Panorama tras la sentencia del Tribunal de Luxemburgo relativa a la obligación informativa para bienes y derechos en el extranjero -modelo 720-

1. Prefacio

El pasado día 27 de enero de 2022, el Tribunal de Luxemburgo dictó la sentencia relativa al asunto C-788/2019, Comisión contra el Reino de España, derivada de un recurso por incumplimiento planteado por la guardiana de los Tratados frente a la pasividad legislativa de las autoridades fiscales españolas ante la recepción de un durísimo dictamen motivado en un previo procedimiento de infracción, por el posible incumplimiento por parte de la normativa relacionada con la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero -en adelante, modelo 720- de un total de cinco libertades comunitarias.

Con carácter previo a la reciente resolución, el Abogado General había emitido unas conclusiones en las que deslizaba, sin sustento legal consistente, un tratamiento distinto para las cuentas en el extranjero previas y posteriores a la entrada en vigor del intercambio multilateral de información, de cara a determinar un posible quebrantamiento del derecho europeo por parte de la ley española.

Sin embargo, el Alto Tribunal europeo ha sido consecuente con el planteamiento real y consciente de las autoridades españolas que configuraron el modelo 720 y, sin diferenciación alguna -resulta ocioso recordar el famoso brocardo latino ubi lex non distinguit…-, ha considerado contrarias al derecho europeo la totalidad de medidas represivas derivadas del incumplimiento de tal deber informativo, nacidas al calor de la amnistía fiscal de 2012 y bajo el paraguas normativo de la Ley 7/2012.

2. Nudo

Siguiendo el didáctico redactado al que nos tiene acostumbrado el Tribunal de Luxemburgo, su resolución empieza señalando que el hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que, apriorísticamente, se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales -apartado 20-.

Sin embargo, pueden existir razones imperiosas de interés general que justifiquen una medida de este tipo y el tribunal considera que, efectivamente , en el presente caso “dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos” -apartado 24-.

El siguiente paso exegético, llegados a este punto, es determinar si la medida normativa nacional cuestionada pudiera ir más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos perseguidos y es, en este punto, donde los jueces europeos diseccionan cada una de las consecuencias derivadas del incumplimiento del novedoso deber informativo.

En primer lugar, con relación a la posible imputación de una ganancia patrimonial no justificada por la posesión de bienes en el extranjero sobre los que no se pueda acreditar que derivan de rentas declaradas o de rentas obtenidas cuando no se tenía la condición de contribuyente, se empieza indicando que una presunción de la obtención de rentas de ese tipo no resulta desproporcionada en relación con los objetivos para garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude -apartado 31-.

Ahora bien, de esa mención en abstracto del tribunal no cabe extraer -como ha deslizado torticeramente un comunicado emitido por la Inspección de los Tributos- que el TJUE esté validando el redactado de la imputación de ganancias no justificadas para bienes en el extranjero prevista en la normativa española pues, seguidamente y ya entrando en el caso concreto, el tribunal procede a comprobar si la opción elegida en materia de prescripción resulta o no desproporcionada en relación con los objetivos perseguidos -apartado 34-.

Este punto es basilar en la resolución, en tanto que demuestra que el órgano jurisdiccional europeo ha entendido a la perfección la voluntad soterrada del legislador español al establecer un nuevo hecho imponible en el IRPF y en el IS que, en realidad, lo que pretende es encubrir un supuesto de evitación de las reglas de perención de la deuda tributaria, para los bienes y derechos en el extranjero respecto de los que no se hubiera cumplido con la obligación informativa.

Así las cosas, el Tribunal de Luxemburgo enfatiza que, “aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas” -apartado 35, con énfasis del autor-.

Los jueces europeos han entendido, perfectamente, que a pesar del nomen iuris que la norma de cobertura -el artículo 39.2 de la ley del IRPF- indicaba, el objetivo perseguido -la norma defraudada- era en realidad evitar las reglas de la prescripción de la deuda tributaria. Y así se concreta en la resolución poco más adelante, al indicar que no solo “la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente” -apartado 37-.

Parece mentira lo que se parece tal actuación del legislador patrio con el fraude en la ley tributaria que todos tan bien conocemos, lo que demuestra una vez más la actitud defraudadora de nuestro propio Estado.

