalidad autonómica y foral. Marzo de 2020):

Calculando el tipo medio efectivo real después de bonificaciones, por encima de un 2% están Navarra (2,13%), Canarias, Castilla La Mancha y La Rioja (las tres, alrededor del 4%), Aragón (6,93%), Comunidad Valenciana (7,90%), Castilla y León (10,13%; esta Comunidad ha aprobado recientemente la bonificación del 99% en la cuota para cónyuges, ascendientes y descendientes) y Asturias (12,89%). Las diferencias se disparan a medida que aumenta el valor de la porción hereditaria, y disminuyen si quien hereda es el hermano o el sobrino del causante.

Ante esta situación, no hay duda de que a nivel nacional no se mantiene una presión fiscal efectiva global equivalente, y que esto solo puede conseguirse estableciendo un marco de referencia o haciendo modificaciones a la baja, como Castilla y León acaba de hacer.

En este sentido debemos recordar que, en 2014, el informe de la comisión de expertos para la reforma del sistema tributario español, presidida por el profesor Manuel Lagares, proponía, en cuanto al ISD, que fuera un impuesto proporcional con un mínimo exento igual para todos los contribuyentes, desapareciendo los coeficientes multiplicadores y la tarifa con altos tipos marginales, dando lugar a un impuesto menos progresivo pero con un nivel de incidencia más igualitario en su distribución entre los declarantes. Según esta propuesta, habría tres tipos de gravamen en función del grado de parentesco: el reducido (del 4% al 5%), el medio (del 7% al 8%) y el más elevado (entre el 10% y el 11%).

Volviendo al ejemplo que hemos puesto, suponiendo que se mantuviera la reducción por vivienda habitual de la persona fallecida (que el informe propone eliminar) solo cuatro Comunidades Autónomas (tres si descartamos a Castilla y León) exigirían una cuota tributaria superior a la propuesta.

Resulta muy difícil hacer propuestas armonizadoras en este sentido. Por un lado, hay muchas diferencias técnicas y políticas, y no cabe duda de que cualquier modificación de este impuesto debe partir de un amplio consenso entre las CC.AA. Por otro lado, el ISD no es un instrumento de política fiscal pues la reducción de su presión no dinamiza directamente la economía, y su aumento solo genera enfado y alienta el fraude.

Así las cosas, no hay perspectivas de armonización a corto plazo en un impuesto cuya recaudación es relevante. Si las CC.AA. y el gobierno central no se ponen de acuerdo, mucho nos tememos que seguirá produciéndose una subasta a la baja aprovechando los procesos electorales, como recientemente ha ocurrido en Madrid. Los ciudadanos estamos cansados de ver que la única solución que los políticos nos ofrecen es la de subir los impuestos, y Madrid es un ejemplo de cómo puede gestionarse una Comunidad Autónoma con unos impuestos razonables, especialmente cuando el hecho imponible, como ocurre en el ISD, es inevitable.