Decía Jean Jacques Rousseau que “El hombre es, de todos los animales, el menos capaz de vivir en rebaño.” Quizá por ello, nuestro Código Civil siempre ha previsto que “Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común” (artículo 400). Pues bien, lo cierto es que las operaciones de extinción de comunidad, o extinción de condominio, son hoy en día muy habituales. Y a ello coadyuva la beneficiosa fiscalidad que, en el ámbito del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), suelen tener estas operaciones.
En efecto, en estos casos de extinción de condominio se considera que no hay transmisión gravable en el ITP. Y ello, independientemente de que uno de los copropietarios se adjudique la totalidad del inmueble, compensando a los otros en metálico. Ello se debe a que la extinción de condominio, tan solo supone la especificación o concreción de los derechos que los copropietarios ya tenían antes, cuando estaban en copropiedad. No hay por ello compraventa, sino una mera especificación de derechos. Y así lo declaró el Tribunal Supremo en su conocida sentencia de 28-6-1999 (recurso 8138/1998). Tampoco hay un exceso de adjudicación (que tributaría en el ITP), por el hecho de que solo uno de los copropietarios se quede con todo el inmueble. En teoría, este copropietario recibiría mucho más de lo que le correspondía, atendiendo a su cuota o participación en la comunidad.
Sin embargo, en el caso de los inmuebles, la decisión de adjudicar el bien a uno solo de los comuneros es consecuencia de la indivisibilidad de dicho bien. O del hecho de que el inmueble, si se dividiera, desmerecería mucho de su valor. Por ello, la compensación en metálico que se entrega al resto de copropietarios no es una compraventa, sino el necesario respeto a la equivalencia en las adjudicaciones. Por tanto, en estos casos no hay tributación en el ITP sino, tan solo, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD), por la cuota gradual (sensiblemente inferior al tipo impositivo del ITP). Cuestión distinta es la tributación de estas operaciones en el IRPF, que está pendiente de revisión por el Tribunal Supremo, y que ya analicé en una entrada anterior de este blog.
El infierno fiscal de la extinción de condominio
Pues bien, a pesar de lo anterior, lo cierto es que, en los últimos tiempos, las operaciones de extinción de condominio se han convertido en un auténtico infierno fiscal. Ello ocurre, especialmente, cuando existen varios inmuebles a repartir entre los comuneros. En estos casos, el principal temor de los contribuyentes es que la Administración Tributaria pueda considerar que el reparto de inmuebles, y las adjudicaciones llevadas a cabo por los copropietarios, no son equivalentes, y existen excesos de adjudicación. Y es que ello dinamitaría la beneficiosa tributación en el AJD, y abocaría a los contribuyentes a tributar por estos excesos en el ITP, como si de una compraventa se tratara.
Como veremos, existe un escenario peor. Éste es que Hacienda considere que en realidad no existe una única comunidad de bienes entre los mismos copropietarios, sino varias. Y que los comuneros que han intercambiado cuotas de distintas comunidades, en realidad han llevado a cabo una permuta de cuotas, por la que cada uno de ellos debe tributar, en el ITP, por las adquisiciones verificadas. En definitiva, un atraco.
El talmud tributario de la dirección general de tributos
Toda esta incertidumbre se debe a que, en los últimos años, la Dirección General de Tributos ha ido tejiendo una suerte de “Talmud tributario” que, en paralelo al texto legal, exige a los contribuyentes una serie de requisitos de casi imposible cumplimiento, para llevar a cabo una extinción de condominio, y que ésta no se califique como exceso de adjudicación, o de permuta de cuotas. Exigencias tributarias, a las que sería bien aplicable la crítica que nuestro Señor dirigió a los doctores de la Ley (Lucas, 11:46): “Ay de vosotros también, porque cargáis a los hombres con cargas que no pueden llevar, pero vosotros ni aun con un dedo las tocáis”.
Así, por ejemplo, si varios familiares son propietarios en común de un conjunto de inmuebles, y planean extinguir la situación de comunidad, deben tener en cuenta, como antes se ha apuntado, que es probable que no exista una única comunidad de bienes, sino varias. Ejemplo de ello es la resolución dictada por la Dirección General de Tributos, en respuesta a consulta V0551-21, entre otras. Dichas resoluciones vienen estableciendo cuál es el catálogo de comunidades de bienes por origen, en las que puede verse sumido el perplejo contribuyente:
“Aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos, puede entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen “mortis causa”, o las dos de origen “mortis causa”, pero sobre distintos bienes, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sea las mismas personas. Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.”
La cosa es todavía más rocambolesca en el caso de adquisiciones por herencia. Así, los bienes heredados de los padres, y adjudicados a los hijos en proindiviso, pese a lo que pueda parecer, tampoco forman una sola comunidad de bienes, sino varias. A si lo dejó bien claro la Dirección General de Tributos, por ejemplo, en la resolución dictada en respuesta a consulta V2901-18:
“En el supuesto planteado existen dos comunidades de bienes de origen mortis causa pero sobre distintos bienes inmuebles, aunque los comuneros sean los mismos. En efecto, una comunidad de bienes que se constituyó en abril de 2009 como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia de la madre de ambos partícipes y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia y otra comunidad de bienes que se constituyó en mayo de 2009 como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia del padre. En consecuencia, la futura disolución del condominio sobre comunidades constituye negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con inmuebles que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.”
