Los costes estatales de la “autofinanciación” de los territorios forales

La situación económica actual está suscitando un necesario debate sobre el modelo autonómico, mal que le pese a nuestro Presidente que declaró tajantemente que este tema no entraba en la agenda.

 

Protagoniza la controversia el lado del gasto, el del despilfarro, con los tópicos de las duplicidades administrativas ocasionadas por la descentralización de competencias. Sin embargo, nada se apunta en el lado del ingreso, en el tributario.

 

Las Comunidades Autónomas quisieron emanciparse, asumir competencias y, correlativamente, ingresos tributarios que les fueron cedidos por el Estado. Una mala gestión presupuestaria ha provocado la vuelta, cual hijo pródigo, a la casa del Estado, teniendo éste que asumir los déficit que unas y otras no pudieron o quisieron evitar.

 

Pero para hijos pródigos los regímenes forales, a los que se quiere sumar una Cataluña que ha entendido perfectamente el modelo vasco y navarro. Es el modelo foral un modelo insolidario,  irresponsable y, sobre todo, desleal.

 

La autonomía tributaria se construye sobre una idea muy sencilla, lo producido en mi territorio es mío. Una idea perversa que ha dado lugar a una competencia entre territorios ofreciendo unos atractivos beneficios fiscales, en la caza de contribuyentes de otras autonomías.

 

Una competencia que empezó siendo desleal y que hoy bien podría tildarse de ilegal. No contentos los territorios forales con su parte del pastel, nutrido de sus propios residentes, pronto hincaron el diente a una tarta más grande, la de los ingresos de territorio común provenientes de residentes no forales.

 

Y así surgieron una importante red de beneficios fiscales en imposición directa que fue el germen de localizaciones artificiosas y pasajeras de contribuyentes en el País Vasco y Navarra. Las autoridades forales descubrieron muy pronto que el negocio no estaba tanto en la imposición directa, sino en la indirecta. Y así, se evidenció lo lucrativo de renunciar a un rígido control sobre los impuestos directos a cambio de usurpar al territorio común una gran parte de los impuestos indirectos de rendimientos producidos en este territorio.

 

Para que este fraude funcionase hacían falta dos ingredientes: una red de incentivos fiscales en la imposición directa que sirviera de reclamo a contribuyentes del territorio común; y un, podríamos decir, no importante celo de las autoridades forales en combatir la artificiosidad de las localizaciones aludidas.

 

Esos beneficios fiscales nacidos al amparo de normas forales no sólo dañan en materia de imposición indirecta. Los incentivos que queden pendientes de aplicación también se hacen valer cuando los contribuyentes retornan al territorio común. Es lo que en el argot se ha denominado como mochilas de deducciones, que nacidas bajo norma foral y sin parangón en norma estatal, se hacen valer cuando se retorna, poniendo fin a la deslocalización. Unas mochilas contra las que intentó reaccionar la agencia tributaria estatal pero que encontraron respaldo en el criterio vertido por el propio TEAC.

 

En cuanto a las localizaciones, éstas no pueden ser combatidas ágilmente por el Estado. Allí donde haya conflictos entre autoridades estatales y forales sobre el domicilio de un contribuyente, tendrá que actuar la Junta Arbitral, lo que conduce a un pleito entre administraciones que amén de lento no garantiza el éxito del Estado.

 

Un conflicto entre Administraciones propiciado porque la localización de contribuyentes movidos por los estímulos a la imposición directa, nutre o atrae para los territorios forales una cuantía importante de imposición indirecta, que antes pertenecía al Estado. Y saliendo así beneficiado el territorio foral de turno, ¿confían ustedes en un férreo control tributario de las autoridades vascas en evitar los abusos de contribuyentes pre-estatales? Al contrario, se defenderá la nueva nacionalidad fiscal de estos transeúntes.

 

Además,  tampoco el articulado de los regímenes de Concierto Económico vasco y Convenio Económico navarro ofrece al Estado las herramientas necesarias para corregir los abusos de contribuyentes, en ausencia del férreo control de las autoridades forales.

 

Sirva como botón de muestra el caso de las fusiones de empresas canalizadas a través del País Vasco, que ha sido aprovechado por un gran número de empresas constructoras.

 

El fraude operaba (y opera) gracias a una normativa foral que permite revalorizar fiscalmente sin tributación los activos de una sociedad absorbida sin exigir que la participación adquirida hubiera tributado en manos del anterior transmitente, como hace la norma estatal. Esta normativa posibilitó que sociedades tenedoras de suelo en territorio común se localizaran en territorio foral para, previa transmisión de sus participaciones a otra entidad foral, fueran absorbidas por esta última logrando la revalorización fiscal de sus activos a coste cero.

 

La posterior transmisión de los terrenos, merced a la revalorización anterior, queda sin tributar en el Impuesto sobre Sociedades al no haber ya beneficio fiscal. Y dicha venta generaba cuantiosos recursos por razón del IVA, un IVA que va a parar en su totalidad al territorio foral, a pesar de que todo el suelo se encuentra en territorio común.

 

Ello se debe al hecho de que la atribución de la recaudación por IVA atiende al volumen de operaciones del año anterior a la venta, con lo que basta con que el año previo a la venta de terrenos se mantenga la sociedad con poca actividad para que, cuando se vendan, toda la recaudación por IVA pase a corresponder al territorio foral.

 

La inspección tributaria de estas empresas también es competencia exclusiva de las autoridades forales con lo que el fraude está bendecido. ¿Y por qué se preguntarán ustedes? Muy sencillo.

 

Porque en una constructora estatal con terrenos en territorio común nada hay para el territorio foral por lo que se entiende esta complicidad en la imposición directa si con ello logran atraer para sí la imposición indirecta. El contribuyente gana la no tributación en la imposición directa; el territorio foral gana la recaudación del IVA; y el Estado pierde la tributación directa y encima ha de devolver el IVA soportado. Es terrorífico.

 

Mas este “bocado” a los ingresos del Estado no proviene sólo de políticas con contribuyentes nacionales; también se extiende al tráfico mercantil transfronterizo.

 

Nótese que las autoridades forales son competentes para la exacción del Impuesto sobre la Renta de no Residentes cuando las rentas se obtengan a través de un establecimiento permanente radicado en el territorio foral. Por lo que, de nuevo, podría existir la tentación de relajar los controles  sobre la existencia de establecimientos permanentes en territorios forales para promocionar la localización de almacenes cualificados desde los que luego repartir las mercancías al resto del territorio común, atrayendo así al territorio foral la imposición indirecta.

 

En este punto hay que tener en cuenta además que el reparto del IVA no está bien regulado en el articulado del Concierto y del Convenio.

 

El IVA es un tributo que merced al juego de la repercusión-deducción, ingresa en cada fase la parte correspondiente al valor añadido de esa fase concreta. Ahora bien, cuando hay operaciones transfronterizas, el impuesto correspondiente a todas las fases previas en el país de origen se traslada al país de destino (el IVA se grava en destino) con lo que, si el lugar de entrada de las mercancías fuera el territorio foral, atraerían todo el impuesto de las fases previas en el otro país. Más lógico sería que el territorio foral gravara el exclusivo valor añadido producido en su territorio y que el IVA correspondiente al valor añadido proveniente del otro país se atribuyera, para ser fieles al gravamen en destino que inspira al IVA intracomunitario, al lugar que corresponda al último empresario antes de su puesta a consumo.

 

Y a la inversa, cuando las mercancías salen a otro Estado Miembro de la UE, el IVA de todas las fases previas españolas se devuelve al exportador. Esas devoluciones son a cargo de la Administración correspondiente a la empresa que realice la entrega con destino al exterior con lo que si una productora foral en lugar de exportar desde el territorio foral hace previamente una entrega a una empresa del grupo radicada en territorio común, el IVA de la producción se ingresa al territorio foral y la devolución del IVA soportado corre a cargo del Estado.

 

Una simple localización de plantas y almacenes por motivos logísticos en unos u otros territorios puede alterar a conveniencia las reglas de reparto.

