El divorcio entre el derecho civil y el derecho fiscal. A propósito de la «expropiatoria» regulación de la extinción del derecho de usufructo

El Derecho de sucesiones facilita la existencia de usufructos vitalicios. La legítima del cónyuge viudo es en usufructo y no es infrecuente que en matrimonios bien avenidos se establezca en testamento usufructo universal a favor del cónyuge (la denominada Cautela Socini).  El objetivo es que el cónyuge sobreviviente mantenga el mismo nivel de vida del que gozaba viviendo el fallecido.

Si esto sucede, los hijos del matrimonio -si los hay- como legitimarios adquieren la nuda propiedad de los bienes del progenitor fallecido y sólo cuando muere el segundo, adquieren la propiedad plena de los bienes del que primero falleció. Así, por ejemplo, si el padre muere en el año 2000, la esposa adquiere el usufructo y los hijos la nuda propiedad. Si la madre fallece, por ejemplo, en el año 2024, los hijos consolidarán el usufructo en esa fecha y se convertirán en propietarios plenos de los bienes que adquirieron tras la muerte de su padre, al extinguirse el usufructo de la madre con su fallecimiento. Y, por supuesto, adquirirán también los bienes propios que, en su caso, les correspondan por la sucesión de su madre. Por lo tanto, con el fallecimiento de la madre se producen consecuencias en dos sucesiones: se abre la sucesión de la madre y se produce la extinción del usufructo de los bienes de la sucesión del padre. Hasta aquí el Derecho civil.

Pues bien, tal situación – bastante cotidiana en la práctica-, tiene implicaciones fiscales. Cuando falleció el padre los hijos debieron tributar por impuesto de sucesiones por la nuda propiedad de los bienes y la esposa y madre tributó por la adquisición del usufructo de los bienes de su esposo. Hasta aquí todo correcto. Los problemas surgen cuando fallece la madre. En tal caso, es claro que los hijos tributarán por impuesto de sucesiones los bienes que adquieran de su madre. Pero, a su vez, al extinguirse por muerte el usufructo de la esposa sobre los bienes del esposo fallecido, los hijos deberán tributar por la extinción del usufructo de los bienes de la sucesión de su padre y es aquí donde aparecen los problemas.

La consolidación del usufructo por muerte del usufructuario no tributa por el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), sino que lo hace por el impuesto de sucesiones. El apartado c) del art. 26 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto de sucesiones y donaciones (en adelante, LSD) dispone que “en la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”.

Como se puede apreciar, aunque la consolidación del usufructo se produzca en 2024, la norma pareceestablecer una retroacción a fecha de “desmembración del dominio”, es decir, a la fecha del fallecimiento del testador que dio lugar al nacimiento del usufructo.

Fiscalmente se parte de la idea de que quien adquiere primero la nuda propiedad y más tarde consolida el dominio por extinción del usufructo no realiza una primera adquisición y, posteriormente, una segunda cuando recupera la facultad de uso y disfrute, sino que realiza una sola adquisición tomando como referencia la fecha de fallecimiento del testador que generó el usufructo.  La operación está gravada fiscalmente en dos fases distintas: se paga por impuesto de sucesiones cuando se adquiere la nuda propiedad y se paga de nuevo por impuesto de sucesiones cuando se consolida el dominio.

Nada que objetar a que la consolidación del dominio por extinción del usufructo esté sujeta a pago de impuesto, pero sí es discutible que el legislador haya establecido esta retroacción de forma que el usufructuario cuando consolida el dominio tributa por impuesto de sucesiones teniendo en cuenta el valor del bien en el momento del desmembramiento del dominio por la constitución del usufructo sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad por carecer de las facultades de uso y disfrute que se concedieron al usufructuario. Y todo ello de acuerdo con la normativa existente en el momento del fallecimiento del testador que genera el usufructo, es decir, con las bonificaciones y reducciones aplicables en dicho momento y no en el de la consolidación del dominio[1].

Esta retroacción puede producir efectos perniciosos y no es real desde el punto de vista del Derecho civilporque como he dicho, la consolidación se produce con la muerte de la esposa y madre de los nudos propietarios que, en nuestro ejemplo, se produce en 2024.

¿Qué consecuencias tiene el hecho de que la extinción del usufructo se retrotraiga fiscalmente a la muerte del testador cuya sucesión originó el usufructo?

Primera.- Si se tiene en cuenta la norma fiscal aplicable a la fecha del fallecimiento del testador y no a la fecha de fallecimiento del usufructuario que es el que provoca la consolidación del dominio, puede suceder que no se apliquen bonificaciones fiscales existentes en el momento de la consolidación y que no existían en el momento de la muerte del testador. Así, por ejemplo, en la Comunidad de Madrid no existía bonificación en el impuesto de sucesiones de padres a hijos en el año 2000. De tal forma que, aunque la consolidación se produzca en 2024, fecha en la que tales bonificaciones sí existen, los nudos propietarios no podrían verse beneficiados por las mismas.

