La hora de la verdad de la “amnistía fiscal”
El próximo 30 de noviembre finaliza el plazo para acogerse a la conocida como “amnistía fiscal” implantada mediante el Real Decreto-Ley 12/2012. Según las estimaciones que hasta el momento se han ido conociendo, los resultados a día de hoy se hallan bastante alejados de las previsiones del Gobierno, ingresar 2.500 millones de euros. No menos parece estar fracasando la segunda, o menos explícita, intención de conseguir la repatriación de capitales sitos en el exterior.
Aunque habrá que esperar a que finalice el plazo y se conozcan los resultados definitivos de la arriesgada y moralmente cuestionable medida, hay que hacer una mención a la publicación de la Ley 7/2012, conteniendo la medida de establecer una declaración informativa de activos en el extranjero, que entró en vigor el día 31 de octubre. En este post tuve ocasión de hacer un comentario provisional sobre el proyecto de Ley y los problemas que planteaba, pero me equivoqué en mi previsión, pues el proyecto ha salido adelante sin que las Cortes hayan modificado su contenido, lo que, dicho sea de paso, dice bien poco en favor de la autonomía del poder legislativo en España.
Se introduce en la Ley General Tributaria una Disposición Adicional 18ª, que establece la obligación de declarar bienes y activos situados en el extranjero, una obligación tributaria de las llamadas “formales”, es decir, de suministro de información a la Administración. Pero lo que subyace es una consecuencia de orden “material”, si se incumplen dichas obligaciones.
El precepto empieza con una oscura mención a “los obligados tributarios”, sin más especificaciones. Parece, por las consecuencias, que lo serán todas las personas físicas o jurídicas que tengan alguno de los activos en el extranjero de los que hay que informar: a) Cuentas bancarias; b) Activos financieros; y c) Inmuebles o derechos sobre los mismos.
Se establecen una serie de multas pecuniarias fijas si se incumple la obligación de declarar o se omiten bienes en la declaración presentada. Pero además se añade que “las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información”. Y aquí es donde entran en juego las reformas que la propia Ley lleva a cabo en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y de las Sociedades.
Si el contribuyente, persona física o jurídica, no ha presentado en plazo la declaración informativa sobre activos en el extranjero, el importe de los descubiertos después por la Administración que no se correspondan con las rentas declaradas tendrá la consideración de “ganancia de capital no justificada” y se integra como renta en la base imponible. Hasta aquí no habría mucha novedad, pues desde 1979 ya existía esa figura. Lo que cambia es el tratamiento temporal de esas ganancias de capital no justificadas.
En el tratamiento anterior de la ganancia de capital, ésta se imputa al ejercicio en el que se descubre por la Inspección tributaria la existencia del activo oculto; y si el contribuyente puede demostrar que el bien o activo procede de otro ejercicio, se imputa a éste y, si dicho ejercicio está ya prescrito, se aplica la prescripción y no cabe liquidación administrativa alguna.
Eso sigue igual para los activos ocultos en España. Sin embargo, si se trata de activos en el extranjero que no han sido declarados en plazo a través de la declaración informativa que ahora se crea, se integrarán en la base del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización. Es decir, que se desvincula el periodo de imputación del momento del descubrimiento del activo y se excluye la posibilidad de que el contribuyente pueda probar que el activo ya era de su titularidad en periodo ya prescrito.
¿En qué situación y a qué opciones se enfrentan los titulares de los activos ocultos en el extranjero tras la entrada en vigor de esta Ley?
1. Hasta el 30 de noviembre de 2012 el titular de tales activos podrá acogerse a la regularización del RD-L 12/2012, pagando un 10% del importe de los activos, quedando éstos ya libres de cualquier pretensión tributaria sobre ellos por parte de la Administración.
2. Si no se acoge a dicha regularización:
2.1. Si el activo lleva en poder de su titular desde antes de 1 de enero de 2008, y su titular puede probarlo:
2.1.1. No tendrá problema alguno con Hacienda siempre y cuando tenga buen cuidado de consignar el activo en la nueva declaración informativa sobre activos en el extranjero que establece la Ley 7/2012 y la presenta en plazo.