 

Tampoco ayuda la regulación en el IVA de los negocios de comisión en nombre propio y por cuenta ajena, que son tratados en el IVA como una doble entrega, en lugar de como una prestación de servicios, lo que permite alterar los criterios de reparto (puntos de conexión). Unos negocios de comisión muy extendidos últimamente en el seno de multinacionales que tratan de soslayar la concurrencia en España de un Establecimiento Permanente, cuyo control depende de las autoridades fiscales competentes.

 

Con estas lagunas y deficiencias no me sorprende que también los catalanes quieran participar de esta fiesta pagada por el Estado. Lo que sí me sorprende es que desde el Estado central no se ponga fin a esta situación.

 

 

Razones y sinrazones de la exención del IBI de la Iglesia Católica

Ha venido levantando polémica la reciente propuesta del PSOE de suprimir la exención de que goza la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con motivo de lo cual se ha extendido el debate a otras exenciones previstas en dicho Impuesto, especialmente de las que resultan (indirectamente, como veremos) beneficiarios partidos políticos y sindicatos.

 

Un análisis riguroso de este asunto tiene que partir de que las exenciones son privilegios: el beneficiario manifiesta la capacidad de pago objeto de gravamen, pero, sin embargo, se le exime de pagarlo. Por ello conviene tener muy claros los motivos de ese trato privilegiado. Tradicionalmente se han distinguido tres clases de exenciones: las de carácter técnico, las de política económica y las de política social. Las exenciones técnicas están justificadas por la propia mecánica del tributo, generalmente para evitar una doble imposición. Las exenciones de política económica responden al fomento de ciertas conductas, al servicio del desarrollo o la eficacia económicos. Finalmente, las exenciones de política social tratan de implementar o reforzar determinadas políticas sociales.

 

¿A qué clase de exención pertenece la que goza la Iglesia Católicaen el IBI? Para contestar esa pregunta todavía hay que complicar un poco más las cosas e introducir una nueva clasificación distinguiendo entre exenciones objetivas y exenciones subjetivas. Las exenciones objetivas que se establecen sin tener en cuenta quién es el contribuyente, mientras que las subjetivas se instituyen por razón de la persona. Y, aunque pudiera parecer a primera vista que las exenciones técnicas, económicas y sociales pueden, cada una de ellas, ser objetivas o subjetivas, en la práctica no será así. Las exenciones por razones económicas raramente justifican una concesión intuitu personae: se estimula un cierto comportamiento de los agentes económicos y no a una persona predeterminada.

 

El reducto principal donde deberían tener su campo las exenciones subjetivas es el de las exenciones técnicas. Naturalmente, no cabría referirse a una técnica impositiva, pero sí casi siempre a una técnica jurídica. Por ejemplo, la que se establece en el IBI por razón de los convenios internacionales en vigor y, a condición de reciprocidad, en favor de los inmuebles de los Gobiernos extranjeros destinados a su representación diplomática, consular, o a sus organismos oficiales; exenciones justificadas por el respeto a las normas de Derecho internacional público y a los compromisos internacionales de España.

 

Los Concordatos, método de regulación de sus relaciones con los Estados por el que el Vaticano ha mostrado siempre preferencia, gozan del estatuto de Tratados internacionales bilaterales; la preferencia vaticana se debe a que esa bilateralidad hace imposible para el Estado suscriptor la ruptura unilateral sin violar el Derecho internacional. La Iglesia, en ese Estado, queda a cubierto de posibles cambios ideológicos en el gobierno de turno.

 

El Concordato vigente en España, los Acuerdos entre el Estado español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 , fue suscrito en tiempos convulsos, recién aprobadala Constitución y disueltas las Cortes constituyentes. Los comentaristas señalan la debilidad de la posición española en esas negociaciones y el beneficio que de ello obtuvola Santa Sede, incluidos beneficios fiscales. Pero la libertad religiosa y la aconfesionalidad del Estado, reconocidas enla Constitución, hacen inadmisible un trato de favor a la confesión católica, por lo que los beneficios fiscales obtenidos por ésta deben, so pena de discriminación, hacerse extensivos al resto de confesiones, como así sucede en el IBI. Pero mediante esa extensión a las demás asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas,  se desnaturaliza el motivo inicial de la exención, que era de carácter personal por razones de Derecho internacional.

 

¿A qué clase pertenece entonces esa exención impositiva que empezó como subjetiva para irse convirtiendo en objetiva? Ya no es una exención técnica y, por supuesto, tampoco justificable económicamente.

 

La extensión de la exención a todas las asociaciones confesionales reconocidas permite extender el privilegio de la Iglesia Católica(en principio subjetivo, nacido de un Acuerdo internacional) a las entidades sin fines de lucro, mediante el artículo 15 de la Ley 49/2002 , que las exime del IBI, en particular a fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública (instrumento que se han apresurado a utilizar partidos políticos y sindicatos, y no sólo ellos, por cierto, para reducir su contribución fiscal).

 

Así pues, tenemos dos cuestiones que conviene contemplar separadamente a efectos críticos. La primera, la posible denuncia y revisión del Concordato. La segunda, la pertinencia de la exención impositiva de entidades sin fines de lucro y, en general, de exenciones tributarias de política social. Dos cuestiones distintas que, sin embargo, desde la jerarquía católica se han mezclado ante la opinión pública, desviando la primera cuestión hacia la segunda, intentando interesadamente invisibilizar los privilegios singulares de que goza la Iglesia Católica en virtud del mencionado Concordato de principios de 1979.

 

Pero no menos injustificable resulta el amplio, heterogéneo y confuso sistema de exenciones por razones de política social. Porque, para una mayor claridad de la gestión y de las cuentas públicas, creo que sería deseable suprimir de nuestro sistema tributario la técnica de reducciones y bonificaciones (subvenciones indirectas y opacas sin control riguroso) y recoger, con carácter general y de forma exclusiva, las políticas sociales en las partidas de gasto público sometidas a un proceso reglado y al control interventor y del Tribunal de Cuentas, facilitando así, además, a la ciudadanía una información transparente e integral de las políticas sociales, sus beneficiarios y sus cuantías correspondientes, cosa imposible a través de las exenciones fiscales.

 

El caso “Botín”

Está siendo noticia estos días el sobreseimiento (Auto) por el Juez Instructor del caso en la Audiencia Nacional del llamado “caso Botín”. Sin entrar en valoraciones políticas sobre el asunto, sí parece oportuno hacer una valoración técnico-jurídica de urgencia sobre un asunto de tanta resonancia y que presenta algunos puntos de no fácil comprensión para gran parte de los ciudadanos.

 

El asunto comienza cuando las autoridades fiscales españolas reciben de las autoridades francesas una relación de titulares de cuentas bancarias en Suiza, concretamente en el HSBC PRIVATE BANK SUISSE, entre los cuales aparecían Don Emilio Botín, sus hijos y otros parientes. A raíz de ello, la Agencia Tributaria (AEAT), en vez de iniciar un procedimiento de comprobación inspectora, utilizó la vía del artículo 153 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria (RGIT), que permite a la AEAT: “requerir al obligado tributario para que presente la autoliquidación o declaración omitida”; en lugar de, haciendo uso del artículo 177 del citado Reglamento, iniciar el corresponciente procedimiento de comprobación por los servicios de Inspección. La comunicación a Don Emilio Botín Sanz de Sautuola García Ríos, por ejemplo, se produjo el día 21 de junio de 2010 (aunque erróneamente el Auto dice “2011”).

 

Cabe observar aquí un primer error de la AEAT. En efecto, el artículo 153 RGIT está previsto para aquellos casos en que el obligado tributario no ha presentado declaración y la AEAT sabe, por sus bases de datos, que presumiblemente está obligado a hacerlo (por eso el precepto habla de “declaración omitida”), pero ignora en principio qué cantidades debería haber consignado el obligado en su declaración. Naturalmente, este no era el caso; en primer lugar, porque, como dice el Auto en el antecedente de hecho Segundo, las declaraciones que presentaron los miembros de la familia Botín fueron “en la mayor parte complementarias de las previamente presentadas”; hubiera estado bueno que la familia Botín no hubiese presentado cada año declaración por IRPF (no obstante, intriga ese “en la mayor parte”: ¿hubo, pues, años en que alguno de ellos ni la presentó?). Y, en segundo lugar, porque la naturaleza de la información a que había tenido acceso la AEAT no justificaba el uso del procedimiento del artículo 153 RGIT, sino, directamente, el inicio de comprobaciones por la Inspección.

