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Y se hizo la luz… Tributos abre la mano y alivia la fiscalidad de la extinción de condominio

Decía Jean Jacques Rousseau que “El hombre es, de todos los animales, el menos capaz de vivir en rebaño.” Quizá por ello, nuestro Código Civil siempre ha previsto que “Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común” (artículo 400). Pues bien, lo cierto es que las operaciones de extinción de comunidad, o extinción de condominio, son hoy en día muy habituales. Y a ello coadyuva la beneficiosa fiscalidad que, en el ámbito del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), suelen tener estas operaciones.

En efecto, en estos casos de extinción de condominio se considera que no hay transmisión gravable en el ITP. Y ello, independientemente de que uno de los copropietarios se adjudique la totalidad del inmueble, compensando a los otros en metálico. Ello se debe a que la extinción de condominio, tan solo supone la especificación o concreción de los derechos que los copropietarios ya tenían antes, cuando estaban en copropiedad. No hay por ello compraventa, sino una mera especificación de derechos. Y así lo declaró el Tribunal Supremo en su conocida sentencia de 28-6-1999 (recurso 8138/1998). Tampoco hay un exceso de adjudicación (que tributaría en el ITP), por el hecho de que solo uno de los copropietarios se quede con todo el inmueble. En teoría, este copropietario recibiría mucho más de lo que le correspondía, atendiendo a su cuota o participación en la comunidad.

Sin embargo, en el caso de los inmuebles, la decisión de adjudicar el bien a uno solo de los comuneros es consecuencia de la indivisibilidad de dicho bien. O del hecho de que el inmueble, si se dividiera, desmerecería mucho de su valor. Por ello, la compensación en metálico que se entrega al resto de copropietarios no es una compraventa, sino el necesario respeto a la equivalencia en las adjudicaciones. Por tanto, en estos casos no hay tributación en el ITP sino, tan solo, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD), por la cuota gradual (sensiblemente inferior al tipo impositivo del ITP). Cuestión distinta es la tributación de estas operaciones en el IRPF, que está pendiente de revisión por el Tribunal Supremo, y que ya analicé en una entrada anterior de este blog.

El infierno fiscal de la extinción de condominio

Pues bien, a pesar de lo anterior, lo cierto es que, en los últimos tiempos, las operaciones de extinción de condominio se han convertido en un auténtico infierno fiscal. Ello ocurre, especialmente, cuando existen varios inmuebles a repartir entre los comuneros. En estos casos, el principal temor de los contribuyentes es que la Administración Tributaria pueda considerar que el reparto de inmuebles, y las adjudicaciones llevadas a cabo por los copropietarios, no son equivalentes, y existen excesos de adjudicación. Y es que ello dinamitaría la beneficiosa tributación en el AJD, y abocaría a los contribuyentes a tributar por estos excesos en el ITP, como si de una compraventa se tratara.

Como veremos, existe un escenario peor. Éste es que Hacienda considere que en realidad no existe una única comunidad de bienes entre los mismos copropietarios, sino varias. Y que los comuneros que han intercambiado cuotas de distintas comunidades, en realidad han llevado a cabo una permuta de cuotas, por la que cada uno de ellos debe tributar, en el ITP, por las adquisiciones verificadas. En definitiva, un atraco.

El talmud tributario de la dirección general de tributos

Toda esta incertidumbre se debe a que, en los últimos años, la Dirección General de Tributos ha ido tejiendo una suerte de “Talmud tributario” que, en paralelo al texto legal, exige a los contribuyentes una serie de requisitos de casi imposible cumplimiento, para llevar a cabo una extinción de condominio, y que ésta no se califique como exceso de adjudicación, o de permuta de cuotas. Exigencias tributarias, a las que sería bien aplicable la crítica que nuestro Señor dirigió a los doctores de la Ley (Lucas, 11:46): “Ay de vosotros también, porque cargáis a los hombres con cargas que no pueden llevar, pero vosotros ni aun con un dedo las tocáis”.

Así, por ejemplo, si varios familiares son propietarios en común de un conjunto de inmuebles, y planean extinguir la situación de comunidad, deben tener en cuenta, como antes se ha apuntado, que es probable que no exista una única comunidad de bienes, sino varias. Ejemplo de ello es la resolución dictada por la Dirección General de Tributos, en respuesta a consulta V0551-21, entre otras. Dichas resoluciones vienen estableciendo cuál es el catálogo de comunidades de bienes por origen, en las que puede verse sumido el perplejo contribuyente:

“Aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos, puede entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen “mortis causa”, o las dos de origen “mortis causa”, pero sobre distintos bienes, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sea las mismas personas. Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.”

