Efectos en los contribuyentes de la gravosa tributación en el IRPF de la extinción de condominio

La disolución de comunidad de bienes, o extinción de condominio, es una operación muy habitual. Y ello, porque permite disolver situaciones de copropiedad sobre inmuebles, adjudicándoselo a uno solo de los copropietarios. Estamos ante una operación que tiene, en el IRPF, un tratamiento fiscal mucho más gravoso que el que se le otorga en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITPAJD),
o en el de Plusvalía Municipal (IIVTNU).

Y el problema es que una reciente sentencia del Tribunal Supremo de 10-10-2022 (recurso 5110/2020) ha confirmado dicho tratamiento fiscal. Por ello, interesa concretar qué efectos tiene esta sentencia, y cuál es la situación en la que quedan, a partir
de ahora, los contribuyentes que quieran llevar a cabo una operación de extinción de comunidad.

La STS de 10-10-2022 y el diferente tratamiento de la extinción de condominio en el IRPF en comparación con el que recibe en el ITPAJD y la plusvalía municipal 

Como ya indicamos en una entrada anterior de este mismo blog , la tributación en el IRPF de la extinción de condominio llevaba tiempo envuelta en polémica. Y se esperaba como agua de mayo la resolución del recurso de casación admitido a trámite por el Tribunal Supremo, en relación con esta cuestión (Auto de 18-3-2021).

Por ello, la decisión final del Tribunal Supremo, expresada en la referida sentencia de 10-10-2022, de considerar que “la compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de
su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva”, ha caído como un auténtico jarro de agua fría para los contribuyentes.

Recalca el Supremo en su sentencia que en este tipo de operaciones no se produce una transmisión, sino una mera especificación de derechos. Por ello, solo se “condena” a los contribuyentes que, al extinguir la situación de copropiedad sobre un inmueble, no se lo adjudican, pero reciben a cambio una compensación en metálico calculada conforme al valor del bien actualizado. Es lo que ocurre
cuando dos contribuyentes adquieren en proindiviso un inmueble por 100.000 euros, pero se constata que, en el momento de extinguir la situación de copropiedad, su valor es ya de 300.000 euros.

La compensación a recibir por el contribuyente que no se adjudica el inmueble ya no es la de los 50.000 euros por los que adquirió en su día su 50%, sino de la mitad del valor actual del inmueble (150.000 euros). Es por tanto dicha alteración patrimonial (150.000 euros – 50.000 euros) la que queda gravada en el IRPF.

No se tributa, por tanto, por la transmisión, sino por la alteración del valor de patrimonio que se produce como consecuencia de que un contribuyente recibe más de lo que en su día tenía.

Estamos ante una sentencia que institucionaliza el diferente tratamiento fiscal que estas operaciones de extinción de comunidad reciben en el IRPF, en comparación con el que se les otorga en el ITPAJD y en la plusvalía municipal. En relación con el ITP, esta diferencia de trato se justificaría por el hecho de que este impuesto grava una transmisión, y no la simple alteración patrimonial (sin necesidad de que haya transmisión), que somete a tributación el IRPF.

En el impuesto de plusvalía municipal sí se grava, sin embargo, una alteración patrimonial, un incremento de valor del terreno. Sin embargo, en dicho tributo solo se grava tal incremento con motivo de la transmisión del terreno, no existiendo la posibilidad, como en el IRPF, de hacer tributar la alteración patrimonial, incluso en el caso de que no exista una transmisión.

No es el objeto de estas líneas llevar a cabo un análisis crítico de la sentencia, tema sobre el que ya se
ha escrito abundantemente en redes sociales y en blogs, a veces tan acertadamente como en este
artículo de Pablo González Vázquez en Taxlandia .

El objeto de este artículo es más bien el de analizar la situación que deja la sentencia. No pretendo por ello centrarme en lo que el Tribunal Supremo no dice, y considero debió decir. O en la doctrina que en mi opinión, debiera haberse fijado. No obstante, no perderé la ocasión de afirmar que, en mi opinión, el principal defecto de la sentencia es el de haber convertido en opción, lo que en la ley del IRPF es una clara prohibición. Así, el artículo 33.2 de la Ley del IRPF, en su último párrafo, y después de haber afirmado que la disolución de una
comunidad no genera alteración patrimonial, declara que “Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

Vemos pues cómo la norma es clara a la hora de asegurar que, por mucho que los contribuyentes formalicen el acuerdo privado de extinguir el condominio, actualizando el valor del inmueble, esto no afectará al IRPF, impuesto en el que, en ningún caso, estas operaciones pueden motivar actualización de valores.