 

Casi un año después, el 15 de junio de 2011, se presentó por el Ministerio Fiscal denuncia ante la Audiencia Nacional. Esta denuncia parece haberse interpuesto un tanto precipitadamente, a pesar de llevar el asunto coleando más de un año, pues el Auto que comentamos recoge en el hecho Tercero unos párrafos del informe de la Inspección de la AEAT donde se reconoce la dificultad de cuantificar exactamente la deuda para comprobar si las declaraciones complementarias presentadas por los miembros de la familia Botín han sido correctas. Y, una vez llegados al día de hoy, como se recoge en el hecho Quinto del Auto, “Tanto por el Ministerio Fiscal, como por la Abogacía del Estado… se vino a interesar el sobreseimiento y archivo de las actuaciones”.

 

Habrá que preguntarse, entonces, ¿por qué se presentó la denuncia? ¿No había sido capaz la Inspección Tributaria de llegar a la conclusión de que no había delito posible? ¿Es razonable dedicar recursos públicos cuantiosos (Inspectores de Hacienda, Abogacía del Estado, Ministerio Fiscal) sólo para marear la perdiz?

 

Pero, una vez llegados ya a este punto, ¿no habría merecido la pena luchar por una interpretación diferente a la del sobreseimiento en vez de darse por vencidos de antemano? Porque el caso es que la interpretación jurídica de los hechos por el Juez es no sólo discutible, sino creo que viciada de cierta contradicción en sus argumentos. Veámoslo más de cerca.

 

El motivo por el que se procede al sobreseimiento de las actuaciones es, según se expresa en el fundamento de derecho Cuarto, que el artículo 305.4 del Código Penal exime de responsabilidad penal a quien haya regularizado su situación tributaria “antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización”. Hay ahí dos cuestiones que presentan mucho interés y que, como digo, no están en absoluto claras.

 

1) La primera de ellas es la naturaleza de esa exención de responsabilidad penal por la regularización. El Juez ve ahí “razones eminentemente político criminales”: el pago de las deudas post-delictum repara el perjuicio y razones de política criminal determinarían su impunibilidad. Pero el Juez no las tiene todas consigo, pues continúa desarrollando sus tesis y dice: “Como principio rector habrá que partir de la idea de que la voluntad de la norma es la de recompensar a quien actúa espontáneamente (…) Por lo tanto, la regularización debe ser voluntaria, esto es, debe realizarse de forma espontánea y en un momento temporal muy concreto” (las negritas son del propio Juez). Evidentemente, si sólo se tratara del resarcimiento del perjuicio ocasionado inicialmente al Tesoro y después reparado, el artículo 305.4 CP no condicionaría la exención de responsabilidad penal a haberse producido dicha reparación antes de que el delincuente se enterara de que iba a ser objeto de comprobación inspectora.

 

Pero, entonces, la causa de exención no es de política criminal, sino que pertenece al ámbito del elemento subjetivo del injusto, es decir, estamos en la institución del arrepentimiento espontáneo (artículo 21.4 CP). Y, habiendo sido advertidos los obligados tributarios de que la AEAT estaba al tanto de que no habían cumplido adecuadamente sus obligaciones tributrarias, por haber ocultado sus cuentas en Suiza, resulta bastante dudoso que la regularización, que tenía de todo menos de “voluntaria”, deba eximir de responsabilidad penal por delito fiscal.

 

2) Acude el Juez, pues, a unas sutiles distinciones sobre cuándo se inicia un procedimiento de comprobación por la AEAT y si la “invitación” a regularizar del artículo 153 RGIT supone inicio de comprobación o sólo la del artículo 177. Pero, como acabamos de decir y el propio Juez manifiesta, de lo que se trata no es de un formalismo administrativo: no podemos hacer depender la punibilidad de un delito de un requisito formal, sino de la constancia o no de que el arrepentimiento es espontáneo o no lo es. Y si el contribuyente regulariza después de haber sido puesto en su conocimiento por la propia Administración Tributaria que ésta está al tanto de su infracción y que le tiene bajo su mirada, eso tiene de todo menos de voluntariedad y espontaneidad en el arrepentimiento.

 

Como dije al principio no voy a entrar en valoraciones políticas ni en la imputación de responsabilidades y culpas, que la inteligencia y buen sentido de los lectores de este blog sabrán hacerlo por sí solos. Espero, no obstante, que estas notas de urgencia puedan servirles de punto de partida para ello.

 

La reciente reforma de la deducibilidad de los gastos financieros

Una de las reformas tributarias más esperadas y demandadas en los últimos tiempos ha sido la concerniente a la regulación de la deducibilidad de los gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades.

 

La norma tributaria construye la base imponible a partir del resultado contable (del que forman parte los gastos financieros) al que se practican una serie de ajustes. Hasta la reforma, en materia de gastos financieros la norma fiscal no establecía ninguna limitación, salvo la relativa al endeudamiento entre entidades vinculadas, que venía limitado, aunque con escaso recorrido, por la norma de subcapitalización.

 

Esta ausencia de limitación expresa motivó todo un elenco de operaciones tendentes a aprovechar al máximo la deducibilidad de estos gastos financieros en España por parte de las multinacionales (tanto de bandera española como las extranjeras que operan en nuestro país). Unas operaciones que fueron desde prácticas anómalas que encontraron respuesta en los Tribunales penales, hasta operaciones que pasaron con éxito el examen de la Inspección.

 

Para los ajenos a la materia tributaria, intentaremos explicar el funcionamiento de estas prácticas pasadas.

 

Veamos, si el gasto financiero era deducible en España sin ninguna limitación la consecuencia era obvia: las sociedades residentes en España acudían al endeudamiento antes que al capital (pues los dividendos repartidos a la matriz no son deducibles).

 

Ese endeudamiento puede provenir de terceros (bancos) o del propio grupo.

 

Si proviene del grupo, el arbitraje está servido: sitúese una filial prestamista en un país en que el ingreso financiero no tribute (o tribute a tipos más bajos) o utilícense instrumentos híbridos (los que se califican de préstamo en el país del gasto y de capital en el país del ingreso, ingresos que por lo general suelen estar exentos). Incluso multiplíquese el endeudamiento interno en el seno de un grupo multinacional que puede estar totalmente capitalizado (nada impide a una matriz extranjera totalmente capitalizada otorgar un préstamo participativo a una filial española; en cuentas consolidadas no hay endeudamiento; en individuales la española tiene un préstamo deducible).

 

Cuando la financiación proviene de un tercero, muchas cuestiones de política tributaria afloran a la superficie. Preguntémonos si ese tercero es residente o no residente pues en este caso, España sufre una desimposición en beneficio del país del prestamista. Si ese préstamo además es para que un inversor extranjero compre desde España una sociedad española, resulta que España financia que otros compren nuestras empresas. Si ese préstamo es para una expansión internacional de un grupo multinacional extranjero con filial en España resulta que la expansión de esa multinacional extranjera la financia el Tesoro español, con cargo a los beneficios de la filial española que fruto de esos gastos financieros, queda sin tributar.

 

A este rompecabezas hay que añadir otras dos piezas adicionales: una, el enfoque de empresa separada que rige en la OCDE y que hace que en el seno de un grupo multinacional todas las empresas sean tratadas como entidades independientes, con lo que el arbitraje está servido; y otra, la generalizada exención que se otorga por los países a la venta de participaciones extranjeras para incentivar los regímenes de holding. Como exentos están también esos dividendos que provienen de dichas participaciones.

 

De este modo, estando exentas las ventas de participaciones y exentos los futuros dividendos, eran elementos de fácil movilidad en el seno de una multinacional. No “cuesta” nada localizar la cartera en uno u otro país, lo que motivó su localización en países con impuestos altos para que la financiación de esas carteras adquiridas mermara las bases sujetas a tributación.