La cosa es todavía más rocambolesca en el caso de adquisiciones por herencia. Así, los bienes heredados de los padres, y adjudicados a los hijos en proindiviso, pese a lo que pueda parecer, tampoco forman una sola comunidad de bienes, sino varias. A si lo dejó bien claro la Dirección General de Tributos, por ejemplo, en la resolución dictada en respuesta a consulta V2901-18:

“En el supuesto planteado existen dos comunidades de bienes de origen mortis causa pero sobre distintos bienes inmuebles, aunque los comuneros sean los mismos. En efecto, una comunidad de bienes que se constituyó en abril de 2009 como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia de la madre de ambos partícipes y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia y otra comunidad de bienes que se constituyó en mayo de 2009 como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia del padre. En consecuencia, la futura disolución del condominio sobre comunidades constituye negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con inmuebles que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.”

Como puede verse, en esta consulta, Tributos distingue la comunidad de bienes que comprende los inmuebles heredados de la madre, de los que se heredan del padre, que formarían parte de otra comunidad. En definitiva, vemos cómo las apariencias engañan a los contribuyentes. Y que situaciones en las que parece que solo existe una única comunidad de bienes, en la práctica dan lugar a la existencia de varios proindivisos.

Y no es ésta una cuestión baladí. Y es que, si, al extinguir el condominio, los contribuyentes intercambian cuotas de participación sobre bienes inmuebles pertenecientes a proindivisos distintos, Hacienda viene considerando que, en realidad, están realizando una permuta de cuotas, gravada en el ITP para cada adquirente, como antes se ha indicado.

Tributos rebaja su doctrina, obligada por el Tribunal Supremo

Afortunadamente, el Tribunal Supremo ha puesto fin a parte de este dislate. Y ello, en sentencia de 30-10-2019 (recurso 6512/2017). En dicha resolución, el Alto Tribunal llega a la conclusión de que lo relevante es que se hagan lotes lo más proporcionales y equivalentes posibles, siendo las diferencias de adjudicación existentes, consecuencia de la propia indivisibilidad de los bienes. A partir de ahí, el Tribunal Supremo liberaliza la forma de llevar a cabo las compensaciones necesarias para mantener la equivalencia en las adjudicaciones. Así, la compensación puede realizarse en metálico. Pero también asumiendo deudas hipotecarias, o adjudicando bienes mediante dación en pago.

Para el Supremo, la clave para mantener la tributación en el AJD, es que estos bienes que se adjudiquen no sean privativos, sino que ya estuvieran previamente en situación de condominio. Si así se hace, no se producirá transmisión alguna, sino que se considerará que estamos ante una disolución de comunidad con especificación de derechos. Esta doctrina ha sido asumida por la Dirección General de Tributos. Ejemplo de ello es su respuesta a las recientes consultas V1901-21, de 17 de junio, y V2889-21, de 17 de noviembre.

En ellas, el órgano consultivo declara que “En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.”

Conclusión: ¿qué ha cambiado?

Por tanto, Tributos sigue manteniendo la posible existencia de varias comunidades de bienes, por origen, a pesar de que pudiera parecer que estamos ante un único condominio. Y para el órgano directivo persiste también la obligación de realizar el reparto y las adjudicaciones, respecto a cada comunidad individual e independientemente considerada, mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles.

El principal cambio es, por tanto, la forma de realizar las necesarias compensaciones para respetar dicha equivalencia. Así, si antes solo se permitía la compensación en metálico, Tributos se ve obligada ahora a abrir la mano, y a autorizar casi cualquier forma de compensación, como es la asunción de deudas hipotecarias del otro comunero, o la entrega de otros inmuebles (dación en pago). Esta última posibilidad permite compensar el exceso en las adjudicaciones que se produzca al disolver cada comunidad (inevitable, obviamente), mediante la entrega de inmuebles. Si estos ya estaban en alguno de los condominios, no habrá transmisión ni permuta alguna, y la operación tributará en el AJD, cuota gradual. Por el contrario, si se trata de inmuebles privativos de uno de los comuneros, si habrá transmisión gravable en el ITP.

En definitiva, no debe haber confusión entre las distintas comunidades por origen, a la hora de su extinción. Pero sí puede haber confusión para llevar a cabo las necesarias compensaciones. Ello permitirá aportar inmuebles de otras comunidades que se estén extinguiendo simultáneamente, en lugar de metálico. Y ello, para salvaguardar la tan manida equivalencia en las adjudicaciones.