Esto se ve claramente con un ejemplo. Imaginemos que en el año 2000 se produce la muerte del testador que constituye el usufructo. En tal año no existen bonificaciones en el impuesto de sucesiones y por tal usufructo habría que abonar, por ejemplo, 3.000 euros. Con fecha 2024 fallece el usufructuario y los nudos propietarios consolidan la propiedad plena. Es en esa fecha realmente cuando los nudos propietarios recuperan sus facultades de uso y disfrute. Si se tuviera en cuenta la fecha de consolidación (2024) la extinción del condominio supondría pagar 300 euros de impuesto de sucesiones porque en tal fecha existen bonificaciones en la sucesión de hijos a padres.

Pues bien, a pesar de que civilmente, la consolidación se produce en 2024, fiscalmente se entiende producida en el momento de la muerte del causante que genera el usufructo (año 2000), de manera que -injustamente- con esa ficción los nudos propietarios tributan por una facultad de uso y disfrute de la que NO han gozado en el momento de la muerte del testador. Se supone además que el usufructuario debe saber la valoración del bien en el momento de la muerte del testador, la normativa aplicable etc… Las posibilidades de error en una autoliquidación son importantes. El sistema no puede ser más demencial fruto de esta absurda separación que del Derecho civil se hace en el Derecho tributario convirtiéndolo en contraintuitivo y absurdamente complejo.

Segunda.- Retrotraer fiscalmente la fecha de extinción del usufructo a la fecha del fallecimiento del testador que origina el usufructo provoca una injusta doble imposición de la facultad de uso y disfrute, es decir,  se tributa dos veces por lo mismo.

Efectivamente, siguiendo nuestro ejemplo, fallecido el testador, la usufructuaria universal debe declarar y tributar por el usufructo en el impuesto de sucesiones. El propio art. 26 de la LSD establece cómo debe tributar el usufructuario[2] y parece lógico que así sea pues es el usufructuario el que va a disfrutar de los bienes. Por eso, fallecida la usufructuaria y consolidado el dominio por los nudos propietarios no tiene justificación ninguna que tributen retroactivamente desde la muerte del testador que dio origen al usufructo por una facultad de uso y disfrute que no han tenido.

Estas ficciones legales que prescinden del Derecho civil y generan inseguridad jurídica porque se aplica una normativa que puede no estar vigente cuando se produce la extinción del usufructo y ello al margen de que esa normativa nos sea o no más favorable. En el ejemplo que he puesto, aplicar la normativa fiscal vigente en el momento del fallecimiento del testador que genera el usufructo era más perjudicial porque en tal momento no había bonificaciones, pero puede suceder la situación inversa y es que la normativa sea más beneficiosa, tal y como sucedió en los hechos que enjuicia la sentencia del TS de 16 de febrero de 2024 a la que en breve me refiero.

Esta cuestión ha sido abordada recientemente por el  Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de febrero de 2024 (Sala de los contencioso administrativo, recurso 8674/2022) precisamente con ocasión con la normativa tributaria aplicable a la extinción del usufructo. El TS confirma la retroactividad al momento del fallecimiento del testador que origina el usufructo:

“La normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio, es la aplicable al fallecimiento del causante, esto es, en el momento de la desmembración de la titularidad dominical, sin que los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la cuota tributarias por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deban ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio. Por lo demás, la previsión que hace la LISD de aplicar el «tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio», no afecta a la aplicación de los beneficios fiscales aplicables a la cuota tributaria resultante”.

El usufructo no se transmite al fallecimiento del testador, sino que se extingue con la muerte de la usufructuaria. Por ello, no se puede decir que el nudo propietario adquiera la facultad de uso y disfrute retroactivamente desde la muerte del testador porque sencillamente no es verdad.

Tercera.- Particularmente curiosos son los supuestos en los que el contribuyente que adquirió la nuda propiedad al fallecimiento del causante, y que años después consolida el dominio, no hubiera presentado en aquel primer momento la declaración del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, habiendo prescrito el derecho de la Administración a regularizar su situación tributaria y a dictar liquidación por tal adquisición de la nuda propiedad (artículo 66.a, de la Ley 58/2003 General Tributaria).