 

Hay, por tanto, en esta materia muchos interrogantes abiertos. ¿Es España quien debe soportar la expansión de un grupo multinacional extranjero? ¿Es correcto que el apalancamiento de la sociedad española sea superior al del propio grupo consolidado?¿Es correcto que sea deducible el gasto financiero ante inversiones cuyos resultados están exentos de tributación? ¿Dónde debe residirse la carga financiera, en el país del inversor o en el país de la inversión (activos y riesgos)? ¿Es correcto que sea la propia sociedad española adquirida la que vea sus resultados compensados por los gastos financieros incurridos por el adquirente cuando el préstamo es extranjero?

 

Dos ejemplos ilustran lo anterior. Si una multinacional se expande en el extranjero desde España, el gasto financiero se deducirá en España y los ingresos del extranjero retornarán exentos. Es decir, España subvenciona fiscalmente la expansión internacional.

 

Por otra parte, si un inversor extranjero desea adquirir una sociedad española constituirá una sociedad holding en España a la que se inyectará un préstamo con el que comprar la sociedad nacional. Si ambas entidades consolidan fiscalmente, el gasto financiero de la holding compensa los beneficios de la adquirida con lo que España, ahora, subvenciona la compra de sus empresas.

 

En resumen, España subvenciona las expansiones internacionales (de multinacionales españolas o extranjeras) y las nacionales expansiones de internacionales, lo que suscita una contradicción que sería deseable solucionar pues no es razonable que sea España la que soporte en todo caso la carga financiera.

 

Junto a estos interrogantes, más propios de la delimitación de nuestra política tributaria nacional, se manifestaron otros comportamientos más agresivos, que recibieron la tacha de la AEAT (filiales comprando otras filiales del propio grupo con préstamos también del propio grupo). Algunas multinacionales acabaron, como digo, en Tribunales penales.

 

La reforma era demandada tanto por unos (sector público) como por otros (sector privado) y por fin ha visto la luz con el reciente Real Decreto-Ley 12/2012.

 

Analicemos pues los rasgos de esta ansiada reforma.

 

Para ello, debemos partir de la Exposición de Motivos que proclama lo siguiente:

 

“En concreto, se establece el carácter no deducible para aquellos gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil, y destinados a la realización de determinadas operaciones entre entidades que pertenecen al mismo grupo, respecto de los cuales se venía reaccionando por parte de la Administración Tributaria cuando no se apreciaba la concurrencia de motivos económicos válidos. En consonancia con lo anterior, este precepto permite su inaplicabilidad, en la medida en que las operaciones sean razonables desde la perspectiva económica, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español.”.

 

Es decir, a juzgar por la anterior declaración, podemos interpretar que la nueva redacción del artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades viene a ser la reacción normativa a los abusos pasados, regularizados hasta la fecha por la Administración.

 

Pero entonces se abren varios interrogantes.

 

A juzgar por la reforma, parece que la cautela mira al endeudamiento intragrupo. Sin embargo, no era esta la ratio de las regularizaciones administrativas por gastos financieros. Hubo incluso regularizaciones con préstamos de terceros porque lo que se rechazaba era que la financiación la tomara la filial española. Lo que subyacía en las regularizaciones era una cuestión más filosófico-tributaria: ¿hay causa jurídica lícita en la localización en España de esas participaciones que ya pertenecían al grupo? Una localización que permitía, con motivo de su adquisición, soportar la carga financiera del grupo, al tiempo que valía también para deducir en España eventuales pérdidas o deterioros posteriores de esas participaciones en entidades no residentes.

 

El artículo 14 pone sin embargo el acento en el pasivo (intragrupo), cuando lo combatido por la AEAT era el activo, que era el que creaba artificialmente la necesidad de financiación y, como segunda derivada, lo que viniera después (deterioros y pérdidas). Las regularizaciones de gastos financieros atacaban la inexistencia de motivos extrafiscales en las filiales españolas que engordaban artificialmente el activo para poder luego reestructurar su pasivo en el viejo ratio 1:3.

 

Luego la reforma no ha combatido esa otra cuestión filosófica de localizar la carga financiera externa del grupo en España, ni la localización de la cartera en España para otros menesteres distintos a los de la deducción de los gastos financieros (deterioros, pérdidas derivadas de la posterior venta).

 

Por otra parte, la norma añade otro elemento. El destino de la inversión ha de ser capital de sociedades del grupo o adquisición de participaciones (cualquiera) a otras sociedades del grupo. Es decir, que lo que ataca la norma es el flujo circular de tesorería (préstamo que viene de vinculada y se inyecta en otra del grupo). Pero para ser más precisos, ese flujo de tesorería se ha acotado sólo para los casos de suscripción de capital (sólo de empresas del grupo, es decir, en las que se participe en más del 50%) y de adquisición de participaciones. Luego quedan fuera de la norma, por ejemplo, la adquisición de intangibles, que por su gran valor, pueden entrar en escena en el futuro.

 

También se ha dejado sin regular otros destinos de la financiación intragrupo como por ejemplo eventuales repartos de dividendos o reducciones de capital, fenómenos que no son más que una recomposición del pasivo-fondos propios y que ante el silencio del artículo 14, deberán encauzarse por el artículo 20.

 

Y, por último, se ha dejado fuera también la problemática de los híbridos.

 

En resumen, la reforma operada por el Real Decreto-Ley debería entenderse, a sensu contrario, como una manifestación expresa de política tributaria renunciando a combatir las conductas siguientes (algunas que estaban siendo cuestionadas por la AEAT):

 

  • Expansiones del grupo multinacional desde España.
  • Compras por inversores extranjeros de sociedades españolas por medio de holdings previamente constituidas que recibieran la carga financiera deducible, por consolidación, del resultado de la sociedad adquirida.
  • Deterioros y pérdidas de inversiones extranjeras de un grupo extranjero.
  • Nada se dice de materiales e inmateriales por lo que será controvertido el endeudamiento destinado a la adquisición intragrupo de estos elementos.
  • Endeudamiento destinado a repartos de dividendos o reducciones de capital.
  • Problemática de los híbridos.

El artículo 20 actual, también reformado, puede corregir mucho de lo anterior, en cuanto a financiación (interna o externa) se refiere, pero deja sin cubrir otros problemas que nada tienen que ver con la financiación (deterioros y pérdidas intencionadamente localizados en España); y además, el cálculo del EBITDA computando ingresos exentos de tributación puede dar lugar a ciertas manipulaciones.

 

Veamos ese artículo 20.

 

El nuevo artículo 20 va a quedar configurado como una especie de tertium genus entre los artículos 14 y 16. El artículo 20 ya nada tiene que ver con entidades vinculadas, es más bien una norma de imputación temporal, se limita la deducción de los gastos financieros en el período presente, permitiendo su deducción en períodos futuros; la vieja regulación del ratio de capitalización que contenía el antiguo artículo 20 debe entenderse ahora reconducido al artículo 16 (eso sí, sin ratio fijo 1:3), que podrá accionarse cuando la estructura de capital de la filial no sea comparable con la que rige para otras entidades comparables independientes. Es decir, podríamos decir que también el artículo 16 se ha visto implícitamente modificado pues ahora será él, sin ratio, el que permita combatir excesos de endeudamiento entre entidades vinculadas, sin perjuicio de lo que también permitan los artículos 14 y 20.

 

Del apartado 5, a sensu contrario, se deduce que el artículo 20 tiene por destinatarios a empresas que formen parte de un grupo, con independencia de si el endeudamiento es con vinculados o con terceros ajenos al grupo. O dicho en otras palabras, el 20 no rige con empresas que no pertenecen a ningún grupo ni son asociadas de otras. Pero entonces, ¿por qué se ha penalizado en el apartado 4 al grupo fiscal que es tratado como un sujeto global? Me refiero a los casos en que grupo fiscal coincide con el grupo económico.