Bonus track: el nuevo valor de referencia de catastro, otra pieza a tener en cuenta en el rompecabezas de la extinción de condominio

Como no podía ser de otra forma, el nuevo valor de referencia de Catastro, del que ya hablé en una entrada anterior de este blog, también afectará a la extinción de las comunidades de bienes. Y es que este valor es la nueva base imponible mínima del AJD, en el caso de operaciones gravadas por esta modalidad, que afecten a inmuebles. Ello, siempre que éstos tengan asignado valor de referencia. Así se desprende del artículo 30.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, cuando en su último inciso dispone que “Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.” Y dicho valor del artículo 10, para los inmuebles, no es otro que el de referencia de Catastro.

Ello puede provocar problemas a la hora de cuadrar los lotes y adjudicaciones. Y es que, es posible que inmuebles que tienen aparentemente un valor similar, presenten considerables diferencias en su valor de referencia. Pensemos, por ejemplo, en dos inmuebles cuyo valor se considera equivalente, pero que tengan asignado, respectivamente, un valor de referencia de Catastro de 200.000 y 275.000 euros. Como puede verse, esta diferencia en la valoración, no solo afectará a la propia cuota a pagar del AJD, sino también a las compensaciones a llevar a cabo, para evitar la existencia de excesos de adjudicación.

En definitiva, una pieza más en el rompecabezas de la extinción de condominio, que habrá que encajar antes de cerrar cualquier operación de este tipo. Y ello, para evitar que la misma devenga inviable. Ello puede suponer, en algún caso, más de un quebradero de cabeza. Pero no será en balde. Y es que, como afirmó el economista británico John Maynard Keynes, “Evitar los impuestos es el único esfuerzo intelectual que tiene recompensa”.

La ampliación del contenido de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero en la nueva ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal

El deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, comúnmente conocido como Modelo 720, es un viejo conocido, no sólo por quienes estudiamos el Derecho Tributario, sino también por profesionales de otras ramas jurídicas e incluso, por obligados tributarios que, teniendo bienes fuera de nuestras fronteras, ha sabido de la existencia de un régimen extraordinariamente severo y a buen seguro habrán temido por su potencial aplicación.

El referido régimen fiscal nos remonta a la Ley 7/2012, de 29 de octubre, a cuyo través se incorporó la disposición adicional 18ª en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), que vino a establecer un nuevo deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero. La novedosa regulación iba más allá de un mero deber formal de información; pues incorporaba modificaciones sustantivas en el régimen previsto para las ganancias patrimoniales no justificadas (IRPF) y la presunción de obtención de rentas (IS). Modificaciones que determinan enormes diferencias en las consecuencias jurídicas aplicables cuando las ganancias patrimoniales no justificadas derivan de patrimonio situado fuera del territorio español respecto del previsto para situaciones puramente domésticas. Todo ello provocaba evidentes problemas de compatibilidad con el Derecho de la Unión y en particular, aunque no sólo, con la libre circulación de capitales en los términos en que venía siendo interpretada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que ya fueron analizados entonces en nuestro trabajo “Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y consecuencias de su incumplimiento en la imposición sobre la renta: un estudio a la luz del derecho de la Unión Europea y la Constitución Española”.

A la Administración Tributaria difícilmente se le podrá criticar que haya venido aplicando la normativa surgida entonces, pues resulta evidente que su actuación se encuentra sometida a la legalidad. Ahora bien, precisamente, la aplicación de este régimen ha evidenciado parte de los numerosos problemas que plantea. Entre ellos cabe destacar la línea jurisprudencial –aunque no unívoca- mantenida por numerosos Tribunales Superiores de Justicia que han venido destacando la conculcación del principio de proporcionalidad por parte del régimen sancionador del deber de información sobre bienes situados en el extranjero, así como la deficiente configuración que del principio de culpabilidad se efectúan respecto del régimen previsto para las sanciones derivadas de la presentación extemporánea de la referida declaración. Como consecuencia de ello, han venido anulando la aplicación del régimen sancionador previsto en la disposición adicional 18ª de la LGT. Posición que, por cierto, también ha sido mantenida por algunos Tribunales Económico-Administrativo Regionales y por el propio Tribunal Económico-Administrativo Central que en varias resoluciones ha anulado la multa pecuniaria del 150% al entender que no concurría la culpabilidad necesaria para poder considerar cometida la infracción tributaria.