No hay, por tanto, opción, ni se permite a los contribuyentes decidir por su cuenta si, a efectos de su IRPF, quieren o no que se actualice el valor de los inmuebles. Por ello, la prohibición incluida en el artículo 33.2 trascrito, debiera suponer que, con independencia de que los contribuyentes actualicen o no el valor del inmueble en la extinción de comunidad, en el IRPF no se producirá, en ningún caso,
alteración patrimonial alguna.

Así lo vio con claridad el TSJ de la Comunidad Valenciana en la sentencia que ha sido casada y anulada. Sin embargo, el Tribunal Supremo no hace siquiera expresa mención a esta cuestión.

Tras este desahogo, entremos ya en el tema que constituye el propósito de estas líneas que, es como se ha indicado, analizar los efectos de la sentencia, y la situación en la que quedan los contribuyentes.

No estamos ante un cambio del Tribunal Supremo

Lo primero que hay que dejar claro es que, aunque nos pese, no estamos ante un cambio de criterio del Tribunal Supremo. Y es que, en sentencia de 3-11-2010 (recurso 2040/2005), el Alto Tribunal ya declaró, analizando la Ley 44/1978 de IRPF y su Reglamento (Real Decreto 2384/1981) que, “si como aquí ocurre, la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado
fiscalmente, sí que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que adquirente enajenase el bien.”

Del mismo modo el criterio constante de la Administración ha sido siempre el de considerar que existía alteración patrimonial cuando se actualizaba el valor de los inmuebles con motivo de la extinción de condominio. Ejemplo de ello es la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 7-6-2018 (00/02488/2017), en la que declaró que “en el caso de que se atribuyan a uno de los copropietarios o comuneros bienes o derechos por mayor valor al que corresponda a su cuota de titularidad, existirá una alteración patrimonial en el otro u otros copropietarios o comuneros, pudiéndose generar, en su caso y en función de las variaciones de valor que hubiera podido experimentar el inmueble, una ganancia o una pérdida patrimonial.”

Por ello, no es correcto hablar de un cambio de criterio, porque éste, en realidad, no ha existido. Y
esto tiene relevancia a la hora de concretar los efectos de la sentencia del Tribunal Supremo que nos
ocupa.

Efectos directos de la STS de 10-10-2022 

La sentencia tendrá un efecto directo, e indudable, sobre las operaciones de extinción de comunidad que se lleven a cabo a partir de ahora, y en su tributación en el IRPF. Y es que, no solo es la segunda sentencia dictada en el mismo sentido (si consideramos la dictada en 2010). Sino que, además, resuelve la cuestión casacional con tal detalle que no parece necesario reiterar tal declaración para reafirmar, matizar, complementar o corregir la doctrina ya fijada. Ello salvo, quizá, la cuestión de si esta doctrina sería igualmente trasladable a los supuestos en que la compensación no sea en metálico, sino con entrega de otros bienes que también estaban en situación de copropiedad.

Por ello, dejar de tributar en el IRPF por una operación de extinción de condominio en la que se haya actualizado el valor de los inmuebles será, a partir de ahora, una opción fiscal de elevado riesgo.

Además, la sentencia tendrá consecuencias directas sobre los recursos que, en este momento estén pendientes de resolución. Y ello, tanto si éstos se plantearon frente a la regularización que en su día pudo llevar a cabo la AEAT, como si fue el contribuyente el que solicitó la rectificación de su autoliquidación, y la devolución de ingresos indebidos. Estos recursos serán desestimados, aunque si están en vía contencioso-administrativa, no debiera imponerse una condena en costas, por existir serias y evidentes dudas de hecho y de derecho. No obstante, la contumacia del contribuyente en seguir recurriendo, sí pudiera acarrear en última instancia, tal condena en costas.