 

El artículo 20, en su concepción actual, puede remediar, temporalmente, algunos excesos del pasado pero presenta un grave “agujero”: a la hora de configurar la base de cálculo parte del EBITDA al que le suma los ingresos financieros de participaciones que dan derecho a la exención del 21 o ETVE, con lo que, amén de que permitir manipulaciones, supone un espaldarazo del regulador a la deducibilidad de gastos financieros ligados a ingresos exentos (mucho se había discutido doctrinalmente sobre si debía ser deducible el gasto financiero ligado a ingresos exentos y sobre si las ETVE debían o no consolidar fiscalmente). Es más, bien mirado, la regulación es todo un contrasentido pues van a quedar penalizados en dicho cálculo los ingresos que sí tributan, es decir, los de participaciones inferiores al 5%. Tampoco es afortunada la exclusión de estas participaciones cuyos ingresos están exentos cuando se hayan adquirido con financiación “nociva” del artículo 14. Si lo que se quería era evitar manipulaciones, no se ha conseguido pues si lo pretendido es nutrir los ingresos financieros provenientes de filiales intragrupo para soslayar las limitaciones del artículo 20, se adquirirán las participaciones por medio de canjes de valores, es decir, sin endeudamientos.

 

Buscando 2.500 millones desesperadamente

El Consejo de Ministros del 13 de abril informó a la ciudadanía de un anteproyecto de ley  de medidas contra el fraude. Tendremos tiempo de ir analizando las diferentes medidas; aquí me ocuparé sólo de lo referente a cuentas y activos en el extranjero.

 

El ya comentado en este blog Real Decreto-ley 12/2012  permite, previo pago del 10% a Hacienda, la afloración de activos ocultos en el extranjero. Las nuevas medidas inciden sobre lo mismo. ¿Qué sentido tiene, estando pendiente de su convalidación o su tramitación como proyecto de ley en las Cortes, ofrecer una nueva propuesta legislativa sobre idéntica materia? La importancia del asunto demanda una valoración de urgencia.

 

Se contempla una medida de carácter formal (la obligación de presentar una declaración informativa de cuentas y valores en el extranjero, proyectada como Disposición adicional en la Ley General Tributaria) y una de carácter jurídico-material, pues afecta al plazo de prescripción, y por lo tanto a la obligación de pago de una deuda tributaria. En concreto se proyecta introducir un apartado en el artículo 39 que regula la tributación de las denominadas en el IRPF “ganancias patrimoniales no justificadas”. Pero tales “ganancias” no son una renta en sentido estricto, sino una presunción: si una persona tiene elementos patrimoniales y las rentas declaradas no permiten justificar su adquisición, la ley presume que hay rentas (del origen que sea) no declaradas. Presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario: la de que se ha sido titular de los bienes correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción. Pues bien, esta posibilidad de prueba en contrario sobre el periodo de origen de la titularidad del bien es lo que se pretende suprimir si el contribuyente no ha presentado la declaración formal de activos en el extranjero. No se permite que el contribuyente pueda aducir la antigüedad de la titularidad del activo en el extranjero (aunque tenga pruebas de ello), con lo que la presunción iuris tantum se convierte en presunción iuris et de iure.

 

La cuestión suscita problemas de derecho transitorio, pues la prescripción ya ganada no podrá revocarse por norma posterior (principio de irretroactividad de las normas de gravamen). Pero hay otros problemas de más calado, que pueden resumirse en dos: 1) ¿Es admisible que el incumplimiento de una obligación tributaria formal (la presentación de una declaración informativa) se convierta en el incumplimiento de una obligación tributaria principal y material (una cuota tributaria a ingresar)? Y 2) Teniendo en cuenta que en Derecho administrativo sancionador son de aplicación los mismos principios que en Derecho penal, ¿puede sancionarse a alguien en virtud de una presunción iuris et de iure sin admisión de prueba en contrario?

 

Creo, no obstante, que el anuncio guarda relación con el envite del Gobierno: se ha decidido atentar gravemente contra la moralidad fiscal a cambio de ingresar 2.500 millones de euros. Pero ¿qué escenario se presentaría si una vez finalizado el plazo de afloración de activos la oposición pregunta al Gobierno por el resultado obtenido y éste se aleja de los estimados 2.500 millones? Da la impresión de que el Gobierno no las tiene todas consigo y teme haber calculado mal.

 

Hagamos unos pequeños cálculos. Si es descubierto el defraudador, supongamos que tuviese que pagar un 150% del valor del activo oculto (las cifras son supuestas). La regularización voluntaria cuesta un 10% del valor del activo oculto. Si el defraudador cree que la probabilidad de ser descubierto por la Inspección es menos de 15 veces inferior a la de no ser descubierto, no le compensa regularizar. El riesgo será menor cuanto más lejos en el tiempo se encuentre el origen del activo oculto en el extranjero: un activo originado en 2007 sólo corre riesgo de ser descubierto en los escasos tres meses que quedan para que prescriba ese ejercicio. Además, dada la evolución histórica de la crisis económica, cabe razonablemente pensar que la mayoría de los activos ocultos proceden precisamente de los ejercicios más antiguos.

 

Una forma eficaz de aumentar la estimación del riesgo es comunicar al contribuyente que se va a suprimir el plazo de prescripción para las ganancias no justificadas de patrimonio. No se trata tanto de aumentar las probabilidades reales de ser descubierto como la percepción subjetiva de riesgo del contribuyente durante el periodo de regularización voluntaria.

 

¿Por qué no incorporar la imprescriptibilidad de las ganancias no justificadas al propio texto del Real Decreto-Ley de finales de marzo, en vez de someterla a un larguísimo periodo de tramitación legislativa que, por supuesto, culminará bastante después de haber finalizado el plazo establecido para la afloración de activos (30 de noviembre)? Las dificultades de orden técnico y jurídico para implementar la imprescriptibilidad (sin otro parangón en el derecho punitivo que el de los crímenes contra la humanidad), son enormes, y su aplicación efectiva, debido al principio de irretroactividad no tendría lugar hasta dentro de dos años como poco. Es mucho más eficaz, en orden a aumentar la percepción de riesgo del defraudador, un anuncio de este tipo (más disuasorio cuanto más vago) que una norma legal vigente. El mensaje parece ser: “Ahora puedes aflorar tus activos ocultos pagando el 10%; si no lo haces, en el futuro pagarás el 150%, pues aunque tus activos procedan del tiempo de Matusalén, nunca va a prescribir la acción administrativa sancionadora. Así que tú verás”.

 

 

Las deudas del exitoso fútbol español, los recortes y la crisis

El fútbol español está viviendo en estos momentos una situación realmente paradójica, que contrasta enormemente con la situación general del país y con la política de recortes que los gobiernos estatal y autonómicos están siendo obligados a acometer por imperativo de la Unión Europea. Mientras el país se encuentra al borde del abismo económico, nuestros clubes de fútbol están viviendo un éxito deportivo sin precedentes, con cinco equipos clasificados entre los ocho semifinalistas de las dos grandes competiciones europeas (Real Madrid y Barcelona en la Champions League; y Atlético de Madrid, Athletic de Bilbao y Valencia en la Europa League). Desde que existe la Liga de campeones con el actual formato, inaugurado en 1992, nunca antes un país había colocado a tantos equipos en el penúltimo escalón de las dos mayores competiciones continentales, lo que ha generado los elogios de los principales diarios deportivos europeos.

 

Pero en Europa no todo son alabanzas. Algunas voces defienden, no sin razón, que dicho éxito espectacular está basado en las condiciones desiguales en las que compiten los clubes españoles con otros clubes europeos, dada su peculiar situación económica. Así Uli Hoeness, Presidente del Bayern de Munich alemán, ha declarado textualmente: “Para mí es el colmo, impensable. Pagamos cientos de millones de euros a España para que salgan de la mierda (sic) y luego los clubes no pagan la deuda. Esto no puede ser así”. La realidad es que los clubes españoles adeudaban a la Agencia Tributaria 752 millones de euros a fecha 1 de enero de 2012, según datos facilitados por el Gobierno en respuesta a una pregunta formulada en la Comisión de Educación y Deporte del Congreso de los Diputados por Izquierda Unida. Y es importante destacar que esa deuda tributaria se ha incrementado en los últimos cuatro años en casi 150 millones de euros. Y eso no es todo, ya que el Gobierno no ha facilitado la deuda de los clubes con la Seguridad Social, aunque se presume que asciende también a varios cientos de millones de euros. Ciertamente, la Administración siempre ha puesto enormes trabas para detallar de forma individualizada la deuda particular de cada uno de los equipos, pareciendo un asunto de importancia estratégica casi lindando el secreto de Estado, cosa que resulta difícilmente comprensible para el ciudadano corriente.