Por otro lado, las evidentes dudas de compatibilidad con el Derecho de la Unión motivaron la petición de decisión prejudicial presentada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña el 23 de julio de 2020 (Asunto C-330/20) que vino precedida del cuestionamiento por parte de la Comisión Europea del régimen de declaración de bienes y derechos situados en el extranjero, como consecuencia del cual la Comisión Europea había interpuso ya recurso por incumplimiento (C-788/19) el 23 de octubre de 2019. Recurso, conviene recordar, que trae causa de una carta de emplazamiento de 20 de noviembre de 2015, ocultada por la Administración Tributaria española durante dos años, en la que la Comisión Europea advertía ya a las autoridades españolas de la posible incompatibilidad con el Derecho de la Unión de las consecuencias tributarias derivadas del incumplimiento o del cumplimiento incorrecto de las disposiciones españolas, como consecuencia de lo cual la Comisión emitió dictamen el 15 de febrero de 2017, y en vista de que el Reino de España no adoptó medida alguna interpuso el referido recurso por incumplimiento.

Y por si cupiera la más mínima duda respecto de los defectos de que adolece esta regulación, actualmente el Tribunal Supremo ha admitido a trámite varios recursos de casación relacionados con diversos aspectos relativos a la normativa introducida por la Ley 7/2012, similares a los que están siendo objeto de enjuiciamiento a nivel europeo, por considerar que existe interés casacional.

Lo hasta ahora expuesto debería haber comportado una mayor cautela desde un punto de vista aplicativo a la hora de emplear tan cuestionado régimen fiscal y desde un punto de vista legislativo, parece evidente que se impone una reflexión profunda sobre su adecuación a Derecho y la, al menos, reforma del actual régimen jurídico.

Sin embargo, la respuesta dada por parte del legislador ha sido otra bien distinta. En efecto, el pasado 10 de julio de 2021 se publicó la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Se trata de una ley con un cierto carácter ómnibus en el sentido de que incorpora modificaciones de muy diversa naturaleza en la regulación tributaria orientada, principalmente, a la prevención y lucha contra el fraude fiscal.

De los 19 artículos, 6 disposiciones adicionales, 2 disposiciones transitorias y 7 disposiciones finales, que incorporan las diversas modificaciones y medidas tributarias, previstas en el nuevo texto legal, interesa ahora destacar la referida al establecimiento de dos nuevas obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales. En efecto, además de los tres bloques de activos situados en el extranjero que deben ser informados previstos en la actual normativa (cuentas en entidades financieras; determinados títulos, activos y valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de entidades; y finalmente, inmuebles, todos ellos situados en el extranjero) la nueva normativa introduce una obligación de suministro de información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

En el Preámbulo de la referida Ley 11/2021, de 9 de julio, se afirme que “una vez transcurridos más de cinco años desde la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que introdujo la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, resulta necesario ajustar su contenido a las nuevas circunstancias existentes en el mundo económico. A tal fin, se introduce la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero”. Resulta sorprendente –o quizás no tanto- que el referido Preámbulo omita referencia alguna a los problemas de diversa índole que el referido régimen ha venido planteado desde su misma aprobación hasta el mismo momento de publicarse el referido texto legal. Porque, pocos días después de la aprobación de esta Ley se hacían públicas las conclusiones del Abogado General en el asunto C-788/19 P Comisión/España sobre la obligación de información en materia fiscal, en las que propone al Tribunal de Justicia que resuelva declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 65 del TFUE y del artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo: al establecer que el incumplimiento de la obligación informativa respecto de cuentas bancarias nuevas en el extranjero o la presentación extemporánea del modelo 720 conllevan la calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas con independencia de la fecha de adquisición de los correspondientes activos; al imponer una multa proporcional del 150 % aplicable en caso de incumplimiento de la obligación informativa respecto de cuentas bancarias nuevas en el extranjero o de presentación extemporánea del modelo 720 con independencia de la fecha de adquisición de los correspondientes activos; y al imponer, en caso de incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del modelo 720, multas fijas más severas que las sanciones establecidas en el régimen sancionador general para infracciones similares. Asimismo, en términos ciertamente discutibles, propone al Tribunal la desestimación del recurso en relación con las demás pretensiones de la Comisión. Es evidente que las conclusiones del Abogado General no vinculan al Tribunal de Justicia, pero es difícilmente imaginable que el Tribunal no declare incompatible con el Derecho de la Unión, al menos, los aspectos destacados por el Abogado General Hernrik Saugmandsgaard Øe; existiendo argumentos bien sólidos para ir incluso más allá en la declaración de incompatibilidad.

En todo caso, lo que no deja de sorprender es el comportamiento contumaz del legislador español al que, desgraciadamente, ya nos tiene acostumbrados; pues no es la primera vez que se empeña en mantener una regulación a todas luces contraria a Derecho de la Unión. En esta ocasión, además, los problemas de acomodo jurídico del deber de información sobre bienes en el extranjero no acaban en el análisis de su conformidad con el Derecho de la Unión. Por el contrario, existen dificultades de naturaleza constitucional de primer orden, a las que no se está prestando suficiente atención. Aunque eso sea harina de otro costal que convendrá desarrollar con mayor sosiego en otro momento, quizás una vez aclaradas las cuestiones pendientes a nivel europeo.