En cualquier caso, lo que sí es recomendable es continuar recurriendo las sanciones tributarias que en su día pudieron imponerse al regularizar la situación del contribuyente por la ausencia de tributación en el IRPF de la extinción de condominio. Y es que, considero que es plenamente aplicable la eximente de interpretación razonable de la norma, prevista en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, General Tributaria, para lograr la anulación de las sanciones impuestas.

Ello, teniendo en cuenta que no puede considerarse de irrazonable una interpretación que fue sostenida por varios Tribunales Superiores de Justicia (Comunidad Valenciana, País Vasco, Castilla y León), y que ha tenido finalmente que ser analizada en casación por el Tribunal Supremo.

La eficacia retroactiva de la STS 10-10-2022

Del mismo modo, considero que la sentencia del Tribunal Supremo puede desplegar sus efectos hacia el pasado, de forma retroactiva. Y ello, para regularizar la situación de los contribuyentes que, en los últimos cuatro ejercicios, no tributaron en su IRPF por la realización de operaciones de extinción de condominio con actualización de valores.

La eficacia retroactiva de las resoluciones administrativas o judiciales ha sido cuestionada por el TEAC, en el caso de que existieran criterios administrativos previos favorables a la imposibilidad de exigir el tributo, en relación con una determinada operación. De esta forma, el contribuyente que actuó en base a dichos criterios, no se vería luego perjudicado por un posterior cambio de doctrina.

Ejemplo de ello es la resolución del TEAC de 11-6-2020 (00/1483/2017), en la que se afirma que “El cambio de criterio del TS y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.”

Sin embargo, no existiendo en el presente caso rastro alguno de criterio administrativo previo, del que resultara la no sujeción al IRPF de estas operaciones de extinción de comunidad, considero que no hay obstáculo para que la sentencia del Tribunal Supremo extienda sus efectos hacia el pasado, y se lleven a cabo regularizaciones retroactivas del IRPF dejado de ingresar en los últimos cuatro
ejercicios en relación con las operaciones de extinción de comunidad.

Eso sí, dichas regularizaciones retroactivas se enfrentarían a dos límites. El primero de ellos sería el de la prescripción, no pudiendo exigirse el IRPF en relación con extinciones de condominio realizadas más allá de los cuatro últimos ejercicios. En este punto, conviene recordar que el plazo de prescripción de cuatro años (artículo 66.a, LGT), se cuenta desde el último día que hubo para presentar la autoliquidación del IRPF, que es el 30 de junio del ejercicio inmediatamente posterior a aquél en que se formalizó la operación de extinción de comunidad. Ello, salvo el caso de que la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio en que se formalizó la operación se hubiera presentado fuera de plazo. En ese caso, el plazo de prescripción se computaría desde dicha fecha.

El segundo límite es el efecto preclusivo de las regularizaciones realizadas utilizando un procedimiento de comprobación limitada. Y es que, el artículo 140.1, LGT, prevé que, si ya hubo una previa comprobación de un concreto tributo y elemento de la obligación tributaria, no se podrá efectuar nueva regularización, “salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.” Y conviene recordar que dicho efecto preclusivo se extiende incluso a supuestos en los que la Administración contaba con la información para regularizar un concreto tributo y elemento de la obligación tributaria, y decidió no hacerlo. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo sentencia de 16-10-2020 (recurso 3895/2018), afirmando que “Interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier
otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación
justificativa, pero no regularizado de forma expresa.”

Indicar, por último, que dicho efecto preclusivo se predicaría también en el procedimiento de inspección, si en su día se dictó una liquidación provisional en la que se decidió no regularizar la tributación en IRPF de la extinción de condominio. En ese caso, y según el artículo 148.2, LGT, no sería posible efectuar nueva regularización “salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se
refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias”. Es decir, cuando estemos ante elementos de la obligación tributaria no comprobados.

La STS de 10-10-2022: ¿Un arma de destrucción masiva en manos de Hacienda? 