 

No podemos dejar de enmarcar tal situación de morosidad general de los clubes de fútbol en una dramática crisis económica general, que está suponiendo ya importantes recortes en necesidades básicas de la población como educación, sanidad y gasto farmacéutico. La paradoja que deriva de esta situación, y de la diferencia de trato a los clubes con respecto al resto de empresas o ciudadanos del país resulta realmente insultante.

 

Especialmente llamativo es el caso del Atlético de Madrid, uno de los semifinalistas de la Europa League, que es el club con más deuda reflejada en su contabilidad, con 252 millones de euros, lo que no le ha impedido pagar a principio de la presente temporada cerca de 40 millones de euros para fichar a su goleador colombiano procedente del Oporto portugués Radamel Falcao. Esta es la muestra más palpable de que el fútbol español necesita aprobar un plan de pagos consensuado con la Administración, y que si hay clubes que no pueden fichar jugadores, o que tienen que ser descendidos de categoría por incumplimiento de sus pagos, que así sea, y se les apliquen medidas coactivas con el máximo rigor e igualdad de trato.

 

Estos últimos días de marzo hemos conocido el respaldo que la Unión Europea, a través de su Vicepresidente y Comisario de Competencia Joaquín Almunia, buen conocedor de la situación de los clubes españoles, ha prestado al nuevo Reglamento de “Juego Limpio Financiero” elaborado por la UEFA. El Presidente de esta institución rectora del fútbol europeo, Michel Platini, junto con el Comisario Almunia, realizó una reciente declaración explicando que el objetivo del “Juego Limpio Financiero” es lograr la disciplina en las finanzas de los clubes de fútbol y poner freno a los excesos que han realizado muchos equipos en dificultades financieras. En virtud de esas medidas aprobadas por la UEFA, y que acarrean importantes sanciones como la exclusión de las competiciones europeas e incluso nacionales, los clubes estarán obligados a equilibrar sus libros de cuentas, no gastar más de lo que ingresan y actuar con responsabilidad para garantizar la viabilidad del fútbol europeo de clubes a largo plazo.

 

No podemos discutir que la intención de esta nueva normativa es realmente loable, pero siempre nos quedará la duda de si la UEFA y la Unión Europea actuarán con la misma contundencia frente a un club modesto (como hicieron excluyendo al Real Mallorca de su participación en la Europa League hace un par de años por estar en situación legal de concurso de acreedores, asignando su plaza, ganada en los terrenos de juego, al Villarreal, cuya deuda era casi tres veces mayor, aunque no estaba en situación concursal) que cuando el moroso o incumplidor sea un gran y poderoso club europeo con importantes padrinos entre la clase política nacional y continental.

 

No estaría de más, para finalizar, que también otros de los implicados en este tema, tal vez los más importantes -por ser los protagonistas del juego-, realizaran algún gesto destacado para expresar su solidaridad con la población del país en el que viven, en el que ganan cantidades millonarias y crecientes de año en año, y en cuya Liga de fútbol, hoy en día la más atractiva de Europa como al principio hemos comentado, se están labrando un importante prestigio profesional y publicitario. Que unas cuantas estrellas rutilantes de nuestro balompié renunciaran a unos días de sus millonarios emolumentos como muestra de solidaridad y respeto con la población del país que, en el fondo, les está pagando parte de sus enormes ingresos, sería un detalle enormemente llamativo que permitiría reconciliar al mundo del fútbol con los hoy sufridos ciudadanos españoles, y que proporcionaría al deporte rey esa garantía de viabilidad y de exitosa supervivencia que el hábil Sr. Platini reclama desde su poltrona.

¿Por qué lo llaman amnistía fiscal si quieren decir indulto?

El Real Decreto-ley 12/2012 ha puesto en marcha una batería de medidas tributarias que habrá que ir estudiando poco a poco. La más llamativa es, quizá, la ya bautizada como “amnistía fiscal”, regulada en la Disposición adicional primera. Rodrigo Tena e Ignacio Gomá han abordado la cuestión en este blog. Se ha incidido sobre la inmoralidad de la medida; pero lo que me preocupa, además, es que por más vueltas que le doy no acabo de ver la presunta eficacia de la misma en términos recaudatorios, porque su alcance, a pesar de las apariencias, me parece radicalmente limitado.

 

En primer lugar: ¿qué activos son susceptibles de afloramiento? Deben ser bienes y derechos “identificables”, pues en la declaración “deberá incorporarse la información necesaria que permita identificar los citados bienes y derechos”. Y, además, que hayan sido de titularidad del declarante “con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de la entrada en vigor de esta disposición”; es decir, deberá poderse probar que los activos aflorados ya pertenecían al declarante antes del 1 de enero de 2011. Naturalmente, si el titular puede probar que era titular desde antes del 1 de enero de 2007, no necesitará acudir al pago del 10%, pues el activo procederá de ejercicios prescritos, y queda fuera del alcance de la Inspección tributaria. Así pues tiene que tratarse de activos cuya titularidad se origine en el periodo 2007-2010.

 

Pero esos requerimientos dejan fuera la mayor parte del “dinero negro” ordinario, que normalmente se “refugia” en otro tipo de activos y bienes. Quedan excluidos los activos de carácter fungible, como el dinero en efectivo, pues ¿cómo determinar la fecha de origen de la titularidad del mismo? Igualmente, y por las mismas razones, las existencias ocultas (frecuente como fraude empresarial). Y lo mismo cabe decir de otro tipo de “refugios” habituales: obras de arte, joyas, antigüedades, etc. Tampoco parece posible el afloramiento “parcial”; me refiero al “dinero negro” que se invierte comprando activos, normalmente inmobiliarios, declarando un importe de adquisición de los mismos muy inferior al precio real de compra.

 

Es evidente que estamos hablando de algo distinto de esa tipología común del fraude fiscal “ordinario”. Al ministro Montoro se le escapó en la rueda de prensa posterior al Consejo de Ministros: “un gravamen especial que, en definitiva, lo que haría es favorecer la regularización de los totales, los saldos, que vengan a España de otros territorios…(pequeño titubeo) o también afloren desde la propia España”. Ciertamente de lo que estamos hablando es de una política de repatriación de capitales desde el exterior; la afloración de activos internos sería un supuesto más bien ilusorio. No cabe descartar, desde luego, que aún quede por ahí alguna alma cándida que haya adquirido activos financieros en España con “dinero negro”; pero en estas cuestiones me parece que tontos ya quedan pocos.

 

La tenencia de activos financieros en paraísos fiscales no es cosa de gente de poca monta ni hacia la que puedan desviarse fácilmente y con periodicidad rentas corrientes. Estamos hablando, seguramente, de grandes “pelotazos” inmobiliarios o urbanísticos, de “bonos” o retribuciones indecentes de directivos de alto nivel o, lo que es peor, de mordidas, de negocios turbios, de cohechos o simplemente de fondos de origen delictivo. Ya no se trata, entonces, de una simple ruptura puntual o “excepcional” (como la llama el Gobierno) del principio de justicia en el sostenimiento de las cargas públicas, sino de correr el propio Estado un opaco velo sobre los aspectos más inmorales de nuestra vida social y económica.