EL VALOR DE REFERENCIA EN LA LEY ANTIFRAUDE 11/2021. ¿UNA SUBIDA ENCUBIERTA DE IMPUESTOS?

Como es sabido, la Ley 11/2021 de 9 de Julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal y de transposición de la Directiva (EU) 2016/1164, ha introducido importantes novedades, entre ellas el denominado “valor de referencia” como criterio para determinar la base imponible en el impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el impuesto de Sucesiones y Donaciones, y en el impuesto sobre el Patrimonio.

En los dos primeros, se modifica la base imponible del impuesto, sustituyendo el valor real (criterio vigente hasta la fecha) por el “valor de referencia” fijado por la Dirección General del Catastro. La medida supone un cambio drástico en la liquidación de ambos impuestos, cuya base imponible pasa a ser un valor determinado a priori por la Administración Tributaria, salvo que el declarado por los interesados sea superior.

La Jurisprudencia del Tribunal Supremo venía considerando que no existe un “valor real” entendido como predicado ontológico, asimilando a dicho concepto el valor de mercado. En recientes pronunciamientos, entre ellos la sentencia 843/2018 de 23 de mayo, se puso de manifiesto que el método de comprobación de valores por coeficientes multiplicadores del valor catastral no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto, exigiendo que la actividad de la Administración se complete con una comprobación directa y singular de cada  inmueble en concreto, incluso con visita del inmueble, (exigida entre otras sentencias del TS en la por la 5306/2015), lo cual dificulta enormemente la facultad de comprobación de la Administración Tributaria.

Así, la propia exposición de motivos de la nueva ley afirma que precisamente en “aras de la seguridad jurídica, en el caso de los inmuebles, se establece que la base imponible es el “valor de referencia” previsto en el texto refundido de la ley del Catastro Inmobiliario”. A tal fin, la Dirección General del Catastro establecerá un valor de referencia, diferente del valor catastral, que pretendidamente será un valor objetivo, obtenido a partir del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas, si bien, con la finalidad de que el citado valor no supere el de mercado, se fijará un factor de minoración mediante orden ministerial.

Por lo tanto, la Ley 11/2021 adopta de nuevo un sistema de módulos para calcular el valor de los inmuebles, en función de datos estadístico obtenidos por las comunicaciones notariales, sin tener en cuenta la singularidad de cada inmueble, o factores tales como el estado de conservación, el tipo de cultivo, la existencia o no de mejoras….etc. En suma, se instaura un sistema de valoración pretendidamente objetivo, opuesto a los recientes criterios jurisprudenciales. Será difícil que el “valor de referencia” coincida con el valor real de los inmuebles, pues calculado en base a datos estadísticos, no tendrá en cuenta la diversidad de los mismos. No obstante, el contribuyente podrá impugnar el valor de referencia, pero sólo cuando recurra la liquidación que, en su caso, realice la Administración Tributaria, la cual resolverá la impugnación previo informe preceptivo del la Dirección General del Catastro, que ratificará o corregirá el citado valor a la vista de la documentación aportada.

Estamos, por tanto, ante una subida encubierta de impuestos porque es probable que las bases imponibles se vean notablemente incrementadas en ambos impuestos al tomar como base para su liquidación el “valor de referencia”, y no el declarado por los interesados (como hasta ahora), salvo que éste sea superior. La Administración ya no precisará de la tramitación de un expediente de comprobación de valores, sino que podrá aplicar directamente el “valor de referencia” con independencia del valor declarado por los interesados.

Una importante consecuencia del nuevo “valor de referencia”, (una vez que queden establecidos por la D.G. del  Catastro), es que al excluir la comprobación de valores por los medios establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria, y entre ellos el de su apartado G, (el valor asignado en la tasación hipotecaria), la Administración ya no podrá girar liquidaciones complementarias basadas en la tasación unida a la escritura de préstamo hipotecario, tal y como viene haciendo de forma habitual cuando su importe supera el valor declarado por los interesados, ni podrá elevar la base imponible del impuesto por encima del valor de referencia basándose en cualquiera de los medios enumerados en dicho precepto. Sólo excepcionalmente, en los casos en los que no exista valor de referencia o hasta que el mismo sea determinado por la Dirección General del Catastro, la base imponible será el “valor de mercado”, (salvo que sea superior el declarado), y en tales casos, sí podrá realizarse la comprobación por parte de la Administración por los medios establecidos en el artículo 57.

La ley 11/2021 ha modificado también el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, al establecer que “los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo con las siguientes reglas: “Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el “determinado” o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.”

