Consecuencias fiscales de la exoneración del pasivo insatisfecho o régimen de segunda oportunidad

En este blog le hemos dedicado mucha atención a la solución de la insolvencia de la persona física. Hemos visto nacer y hemos analizado todas y cada una de las reformas de la legislación concursal que han terminado por implantar en España un régimen de segunda oportunidad o exoneración de deudas. El deudor insolvente de buena fe puede ver cómo su pasivo exonerable se extingue y puede “volver a empezar”.

Si el deudor es empresario, entonces puede plantearse volver a montar otra empresa y crear puestos de trabajo. El impacto económico es tan relevante que al final ha sido una Directiva europea (DRI) la que nos ha obligado a optimizar nuestro sistema que actualmente se contiene en el Texto Refundido de la Ley Concursal (en adelante, TRLC), recientemente reformado por la Ley 16/2022, de 5 de septiembre de reforma del TRLC.

Pues bien, hoy me ocupo de un tema no menos importante es si la exoneración del pasivo que un deudor obtenga en el proceso concursal genera o no deuda tributaria ¿Está gravada fiscalmente la exoneración del pasivo obtenida por un deudor? Si tenemos un supuesto como el que se relata en esta noticia en el que se exoneran de 155.000 euros, ¿hay que declarar esa cantidad como ganancia patrimonial?

La reciente reforma concursal (Ley 16/2022), no entra en este tema  y mantiene la vigencia de las medidas fiscales que se implantaron en su momento por la Ley 25/2015, de 28 de julio, de mecanismo de segunda oportunidad, reducción de la carga financiera y otras medidas de orden social y que han planteado dudas de interpretación, tal y como ya trató uno de nuestros colaboradores en este post.

La citada reforma de 2015 añadió la Disposición adicional cuadragésima tercera a la Ley del IRPF, que se refiere a la exención de rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales. Tal norma dispone que están exentas del impuesto sobre la renta las obtenidas los deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas consecuencia de exoneraciones de pasivo insatisfecho y se añade una coletilla final “siempre que las deudas no deriven del ejercicio de actividades económicas».

Por lo tanto, si el deudor es un consumidor, la exoneración de deudas no tiene impacto fiscal. No hay incremento de patrimonio por el que tenga que tributar.

¿Qué ocurre si el deudor es un empresario y las deudas derivan de actividad económica?

El legislador se ocupó de determinar lo que pasa cuando una sociedad se beneficia de una quita de deuda, sin hacer referencia expresa al supuesto de que el empresario fuera una persona física. El art. 11.13 de la Ley del Impuesto de sociedades[1] dispone que el ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la regulación concursal se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.

Dispone además la norma que, en el caso frecuente de que el importe del ingreso por quita sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.

A modo de ejemplo, en una deuda objeto de una quita el 1 de enero de 2022 con vencimiento en diez años, si el importe de la quita (y su ingreso contable) asciende a diez millones de euros, y el gasto financiero pendiente de imputar en los diez años posteriores es de cinco millones de euros, el ingreso contable de la quita se «repartirá» fiscalmente en los diez años siguientes.

En suma, la norma estableció un sistema de imputación del ingreso generado en la base imponible en función de los gastos financieros que posteriormente se iban registrando. Lo importante es que no había perjuicio fiscal para la sociedad y esa cantidad objeto de la quita no se consideraba incremento de patrimonio.

De manera expresa no se estableció una regulación  para el empresario persona física, lo cual hizo creer que estos sufrían una injustificada discriminación negativa. En la medida en que parecía que tenían que imputar como ganancia patrimonial en el IRPF la cantidad de deuda que hubiera sido objeto de exoneración.

Sin embargo, hay que tener en cuenta que el art. 28 de la Ley del IRPF establece una norma específica para empresarios personas físicas residentes en España y señala que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”

De esta forma, se iguala la forma de determinar el beneficio gravable de las sociedades y de las personas físicas que realizan actividades económicas. Sólo así cabe entender que la citada Disposición adicional cuadragésima tercera a la Ley del IRPF, excluya a la persona física que realice actividad económica. Tal exclusión no implica que el empresario deba tributar la quita como ganancia patrimonial, sino que se le aplica la regla descrita prevista para las sociedades persona jurídica en el citado art. 11.13 de la Ley del Impuesto de sociedades. La quita en las personas jurídicas y la exoneración del pasivo insatisfecho en empresario persona física recibirían el mismo tratamiento fiscal, evitándose esa aparente discriminación negativa que sería claramente contraria a la Directiva de reestructuración e insolvencia.

[1] Modificado por RDL 4/2014 sobre reestructuración de deuda empresarial.