Y es que teniendo en cuenta que en estos casos, como ha declarado el Tribunal Supremo en la sentencia de 16-2-2024 referida, “ni hay dos hechos imponibles, ni hay dos devengos, sino un solo hecho imponible y un solo devengo”, podría pensarse que estando prescrita la obligación de tributar por la adquisición de la nuda propiedad, habría prescrito también la obligación de presentar autoliquidación por la extinción del condominio. Pues bien, eso no es así porque, aunque estemos ante un único devengo y hecho imponible, hay una parte de la deuda (la correspondiente al usufructo que se adquiere al fallecimiento del usufructuario) que queda diferida o aplazada hasta dicho momento. Y por ello no se puede considerar prescrita. En este punto, hay que tener en cuenta que la prescripción tributaria no pivota sobre el devengo del impuesto por la realización del hecho imponible (que según el Tribunal Supremo es único, y tuvo lugar con el fallecimiento del testador), sino sobre la exigibilidad del impuesto, que sólo se produce cuando se extingue el usufructo, se consolida el dominio, y se inicia el plazo para presentar la autoliquidación del impuesto.

Considerado lo anterior, la prescripción del derecho de la Administración a exigir la tributación por la consolidación del dominio sólo se iniciará una vez haya expirado el plazo para presentar tal autoliquidación por la consolidación del dominio.

Por otro lado,  la obligación de aplicar al que consolida el dominio la normativa que estaba vigente muchos años antes, cuando falleció el testador y se constituyó el usufructo, también afecta al principio de capacidad económica previsto en el artículo 31 de la Constitución. Y es que ello supone la imposición al contribuyente de una normativa vigente en un momento en el que no se había extinguido el usufructo ni se había consolidado el dominio, y en el que por tanto no había capacidad alguna a gravar. En paralelo, se niega al contribuyente el disfrute de los beneficios fiscales que sí están vigentes al tiempo en que se manifiesta dicha capacidad económica, que es cuando fallece el usufructuario y consolida el dominio.

Por ello, y aunque es lógico que, al constituir el usufructo (año 2000, según el ejemplo antes indicado), y existir por tanto capacidad económica, dicha capacidad se grave con la normativa vigente en ese momento, no lo es que esa misma normativa ya derogada se utilice para gravar una capacidad económica puesta de manifiesto en 2024 que es cuando se consolida el dominio. Se impide la aplicación de los beneficios fiscales que sí están vigentes en el momento en que se ha puesto de manifiesto dicha capacidad económica, y obligando al contribuyente a pagar una cuota superior a la procedente en el momento temporal en que se consolida el dominio.

En suma, se confirma el despropósito y el auténtico divorcio entre el Derecho civil y el fiscal que genera una injusta doble tributación de la facultad de uso y disfrute y también la vulneración del principio de capacidadeconómica al obligar al que consolida el dominio a prescindir de la normativa que existe en el momento de la consolidación.

Si bien en la sucesión mortis causa lo normal es la retroacción de efectos a la muerte del causante, cuando se ha adquirido un bien gravado con usufructo lo único que el heredero adquiere retroactivamente es la nuda propiedad. Y nos guste o no, por las razones apuntadas no parece razonable que el Derecho fiscal prescinda del civil a la hora de configurar el hecho imponible de la extinción del usufructo.

[1] Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos número V0655/2018 de la DGT, entre otras.

[2] En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

 

3 comentarios
  1. María Oñate
    María Oñate Dice:

    Muy bien explicado. Este problema crea muchas situaciones injustas, como por ejemplo tributar por la nuda propiedad de unas acciones o saldos en cuentas bancarias, cuyo uso y disfrute es para la usufructuaria y que en el momento de la consolidación del dominio y disposición de la plena titularidad por parte de los nudos propietarios, reciben acciones y saldos de cuentas cuyo valor es muy inferior ( incluso cero), al reflejado en la escritura de herencia en el momento del fallecimiento del testador y sin embargo la tributación de la extinción del usufructo es sobre los valores reflejados en dicha escritura de herencia y no sobre el valor de estos bienes en el momento de la consolidación del dominio

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  2. O'farrill
    O'farrill Dice:

    Intentar encontrar racionalidad o lógica en los ordenamientos jurídicos tal cual está la situación, es una tarea heroica, tal como muestra el artículo -excelente por otra parte-.
    Las relaciones fiscales entre contribuyentes y administradores, ya vienen de muy lejos y están magníficamente analizadas por Amílcare Puviani en su “Teoría de la ilusión financiera” allá a pps. del siglo pasado.
    En sistemas políticos donde los ejecutivos han acaparado poder casi absoluto y por tanto no existe control real del “soberano” sobre sus administradores (el control lo ejerce el propio partido por mayorías parlamentarias con mandato imperativo, ilegal e inconstitucional), parece no haber más remedio que la resignación: “es lo que hay”.
    Si a eso añadimos la extensión del control parlamentario no sólo a todos los poderes del Estado sino también a gran parte del mundo corporativo y de la vida civil, se nos caerá la venda de los ojos para darnos cuenta de cómo nos estamos engañando a nosotros mismos en la calificación política de los sistemas actuales.
    Por mucho que intentemos racionalizar lo que es profundamente irracional, seguiremos bajo la influencia de las sombras de la caverna de espaldas al sol de la realidad.
    Un saludo.

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