 

Pero lo que me interesa subrayar es que esa actuación, además de “inmoral”, sobre lo que han incidido los comentaristas mayoritariamente, resultará ineficaz o torticera. En efecto, si la Hacienda española no tiene información acerca de esos activos ocultos en el extranjero, es ilusorio pensar que el defraudador fiscal va a regularizar al coste de un 10%, cuando, si puede probar, como es supuesto de partida, que era titular de esos activos en una fecha determinada, le basta con esperar a que prescriba el ejercicio para poder aflorar los activos sin coste alguno; y si el Estado español tiene a su alcance un conocimiento de esos activos, ¿por qué “premiar” con un tipo bonificado del 10% lo que puede reportar a las arcas públicas, sanciones e intereses de demora incluidos, un 70, 80 o incluso más del 100%? ¿O es que Hacienda tiene o va a obtener en breve esa información (y pienso en las cuentas bancarias en Suiza) y se quiere proteger ciertos intereses o blindar a ciertas personas? Las dudas que se plantean al respecto son razonables, pues si los supuestos de hecho de aplicación de la norma parecen amplísimos, mirando el asunto de cerca se empieza a reducir tanto el número de sus posibles beneficiarios que la norma abstracta y general parece írsenos convirtiendo en una regla ad hoc aplicable sólo a un grupito más bien reducido y selecto. En suma, más que una amnistía, un indulto, pero sin dar a conocer los nombres de los agraciados.

La amnistía fiscal y la ucronía del hijo pródigo

Siempre he pensado que la parábola del hijo pródigo precisa, para su comprensión en los materialistas tiempos actuales (no pretendo mejorar los Evangelios), que se le añada una coda o estrambote. Ya saben, se trata del hijo menor que había exigido a su padre su herencia por adelantado y que se marcha para “vivir su vida”; cuando se la gasta toda y a consecuencia de una hambruna no tiene más trabajo que cuidar a los puercos, decide  volver con las orejas gachas, pidiendo a su padre que le trate como a uno de sus jornaleros. Pero se encuentra que el padre lo recibe por todo lo alto, matando un ternero y proporcionándole los mejores vestidos. El primogénito, que se había quedado cumpliendo todas las órdenes del padre, se enfada porque por él el padre nunca ha matado nada. Éste, sin embargo, le dice que no se disguste, que todos sus bienes son suyos y se acaba ahí la cosa.

La enseñanza moral de la parábola es que el padre es misericordioso y se alegra de que el pecador se arrepienta de sus pecados (idea que se repite en la de la oveja perdida), y que el hermano mayor, reflejo de los escribas y fariseos que habían reprochado a Jesús que iba por ahí con pecadores, es un tanto soberbio y envidioso.

Sin duda el mensaje es profundo, pero yo me pregunto ¿qué pasó después? Me gustaría saber si el pródigo siguió cuidando cerdos por el salario mínimo interprofesional y el mayor recibió los dos tercios que al parecer le correspondían según la norma de aquellos tiempos (que parece que es lo que se debe deducir) o si, propongo una ucronia (cambiando algún elemento clave de la historia, lo que se llama punto Jonbar,) finalmente el padre, ya un poco senil, al final repartió todos los bienes restantes entre los hijos porque en definitiva el hijo menor era mucho más divertido y alegre que el mayor, un currante más bien aburrido y al que tenía siempre al lado, con los roces correspondientes; lo que, dicho sea de paso, no es infrecuente en la vida real, como sabemos.

Y lo quiero saber porque me incomoda el agravio comparativo, por su injusticia intrínseca y también porque lo que significa de desincentivación de la actuación moral y justa.  Por eso, me parece a mí que la amnistía fiscal concedida por el gobierno por el RDL 12/2012 y publicada en el BOE el sábado 31 de marzo, en cuya virtud (miren la DA 1ª y la DF 1ª) cabe regularizar impuestos impagados abonando ahora un diez por ciento, tiene a mi juicio esta grave tacha moral del agravio comparativo, y supone la consagración de la ucronía del hijo pródigo antes propuesta: uno cumple y paga lo que le corresponda (hasta el cuarenta y tantos por ciento); otro lo oculta y paga el diez.

Sé perfectamente que esto se puede entender como una herramienta de política fiscal y que la situación económica es complicada, por lo que quizá es necesario un cierto pragmatismo que a lo mejor puede justificar cambios de criterio o el incumplimiento de promesas electorales (ni me molesto en entrar en lo que dice el PSOE ahora y lo que dijo el PP en el 2010 cuando se propuso esta medida), pero quiero pensar que hay formas de hacer las cosas y que el principio de igualdad del art. 14 de la Constitución sirve para algo. La secretaria de Estado de Presupuestos Marta Fernández Currás ha dicho que, aunque no les gusta, no había más remedio que tomar esta medida porque la otra alternativa era subir el IVA, que ya se sabe que desincentiva el consumo (aunque, eso sí, lo pagan los que consumen), pero ¿realmente no había otra solución que cometer este agravio comparativo?

No quiero entrar a fondo en aspectos técnicos, porque tampoco los domino. Me remito a los propios inspectores de Hacienda que en una nota de prensa consideran esta amnistía injusta y contraria al art. 31 de la Constitución cuando habla de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad y estiman paradójico que a los que pagan impuestos se les suban y a los que no, se les perdonen, y entienden que esta medida dificultará enormemente la lucha contra el fraude fiscal y puede provocar un derrumbe de la conciencia fiscal de los contribuyentes honestos y, en consecuencia, de la recaudación en periodo voluntario. Sobran las palabras.

Y han de añadirse un par de agravios comparativos más, a mi juicio: primero, que tal amnistía no se da cuando se haya notificado por la administración la iniciación de procedimientos de comprobación o investigación (o sea, que “tú, que has tenido mala suerte de ser investigado, te aguantas, porque ya te vamos a sacar lo que sea necesario, esta norma es para no esforzarnos”), y, segundo, que la regularización practicada exoneraría de responsabilidad penal por delito contra la Hacienda Pública (ver DF 1ª) y se ha dicho que incluso cabría que esta amnistía “blanqueara” dinero procedente del tráfico de drogas el terrorismo o la prostitución, aunque según remarcan fuentes oficiales eso no es posible porque el punto 2 de la DA 1ª dice que “junto con esta declaración deberá incorporarse la información necesaria que permita identificar los citados bienes y derechos” y no se exonera de otros delitos como el del blanqueo. No me fío yo mucho, en este país todo lo arreglamos con modelos, pero se nos olvidan los principios. Nos sacan una ley sobre blanqueo estrictísima en la que se te cae el pelo como no tomes mil precauciones y no rechaces al cliente sospechoso, pero cuando viene bien para recaudar miramos a otro lado, siempre que en la casilla correspondiente pongan “origen: legal”.

Independientemente de los aspectos pragmáticos y de los legales, lo que quiero destacar es que de esta norma se deriva un mensaje moral malo, el mismo que hubiera resultado de la ucronia imaginada del hijo pródigo, que finalmente recibe de más herencia que el hijo primogénito: no merece la pena cumplir con tus obligaciones, más vale arriesgarse; o peor, no hay justicia: si no puedes evitarlo, te subirán los impuestos, te inspeccionarán y te crujirán; pero si puedes evadir, a lo mejor te sale a cuenta, si en ese momento conviene por argumentos de razón de Estado.

Ya sé que la lenidad es el signo de nuestros tiempos posmodernos, pero si lo ha de ser, que lo sea para todos.

Fiscalidad de la acumulación de donaciones o la aplicación de la ley de Santa Rita

Es una cuestión de importancia cuantitativa menor desde la perspectiva global del sistema tributario, pero muy reveladora de alguno de los vicios que aquejan a nuestro sistema jurídico. Se trata de las previsiones del artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en orden a la acumulación de donaciones previas hechas al mismo donatario en el caso de que éste reciba una o más donaciones posteriores o resulte finalmente causahabiente del donante. La ratio legis es clara: como la escala de gravamen del impuesto es progresiva, mediante donaciones fraccionadas, si se aplicase exclusivamente la tarifa a cada donación sin considerarse todas en su conjunto, se podría fácilmente eludir la progresividad. Además, la previsión de la norma fiscal es congruente con la institución civil sobre la que gravita, pues las donaciones son una especie de “anticipo” de la herencia, como se deduce de las previsiones del Código civil sobre la colación y la reducción por inoficiosidad.