Como puede verse, en esta consulta, Tributos distingue la comunidad de bienes que comprende los inmuebles heredados de la madre, de los que se heredan del padre, que formarían parte de otra comunidad. En definitiva, vemos cómo las apariencias engañan a los contribuyentes. Y que situaciones en las que parece que solo existe una única comunidad de bienes, en la práctica dan lugar a la existencia de varios proindivisos.
Y no es ésta una cuestión baladí. Y es que, si, al extinguir el condominio, los contribuyentes intercambian cuotas de participación sobre bienes inmuebles pertenecientes a proindivisos distintos, Hacienda viene considerando que, en realidad, están realizando una permuta de cuotas, gravada en el ITP para cada adquirente, como antes se ha indicado.
Tributos rebaja su doctrina, obligada por el Tribunal Supremo
Afortunadamente, el Tribunal Supremo ha puesto fin a parte de este dislate. Y ello, en sentencia de 30-10-2019 (recurso 6512/2017). En dicha resolución, el Alto Tribunal llega a la conclusión de que lo relevante es que se hagan lotes lo más proporcionales y equivalentes posibles, siendo las diferencias de adjudicación existentes, consecuencia de la propia indivisibilidad de los bienes. A partir de ahí, el Tribunal Supremo liberaliza la forma de llevar a cabo las compensaciones necesarias para mantener la equivalencia en las adjudicaciones. Así, la compensación puede realizarse en metálico. Pero también asumiendo deudas hipotecarias, o adjudicando bienes mediante dación en pago.
Para el Supremo, la clave para mantener la tributación en el AJD, es que estos bienes que se adjudiquen no sean privativos, sino que ya estuvieran previamente en situación de condominio. Si así se hace, no se producirá transmisión alguna, sino que se considerará que estamos ante una disolución de comunidad con especificación de derechos. Esta doctrina ha sido asumida por la Dirección General de Tributos. Ejemplo de ello es su respuesta a las recientes consultas V1901-21, de 17 de junio, y V2889-21, de 17 de noviembre.
En ellas, el órgano consultivo declara que “En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.”
Conclusión: ¿qué ha cambiado?
Por tanto, Tributos sigue manteniendo la posible existencia de varias comunidades de bienes, por origen, a pesar de que pudiera parecer que estamos ante un único condominio. Y para el órgano directivo persiste también la obligación de realizar el reparto y las adjudicaciones, respecto a cada comunidad individual e independientemente considerada, mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles.
El principal cambio es, por tanto, la forma de realizar las necesarias compensaciones para respetar dicha equivalencia. Así, si antes solo se permitía la compensación en metálico, Tributos se ve obligada ahora a abrir la mano, y a autorizar casi cualquier forma de compensación, como es la asunción de deudas hipotecarias del otro comunero, o la entrega de otros inmuebles (dación en pago). Esta última posibilidad permite compensar el exceso en las adjudicaciones que se produzca al disolver cada comunidad (inevitable, obviamente), mediante la entrega de inmuebles. Si estos ya estaban en alguno de los condominios, no habrá transmisión ni permuta alguna, y la operación tributará en el AJD, cuota gradual. Por el contrario, si se trata de inmuebles privativos de uno de los comuneros, si habrá transmisión gravable en el ITP.
En definitiva, no debe haber confusión entre las distintas comunidades por origen, a la hora de su extinción. Pero sí puede haber confusión para llevar a cabo las necesarias compensaciones. Ello permitirá aportar inmuebles de otras comunidades que se estén extinguiendo simultáneamente, en lugar de metálico. Y ello, para salvaguardar la tan manida equivalencia en las adjudicaciones.
Bonus track: el nuevo valor de referencia de catastro, otra pieza a tener en cuenta en el rompecabezas de la extinción de condominio
Como no podía ser de otra forma, el nuevo valor de referencia de Catastro, del que ya hablé en una entrada anterior de este blog, también afectará a la extinción de las comunidades de bienes. Y es que este valor es la nueva base imponible mínima del AJD, en el caso de operaciones gravadas por esta modalidad, que afecten a inmuebles. Ello, siempre que éstos tengan asignado valor de referencia. Así se desprende del artículo 30.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, cuando en su último inciso dispone que “Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.” Y dicho valor del artículo 10, para los inmuebles, no es otro que el de referencia de Catastro.
Ello puede provocar problemas a la hora de cuadrar los lotes y adjudicaciones. Y es que, es posible que inmuebles que tienen aparentemente un valor similar, presenten considerables diferencias en su valor de referencia. Pensemos, por ejemplo, en dos inmuebles cuyo valor se considera equivalente, pero que tengan asignado, respectivamente, un valor de referencia de Catastro de 200.000 y 275.000 euros. Como puede verse, esta diferencia en la valoración, no solo afectará a la propia cuota a pagar del AJD, sino también a las compensaciones a llevar a cabo, para evitar la existencia de excesos de adjudicación.
En definitiva, una pieza más en el rompecabezas de la extinción de condominio, que habrá que encajar antes de cerrar cualquier operación de este tipo. Y ello, para evitar que la misma devenga inviable. Ello puede suponer, en algún caso, más de un quebradero de cabeza. Pero no será en balde. Y es que, como afirmó el economista británico John Maynard Keynes, “Evitar los impuestos es el único esfuerzo intelectual que tiene recompensa”.
Abogado del Ilustre Colegio de Abogados de Valencia. Especialista en procedimiento tributario, y autor de la Guía Práctica para plusvalía municipal y de la Guía práctica para recurrir frente a Hacienda. Colaborador habitual en medios de comunicación comentando las principales sentencias que afectan a los contribuyentes en materia tributaria. Ha impartido múltiples charlas y conferencias hablando de fiscalidad y procedimiento tributario.