La modificación, aunque puede pasar desapercibida (tan solo se ha agregado al artículo el término “determinado”), es de enorme relevancia. Hasta la fecha, los inmuebles adquiridos con mucha antigüedad eran declarados por su valor catastral, por cuanto el valor de adquisición o incluso el comprobado por la Administración en su día, son valores normalmente inferiores al catastral. Sin embargo, la nueva redacción del artículo 10 obliga a declarar los inmuebles, a partir de ahora, por el valor de referencia, es decir un valor próximo al de mercado, y muy superior al catastral. Ello ensanchará notablemente el número de contribuyentes obligados a tributar por este impuesto, y aumentará las bases de los que ya lo estaban. Por otro lado, al seguir limitada la exención por la vivienda habitual a la cantidad de 300.000 €, el nuevo “valor de referencia”, en aquellos inmuebles adquiridos hace muchos años, que por su ubicación tengan un elevado valor, puede hacer que personas mayores con pocos ingresos, que hasta ahora no tributaban por este impuesto, tengan que hacerlo en el futuro.

No se modifica expresamente la ley del IRPF, sin embargo, es probable que tenga una incidencia directa en el tratamiento de las ganancias patrimoniales, así como en el apartado rendimiento de bienes inmuebles, en los que la AEAT aplicará presumiblemente el nuevo valor de referencia. En este sentido, habrá que estar pendiente del desarrollo reglamentario de la Ley.

La ley entró en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE, (como es costumbre últimamente). No obstante, queda por delante la ingente tarea de atribuir el “valor de referencia” a más de cuarenta millones de inmuebles catastrados en España. A partir de entonces, veremos un endurecimiento de la fiscalidad de los bienes inmuebles.

Transparencia (también) en la supervisión financiera

El Tribunal Supremo ha emitido una muy interesante sentencia el 19 de noviembre de 2020 (nº 1565/2020; en recurso de casación 4614/2019 ) en la que establece la siguiente doctrina jurisprudencial:

“En respuesta a la cuestión que presenta interés casacional objetivo, debe afirmarse que las previsiones contenidas en la Ley 19/2013, de Transparencia y Buen Gobierno, por lo que respecta al régimen jurídico previsto para al acceso a la información pública, sus límites y el procedimiento que ha de seguirse, tan solo quedan desplazadas, actuando en este caso como supletoria, cuando otra norma legal haya dispuesto un régimen jurídico propio y especifico de acceso a la información en un ámbito determinado, tal y como establece la Disposición Adicional Primera apartado segundo de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre.

Ello exige que otra norma de rango legal incluya un régimen propio y específico que permita entender que nos encontramos ante una regulación alternativa por las especialidades que existen en un ámbito o materia determinada, creando una regulación autónoma respecto de los sujetos legitimados y/o el contenido y límites de la información que puede proporcionarse.

La Ley del Mercado de Valores, contiene una regulación sobre la confidencialidad de ciertas informaciones y otros aspectos, pero no contiene un régimen específico y alternativo que desplace el régimen general de acceso a la información contenido en la Ley 19/2013, ni limita o condiciona el acceso a la información en materias en las que no se encuentren protegidas por la confidencialidad”.

El arduo e inaceptable itinerario que ha tenido que recorrer el ciudadano que el lejano 12 de junio de 2017 presentó una solicitud de acceso a la información dirigida a la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) para acceder a las resoluciones sancionadoras publicadas en el BOE respecto a Popular Banca Privada, S.A. y al Banco Popular Español, hasta la sentencia, se materializó en lo siguiente:

  • Resolución del Consejo de Transparencia y Buen Gobierno.
  • Sentencia nº 83/2018 del Juzgado Central contencioso-administrativo nº 5 de Madrid.
  • Sentencia en apelación nº 75/2018 de la Sala de lo contencioso-administrativo sección 7ª de la Audiencia Nacional.
  • Auto de admisión a trámite del recurso de casación nº 4614/2019.
  • Tribunal Supremo. Sentencia 1565/2020 sobre el recurso de casación 4614/2019.

La CNMV no facilitó la información al entender que esa información tenía el carácter de reservada, derivada de su propia normativa específica.

Como subraya el Consejo de Transparencia, “la importancia de esta sentencia radica, por un lado, en que frente al argumento de la CNMV que consideraba a la Ley del Mercado de Valores como un «régimen jurídico específico de acceso a la información» y, por lo tanto, rechazaba que pudiera solicitarse esta información al amparo de la Ley de Transparencia, el Alto Tribunal considera, en apoyo a lo resuelto por el Consejo de Transparencia, que la normativa aplicable en la solicitud de acceso a la información realizada por el ciudadano, es la Ley de Transparencia y no la Ley del Mercado de Valores (LMV). Así, entiende el Tribunal Supremo que la LMV, por más que regula un concreto ámbito material, no puede desplazar las disposiciones de la Ley de Transparencia y, por lo tanto, no puede impedir que se solicite información al amparo de la misma.