2.1.2. Pero si no formalizara esta declaración informativa o lo hiciera fuera de plazo, la Administración tributaria, si lo descubre, lo imputará como renta del ejercicio más antiguo no prescrito. El contribuyente no podrá alegar prescripción aunque pueda probar que el activo lleva en su poder más tiempo; y ello por no haber presentado la declaración informativa.
2.2. Si el activo ha sido adquirido después del 31 de diciembre de 2007, o no puede probar su titular haberlo adquirido antes:
2.2.1. Si éste presenta en plazo la declaración informativa ahora establecida, se evitará las multas previstas por no presentar ésta, pero no podrá evitar que la Administración tributaria le practique liquidación como ganancia de capital no justificada, si su renta y patrimonio declarados no justifican la adquisición de dicho activo, imputándose al ejercicio de adquisición del activo (no al más antiguo). Naturalmente, si el contribuyente no es un suicida fiscal, presentará, a la vez que aflora el activo declarándolo, la correspondiente declaración por IRPF o IS, en su caso fuera de plazo, pero tributando al tipo marginal del correspondiente ejercicio y no al 10% que es lo que hubiera pagado si se hubiera acogido a la opción 1 anterior, con lo que, al menos logrará evitar las sanciones por no ingresar la cuota por estos dos impuestos.
2.2.2. Si su titular no presenta la declaración informativa ahora establecida, no pasará nada si Hacienda no llega a descubrir nunca la existencia de ese activo. Pero si la presenta fuera de plazo, o Hacienda descubre el activo por otros medios, no sólo impondrá al contribuyente las correspondientes multas previstas por no presentar la declaración informativa (aunque tales multas serán más suaves si se presentó la declaración informativa de forma extemporánea), sino que, además, la Administración liquidará el IRPF y el IS, imputando el activo descubierto como renta (ganancia no justificada) del ejercicio más antiguo no prescrito, e imponiendo, además, sanciones por infracción tributaria correspondiente a la cuota liquidada por estos impuestos.
Finalizo reiterando dos apuntes de mi post anterior referente al proyecto de la actual Ley.
I) Posible infracción de la regla non bis in idem. La falta de presentación de la declaración informativa de bienes en el extranjero conlleva importantes sanciones pecuniarias (mínimo de 10.000 euros por cada clase de activo no declarado). Pero, a su vez, el descubrimiento de tales bienes por la Administración conllevará la imputación de ganancia de capital no justificada y la correspondiente aplicación de infracción tributaria por falta de ingreso del IRPF o IS correspondiente. Dos consecuencias penalizadoras por una sola acción ocultadora.
El diferente trato que se da a los activos ocultos en España y los ocultos en el extranjero no tiene ninguna justificación de orden material, ni económica ni de justicia, salvo la voluntad de penalizar la “alevosía” fiscal, pues la dificultad de la Administración española para acceder a la información sobre activos en el exterior, protege al defraudador contra la acción del sujeto pasivo de la infracción (la Hacienda). Si es así, lo correcto hubiera sido considerar la circunstancia como agravante en la graduación de la sanción por falta de ingreso, pero no, como se ha hecho, llevar la cuestión al ámbito temporal del hecho imponible.
Aquí podemos encontrarnos no ya con una duplicidad de sanciones, sino con una triplicidad (caso 2.2.2 anterior): a) la sanción por no presentar, o hacerlo fuera de plazo, la declaración informativa; b) la sanción de impedir la prescripción de la deuda derivada de activos ocultos en el extranjero; y c) la sanción por la falta de ingreso del IRPF correspondiente a la incorporación a la base de esos activos.
II) Prescripción y seguridad jurídica. La inadmisión de prueba de que los activos en el extranjero descubiertos proceden de ejercicios prescritos (prueba que se admite sólo respecto de los activos en territorio español) pone de manifiesto una seria distorsión de la institución de la prescripción. En efecto, esta institución está al servicio, y encuentra su justificación, en la seguridad jurídica. El legislador aquí, sin embargo, parece entender otra cosa, pues hace depender la prescripción de la potencial disponibilidad de los datos del contribuyente por parte de la Administración tributaria.
Notario de Palma de Mallorca e Inspector de Hacienda (excedente); Licenciado en Derecho y en Ciencias Económicas; Auditor de cuentas