De la STS de 10-10-2022 pueden derivarse, además, otros efectos, llamémosles indirectos, que por sus devastadores consecuencias un servidor apenas se atreve a mencionar. Y es que, si partimos de que, según el Tribunal Supremo, estamos ante operaciones de extinción de
condominio en las que no se realiza transmisión alguna, pero respecto de las que sí se produce alteración patrimonial, por actualizarse valores, surge la duda de si la Agencia Tributaria pudiera considerar que la ganancia patrimonial obtenida por el contribuyente que recibe la compensación actualizada, debe tributar como renta general en el IRPF, y no como renta del ahorro.

Y es que, dispone el artículo 46 de la Ley del IRPF que “Constituyen la renta del ahorro: (…) b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.” Por tanto, en la medida en que se lleve hasta el extremo la doctrina de que la ganancia patrimonial no tiene su origen en la transmisión de un elemento patrimonial, sino en
una mera “especificación de derechos”, podríamos encontrarnos ante una dramática situación, en la que la AEAT regularizara la situación del contribuyente, integrando la ganancia patrimonial obtenida en la renta general del IRPF, y haciéndola tributar a escala.

Considero que se trata de una interpretación extrema, teniendo en cuenta el carácter inmobiliario de estas operaciones, y el desplazamiento de la propiedad que se produce con motivo de la extinción de condominio. Pero, ciertamente, y dada la voracidad recaudatoria con la que se conduce la AEAT en los últimos tiempos, no parece que lo más recomendable sea haber puesto en sus manos un arma de destrucción masiva de este calibre.

Eso sí, considero que, en este caso, las comprobaciones y regularizaciones tributarias no tendrían efecto retroactivo. Ello, teniendo en cuenta que el criterio de la Administración, expreso y reiterado, ha sido siempre el de considerar que la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la extinción de comunidad se integra en la renta general del IRPF, y no en la del ahorro.

Vías que tienen los contribuyentes para minimizar el impacto de la STS de 10-10-2022

Por último, y para tratar de paliar, en la medida de lo posible, el mal sabor de boca que todo lo comentado hasta ahora haya podido dejar en los sufridos lectores de este post, quiero acabar proponiendo algunas vías para tratar de paliar la tributación de estas operaciones de extinción de comunidad como ganancia patrimonial en el IRPF.

Así, si la operación de extinción de comunidad recae sobre una vivienda habitual de los contribuyentes (por ejemplo, la vivienda que era el domicilio familiar, en caso de divorcio), existe la posibilidad de considerar la ganancia patrimonial exenta por reinversión, o directamente exenta, si en este último caso el contribuyente que no se adjudica el inmueble es mayor de 65 años. No obstante, esta posibilidad queda en entredicho si la AEAT hiciera tributar estas operaciones como renta general en el IRPF del contribuyente.

Además, conviene tener muy presente que el Tribunal Constitucional tiene sobre la mesa la decisión de si la imposibilidad de aplicar los coeficientes de actualización a las ganancias patrimoniales del IRPF (suprimidos desde el 1-1-2015), vulnera los principios de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad. Y ello, desde el momento en que no actualizar dichos valores podría estar
suponiendo que los contribuyentes tributaran por una ganancia patrimonial ficticia, o directamente confiscatoria, si la cuota a pagar es superior a la ganancia realmente obtenida.

Estamos ante una cuestión que puede alegarse ya, incluso en los recursos que los contribuyentes tengan presentados contra la regularización tributaria que les impuso la tributación en el IRPF por la operación de extinción de comunidad llevada a cabo. En este punto, no hay que olvidar que, en el recurso contra una liquidación tributaria, pueden alegarse cuantos motivos se estimen oportunos,
siempre que no se altere la pretensión. Esto es especialmente así en vía contencioso-administrativa, previendo el artículo 56.1 de la Ley 29/1998 que “En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o
no planteados ante la Administración.” Por tanto, no habría problema en incluir esta alegación en los recursos que están pendientes de ser
resuelto, para tratar de salvar los muebles, en la medida de lo posible, ante una previsible sentencia que declare la obligación de tributar por la alteración patrimonial obtenida con motivo de la extinción de condominio.

Por el contrario, si fue el contribuyente el que en su día solicitó la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, por considerar que no debió tributar en su IRPF por la extinción de condominio, lo mejor sería que volviera a solicitar rectificación en relación con la aplicación de los coeficientes de actualización. Ello, para posteriormente acumular ambos recursos, ysolicitar una resolución conjunta de los mismos.