Ante la situación que plantea la normativa española, el tribunal recuerda que la seguridad jurídica es una exigencia fundamental que impide que las autoridades fiscales actúen sin limitación temporal y, a mayor abundamiento como aquí ocurre, que hagan revivir prescripciones que ya se habían consumado -apartado 40-.

Así las cosas, y es en este punto donde el TJUE se aparta definitiva y expresamente –“sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información”- de las conclusiones del Abogado General para considerar que, “al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales” -apartado 41-.

En segundo lugar, con relación a la sanción fija del 150% prevista por la imputación de una ganancia no justificada para bienes y derechos en el extranjero, el tribunal también considera que un tipo punitivo tan elevado en una multa proporcional resulta de “un carácter extremadamente represivo” y que, dado que además puede acumularse con multas fijas por el incumplimiento del deber informativo, puede suponer un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales -apartados 53 y 54-.

Por último, por lo que se refiere a estas multas fijas previstas en la disposición adicional 18ª LGT, específicamente, por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo o erróneo del modelo 720, también el órgano jurisdiccional europeo entiende que no guardan proporción con las sanciones por incumplimientos de deberes formales análogos previstos en la normativa española, por lo que también cabe considerar que suponen una restricción desproporcionada de la libertad de circulación de capitales -apartados 61 y 62-.

De ahí que, en su fallo, condenando en costas a nuestro país por esta actuación mendaz del legislador, considere que la totalidad de consecuencias previstas por el incumplimiento de la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero nacidas en virtud de la ley 7/2012, resultan contrarias al artículo 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE, esto es, a la libre circulación de capitales.

3. Desenlace

Resulta evidente que, con esta resolución, el legislador español deberá modificar por completo la normativa configurada en torno al modelo 720. Animo a las autoridades fiscales competentes, humildemente, a la lectura de la propuesta de cambio normativo que publiqué en la Revista de Estudios Financieros número 417, de diciembre de 2017. A modo de sugerencia, sería buen momento para establecer un formulario -o una página de otro formulario, específica para bienes y derechos en el extranjero- del que la AEAT pudiera extraer información sensata y de fácil interpretación informática, no como el actual, convirtiéndolo así en una poderosa arma para la lucha contra el fraude.

Más allá de ello, también va a resultar inevitable que la Administración tributaria proceda a la devolución de las cantidades litigiosas -tanto por la imputación de ganancias no justificadas como por las sanciones fijas o del 150% satisfechas o, en su caso, los recargos por extemporaneidad- a los contribuyentes que hayan impugnado las liquidaciones emitidas por la AEAT o que hubieran presentado autoliquidaciones complementarias por la aplicación de la normativa que el Tribunal de Luxemburgo considera contraria al derecho de la Unión Europea.

Miles de procedimientos administrativos estaban pendientes de esta resolución e, inevitablemente, tendrán que acatarla y estimar las pretensiones del reclamante. Mutatis mutandis, en el ámbito contencioso- administrativo, los cientos de procedimientos que se encontraban suspendidos a la espera de esta resolución, tendrán que dictar sentencia siguiendo los parámetros dictados por el TJUE.

Por último, al tratarse de una resolución en el seno de un recurso por incumplimiento, derivado de un previo procedimiento de infracción iniciado por la Comisión Europea en el que, esta, le dio la oportunidad al Reino de España de modificar la normativa, con expresa condena en costas, parece claro que el legislador español ha generado daños evitables a los contribuyentes afectados por la citada de normativa, a los que deberá indemnizar.

De ahí que sea plausible que aquellas personas que hubieran satisfecho deudas, recargos o sanciones tributarias derivados del incumplimiento de la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero, a pesar de que sus deudas hayan ganado firmeza, puedan reclamar su devolución por alguno de los procedimientos especiales previstos en la normativa administrativa a estos efectos.

Por un lado, si el ciudadano afectado hubiera impugnado hasta las últimas consecuencias la multa o imposición, a pesar de que la resolución judicial hubiera ganado firmeza, podría acudir al procedimiento de responsabilidad patrimonial del estado legislador previsto en las leyes 39 y 40 de 2015.

Por otro, si el ciudadano no hubiera impugnado las liquidaciones emitidas por el incumplimiento del modelo 720, aquietándose desde el primer momento y satisfaciendo la deuda o sanción imputada, entiendo que cabría acudir al procedimiento de nulidad previsto en el artículo 217 de la vigente Ley General Tributaria, al encontrarnos en una situación comparable con la que dio lugar a la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2020 -recurso núm. 810/2019-.