Por otro lado, y en referencia al límite de confidencialidad que sostenía la CNMV, la sentencia del Supremo recuerda que los límites al acceso a la información deben interpretarse «de forma estricta, cuando no restrictiva». De esta forma, «solo son aceptables las limitaciones que resulten justificadas y proporcionadas», tal y como dispone la Ley de Transparencia y, prosigue: «la posibilidad de limitar el derecho de acceso a la información no constituye una potestad discrecional de la Administración y solo resulta posible cuando concurra uno de los supuestos legalmente establecido, que aparezca debidamente acreditado por quien lo invoca y resulte proporcionado y limitado por su objeto y finalidad«.

Puede decirse que las autoridades de supervisión financiera, tanto nacionales como europeas, son bastante refractarias a la transparencia.  El Banco Central Europeo (BCE) es la institución de la Unión Europea más opaca, bajo la coartada del “principio de confidencialidad”. Hasta el Tribunal de Cuentas de la UE tuvo que pedir amparo al Parlamento y al Consejo de la Unión Europea para tener acceso completo a todos los documentos del BCE [1]. Finalmente, la autoridad monetaria europea cedió y firmó un memorando de entendimiento (MoU) con el Tribunal de Cuentas, que establece las condiciones y límites del acceso a la información (“Conscientes de que el supervisor trabaja con información especialmente confidencial, el MoU también delimita y detalla las condiciones que se habrán de cumplir para la difusión de los documentos más sensibles. Así, los papeles que incluyan información específica de una o varias entidades solo se podrán revisar en la sede del BCE. «El acceso a ese tipo de información deberá garantizarse en un ambiente controlado», señala el acuerdo firmado”)[2].

Si este tipo de cortapisas para el acceso a la información se impone entre instituciones europeas, qué no esperar cuando quienes intentan acceder a los documentos del BCE son simples particulares[3]. Como han señalado González Quintero y Sarmiento Lamus[4], el grado de transparencia de la banca central “dependerá además de la posibilidad de exigir responsabilidad de parte de los ciudadanos a la banca central; y es que, de acuerdo con Apel, “en una democracia, la banca central, como toda institución pública, ha de responder ante la ciudadanía, bien directa o indirectamente”[5]. Estos autores ponen en evidencia la deferencia que tanto la jurisprudencia americana como la europea muestran hacia la protección de los procesos deliberativos y decisorios en este tipo de instituciones monetarias.

En materia de transparencia y de acceso a los documentos, asistimos en muchas ocasiones a auténticas decisiones libérrimas (lo que hoy no puede ser, mañana lo será por decisiones de este tipo). Así, el Banco Central Europeo ha anunciado que difundirá los dictámenes redactados por su Comité Deontológico[6].

La Defensora del Pueblo Europeo tiene abierta una reciente investigación acerca de cómo el Banco Central Europeo (BCE) tramitó una solicitud de acceso público a documentos relacionados con el fallo del tribunal constitucional alemán sobre el Programa de compras del sector público del BCE  y otra sobre la negativa del BCE a otorgar acceso público a los documentos relacionados con el Programa de Compras del Sector Corporativo (CSPP) y el Programa de Compras de Emergencia Pandémica (PEPP) en el contexto de la crisis del COVID-19 . Veremos qué ocurre.

 

NOTAS

[1] “Los auditores europeos piden apoyo a la Eurocámara para acceder a todos los documentos del BCE”. https://www.europapress.es/economia/finanzas-00340/noticia-auditores-europeos-piden-apoyo-eurocamara-acceder-todos-documentos-bce-20190114192956.html

[2] “El BCE cede ante el Tribunal de Cuentas europeo y dará información sobre los bancos supervisados”. https://www.expansion.com/empresas/banca/2019/10/13/5da357cf468aeb44668b4694.html

[3] “El BCE justifica no entregar información sobre el Popular para mantener “la confianza” en el proceso de supervisión. Defiende el principio de confidencialidad en una carta en respuesta a un accionista minoritario de la entidad”. https://www.elespanol.com/invertia/empresas/20190128/bce-justifica-no-informacion-popular-confianza-supervision/371962825_0.html

[4] “Acceso a documentos e información de la banca central en el derecho comparado: el caso de Estados Unidos y la Unión Europea”. Revista chilena de derecho, vol. 45, nº 1, abril 2018. https://scielo.conicyt.cl/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S0718-34372018000100215

[5] “Central Banking Systems Compared: the ECB, the pre-euro Bundesbank, and the Federal Reserve System”. 2003.