Estamos, en definitiva, ante una sentencia que traerá cola, y cuyas consecuencias prácticas no podremos apreciar en su totalidad hasta que haya pasado un cierto tiempo, y comprobemos qué interpretaciones extrae la Administración de la misma, y cuál es la reacción de los contribuyentes.

Queda por ver, además, cuáles serán las vías que adoptan los contribuyentes para tratar de minimizar, en la medida de lo posible, el impacto fiscal que, en el IRPF, tendrán las operaciones de extinción de condominio a partir de ahora, y la reacción de la Administración frente a las mismas. No considero, por ello, que esté todo dicho en relación con la tributación en el IRPF de la extinción de
condominio.

6 comentarios
  1. Juan Ignacio Pajares
    Juan Ignacio Pajares Dice:

    Excelente artículo. Ciertamente es una cuestión que traerá mucha cola. Creo que los juristas en general, entiendo que excluidos los fiscalistas o tributaristas, desconocíamos dicho efecto en el IRPF de la extinción del condominio. También quedan en el aire cuestiones muy importantes que, como apunta, atendiendo a la voracidad recaudatoria, Hacienda interpretará en favor de la mayor tributación. Saludos.

    Responder
    • José María Salcedo
      José María Salcedo Dice:

      Muchas gracias, Juan Ignacio, efectivamente, habrá que estar atento a las consecuencias directas e indirectas de esta sentencia.
      Reciba un cordial saludo.

      Responder
  2. Pedro L. Egea
    Pedro L. Egea Dice:

    Como bien dice el autor no ha existido cambio de criterio, luego lo que se pretendía era cambiar el criterio mantenido hasta la fecha sin modificar la legislación. Nada dice el autor de la diferencia existente entre la disolución de la comunidad propietaria, que afecta al conjunto de bienes, de la simple disolución del condominio en uno de los bienes que no es más que una transmisión y, en consecuencia, debe tributar por igual. No es posible aceptar que la sentencia haya generado un nuevo problema

    Responder
    • José María Salcedo
      José María Salcedo Dice:

      Hola, Pedro, yo creo que lo que se pretendía por los contribuyentes es una interpretación de la tributación de la extinción de condominio acorde con el texto legal (que prohíbe la actualización de valores) y que fuera en consonancia con la tributación de esta operación en ITPAJD e IIVTNU. Además, el anterior pronunciamiento del Supremo era antiguo, por lo que era necesaria su ratificación o matización.
      En relación con la extinción de condominio sobre un inmueble, o varios, no veo grandes diferencias en el IRPF. Si se ha puesto el ejemplo de un solo inmueble ha sido para mayor claridad en la exposición.
      Reciba un cordial saludo.

      Responder
  3. JMC
    JMC Dice:

    Fantástico artículo, ahora bien, sólo un pequeño comentario, si esta operación ha sido calificada por el TS de inexistencia de transmisión, nunca podría tributar como renta del ahorro del art. 46 de la Ley IRPF, puesto que no hay transmisión de elemento patrimonial.
    La verdad que, como dice el autor de este magnífico artículo, el horizonte que se abre es incierto, a ver qué hace la AEAT y si nuestros legisladores son capaces de presentar una ictva. legislativa que deje a la extinción del condominio no sujeta al IRPF, aunque se actualicen los valores, puesto que hay que hacerlo, siempre, por la lógica del paso del tiempo.
    También, me ha recordado, este gran artículo, al problema latente en todas las expropiaciones de bienes y derechos, el bien o derecho ya estaba en tu patrimonio pero, aquí sí hay transmisión, la alteración patrimonial en el expropiado por recibir en dinero, lo más común, el valor actual que tenía su bien para dejarlo indemne, pues eso, a tributar por esa actualización no querida sino impuesta por razones de interés general.
    Saludos.

    Responder
    • José María Salcedo
      José María Salcedo Dice:

      Muchas gracias por sus palabras.
      Efectivamente, se abre un panorama preocupante para el contribuyente. Veremos a ver cuál es la interpretación que la Agencia Tributaria lleva a cabo en relación con esta sentencia.
      Saludos.

      Responder

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