 

Hasta 2002 se acumulaba a la donación o sucesión el importe de lo donado anteriormente por el donante (o ya causante) al mismo donatario (o ahora causahabiente); la suma constituía la base sobre la que se aplicaba la tarifa progresiva, resultando así la cuota de la que se deducía el impuesto pagado con ocasión de las donaciones previas. Así, las donaciones anteriores se consideraban como una especie de “pagos a cuenta” de la liquidación final cuando se completase el ciclo de donaciones fraccionadas sucesivas. Esta norma fiscal, justa y de impecable lógica jurídica, fue objeto de reforma (Ley 53/2002) a partir de 1 de enero de 2003. El asunto pasó bastante inadvertido, y ni siquiera se modificó el artículo 61 del Reglamento del impuesto que la desarrollaba y que sigue manteniendo en la actualidad una redacción consistente con la antigua norma, pero no con la nueva.

 

Además de algún cambio técnico (como el del plazo de retroacción de las donaciones a los cuatro años anteriores al fallecimiento, en vez de cinco, exigencia del nuevo plazo de prescripción) se produce otro más sustancial, cuyo motivo no es fácil de entender. El nuevo sistema contempla una acumulación “teórica” de las donaciones previas, a los exclusivos efectos de calcular el tipo medio de gravamen de la última donación o de la sucesión mortis causa, tipo que se aplicará exclusivamente a la última donación o a los bienes de la sucesión (excluidos los previamente donados), y sin que haya derecho a deducir las cuotas pagadas con ocasión de las donaciones previas. El sistema nuevo es tan retorcido y tan “antinatural” atendiendo a la lógica fiscal y civil de la institución, frente al sistema antiguo, que, como digo, el Reglamento ha permanecido sin cambio alguno y la práctica administrativa e incluso judicial venía aplicando ese Reglamento y, por tanto, la normativa ya derogada. No obstante, mediante resolución de 6/10/2010, el Tribunal Económico-administrativo Central, nos ha iluminado sobre el sistema vigente.

 

Y eso ha evidenciado que no sólo es retorcido sino, lo que es peor, injusto. En efecto, debido a la cesión del impuesto que lleva aparejada cierta capacidad normativa al respecto, las diferencias de tributación por el ISD en las diferentes CCAA son notables, y además, dentro de cada una, se ha ido abriendo una brecha entre el gravamen sobre donaciones inter vivos y el de sucesiones mortis causa. La consecuencia, dentro del mismo territorio, es que si las donaciones tributan más que la sucesión, la acumulación de aquéllas a ésta, con el sistema antiguo, producía la devolución de parte de lo ya ingresado por donaciones. Ahora, al no permitirse la deducción de lo pagado y ser la acumulación meramente teórica a los solos efectos de cálculo del tipo medio de gravamen, se aplica la ley de Santa Rita.

 

Aún más, dado el incongruente sistema establecido por la Ley de cesión de tributos, el punto de conexión territorial de las donaciones (residencia del donatario o, en el caso de inmuebles, lugar donde radiquen) puede ser distinto del de las sucesiones (residencia del causante), y la donación puede muy bien haberse liquidado en una Comunidad diferente a la competente en el impuesto sobre la sucesión, lo que conllevaría que la primera tuviera que devolver lo ya ingresado. ¡Sólo faltaría eso! Vuelve a entrar en juego la ley de Santa Rita.

 

Lo grave del caso es que el sistema tributario, en este aspecto concreto (y en tantos otros) parece regirse por un principio supremo: el reparto de la tarta fiscal entre las distintas Administraciones territoriales. Principio que no sólo no aparece en ningún tratado doctrinal de Hacienda Pública, sino que pasa dicho reparto por delante de los principios constitucionales del sistema tributario: la justicia, la igualdad y la progresividad (artículo 31.1 CE).

Medidas urgentes de protección a deudores hipotecarios sin recursos (IV): ¿Beneficios fiscales?

El Real Decreto-ley 6/2012, sobre  protección de deudores hipotecarios sin recursos establece un marco abierto a la adhesión de las entidades financieras (en adelante “los bancos”), denominado Código de Buenas Prácticas (CBP), consistente en el compromiso por el banco de adoptar tres tipos de medidas:

1) La primera de ellas, conceder al deudor que reúna los requisitos del Decreto-ley, un periodo de carencia de 4 años con reducción del tipo de interés al euríbor+0,25 y una ampliación del plazo del préstamo de hasta 40 años.

2) Como medida complementaria de la anterior, si fuera inviable el plan de reestructuración resultante, acordar una quita de la deuda; esta medida es discrecional por parte del banco.

3) Si en el plazo de doce meses se produce la situación de inviabilidad del pago, como alternativa a la ejecución hipotecaria el deudor puede solicitar cancelar su deuda mediante dación en pago de la vivienda hipotecada. Esta medida es obligatoria para el banco, quedando comprometido a ello si lo solicita el deudor.

¿Qué ofrece el Gobierno a cambio de la adhesión del banco al CBP?

La primera medida (reestructuración de la deuda) quedaría exenta del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. Pero el caso es que las novaciones modificativas de préstamos hipotecarios ya están exentas desde hace bastantes años en virtud de la Ley 2/1994. Es decir, que esta medida de apoyo fiscal es puramente nominal y carece de efecto práctico alguno. Lo mismo cabe decir de la medida complementaria consistente en la quita de la deuda, que ya está también exenta de gravamen hoy en día, como toda cancelación total o parcial de hipoteca.

Donde aparentemente los beneficios serían mayores es en el caso de la tercera medida, la dación en pago, que conlleva dos actos notariales y registrales, la transmisión de la propiedad y la subsiguiente cancelación de la hipoteca, y las siguientes cargas fiscales:

1. Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al 7% en la mayoría de las CCAA. Este gravamen, que es notoriamente la parte del león, no se modifica.

2. Impuesto de Plusvalía municipal. Pasa a soportarlo el banco en vez del transmitente, sin que pueda repercutirse a éste.

3. IRPF a cargo del deudor por la ganancia de capital obtenida, en su caso, como consecuencia de la dación en pago. Se declara exenta.

Es fácil ver que el banco no obtiene beneficio fiscal alguno, sino más bien perjuicio. Sí que resulta agraciado por una risible bonificación gubernamental (sin coste para el Estado) del 50% de los honorarios notariales y registrales de la cancelación de la hipoteca (apenas 50 €). En cambio, la adhesión al CBP le supondrá correr con la carga tributaria del Impuesto de plusvalía municipal que, en caso contrario, iría por cuenta del deudor que entrega su vivienda.

La medida parece, más que otra cosa, haber tenido en cuenta el misérrimo estado de las arcas de los municipios españoles. Es fácil conjeturar que, bajo el régimen ordinario del Impuesto, los Ayuntamientos difícilmente llegarían a ingresar nada, pues los sujetos pasivos del impuesto, los cedentes en pago, se hallan en el umbral de la pobreza, sin bienes ni rentas, y la deuda tributaria parece irremisiblemente destinada a causar baja por incobrable. Ahora los Ayuntamientos, en las operaciones acogidas al sistema del Decreto-ley, tendrán al banco para cobrar ese impuesto antes prácticamente incobrable.

Mención aparte merece la exención de la ganancia de capital en IRPF como consecuencia de la dación en pago. Si atendemos al supuesto de hecho contemplado en la norma, se trata de un crédito o préstamo garantizado con hipoteca sobre la única vivienda en propiedad del deudor y concedido para la adquisición de la misma. ¿En cuántos casos el importe de la deuda hipotecaria que se cancela va a superar el precio de adquisición de la vivienda y producir una ganancia de capital para el deudor? Y ¿cómo iban a cobrar los servicios de recaudación de la AEAT el impuesto correspondiente de un deudor en el umbral de pobreza? Sin embargo, el Gobierno parece haber “olvidado” que el contribuyente, si hace menos de tres años que adquirió la vivienda, aún tendría que devolver, por no haber reunido los requisitos para haber llegado a ser su vivienda habitual, las cantidades que hubiera deducido en las declaraciones de IRPF anteriores, más los intereses de demora, por improcedencia sobrevenida de dicha deducción. Aunque, como ya he apuntado, el destino de esa deuda tributaria de regularización de la deducción parece ser inevitablemente la de resultar incobrable.

En todo caso, lo restrictivo de los requisitos para gozar de los beneficios del CBP hace que su aplicación en la práctica vaya a ser, previsiblemente, mínima. Todo parece más bien una mera operación publicitaria sin contenido real apreciable.