[6] “El BCE desvelará si los altos cargos incumplen su código. El Banco Central comenzará a publicar a partir de este mes los dictámenes independientes sobre potenciales conflictos de su cúpula”. Nicolás M. Sarriés. Expansión, 5 de septiembre de 2020.

La falacia de la armonización fiscal

Con ocasión de la tramitación parlamentaria de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, a instancias de un partido que hace bandera de la ruptura de España, se ha puesto encima de la mesa la necesidad de acabar con el presunto “dumping fiscal” de la Comunidad de Madrid (y alguna otra Comunidad Autónoma) y restablecer una “armonización fiscal” que, en cierto grado, homogeneice el tratamiento tributario a los ciudadanos de toda España… (perdón, de una parte de España).

Más allá de las cuestiones técnicas y de las concretas propuestas de modificación normativa, en mi humilde opinión, el debate debería centrarse acerca de qué se entiende por “armonización fiscal” y si es deseable o no.

Así, sin más, a todos se nos antoja deseable porque el término “armonía” tiene una evidente connotación positiva. Sin embargo, sugiero atender más allá de este velo semántico para conocer la verdadera naturaleza de la controversia.

Para empezar, no cabe hablar de la “armonización fiscal” como un todo, sino que deberían atenderse, como mínimo, a aspectos distintos y complementarios: la competencial-normativa, la relativa al gasto público y la vertiente de ingresos públicos.

La armonización fiscal competencial-normativa exigiría que los distintos gobiernos e instituciones políticas, así como las correspondientes administraciones, dispongan de similares competencias y atribuciones, tanto normativas como de capacidad de gestión y administración.

Es inviable predicar la armonización cuando alguno de los actores políticos tiene muy restringido su ámbito de decisión y actuación, quedando sometido a las normas y dictados de terceros. Es decir, sólo cabe hablar de armonización cuando los actores políticos gozan de un cierto grado de autonomía.

Por supuesto, esta igualdad de facultades y competencias puede dar lugar a respuestas disímiles; es habitual que el comportamiento de los actores políticos y reguladores difiera y las soluciones sean divergentes. Es inherente a nuestra condición humana.

Sucede, por ejemplo, con la regulación de la tributación de los beneficios empresariales a nivel estatal. Aparte de las diferencias entre los tipos impositivos, existen notorias discrepancias en cuanto a la estructura de los tributos, la determinación de la base imponible, las exenciones y beneficios fiscales, etc. Aunque, en casi todos los países existe alguna figura tributaria asimilable a nuestro Impuesto sobre Sociedades (Corporate Tax), no hay una regulación o marco tributario común, armonizado, pese a los infructuosos intentos en los distintos foros internacionales y multilaterales (especialmente, en la OCDE y la Unión Europea).

Sin perjuicio de lo anterior, la aspiración humana de conseguir una convivencia armónica entre iguales nos lleva a buscar marcos de referencias comunes. Pensemos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), un impuesto que podemos calificar como armonizado a nivel europeo en la medida que todos los Estados Miembros están sujetos a la misma normativa básica (Directiva 2006/112/CE y el Reglamento UE 282/2011) y con órganos comunes que tratan de garantizar una interpretación uniforme y una similar aplicación de la normativa (véase, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea).

Aun así, en aquellos aspectos en los que la normativa atribuye competencias a los Estados, estos han ido dando respuestas distintas, en función de sus conveniencias y necesidades. Por ello, a día de hoy, hay evidentes diferencias entre los tipos impositivos del IVA (del 16% de Alemania al 27% de Hungría), la aplicación de los tipos reducidos o en la determinación de las operaciones exentas.

Pero este margen de maniobra es relativo. Así, pese a que la normativa atribuye a los Estados miembros libertad para fijar el tipo impositivo, impone un gravamen mínimo: “(…) Para evitar que las diferencias entre los tipos normales del IVA aplicados por los Estados miembros provoquen desequilibrios estructurales en la Comunidad y distorsiones de la competencia en determinados sectores de actividad, debe fijarse un tipo normal del 15 % como mínimo.” (Considerando 29 de la Directiva IVA).

De nuevo en nuestro país, España, resulta que no existe un marco homogéneo en materia tributaria, sino que, existen territorios con una singularidad específica que mantienen un régimen de competencias normativas y administrativas que difieren del resto del territorio común. Así nos encontramos que, las provincias vascas y Navarra, poseen las competencias normativas y de gestión y recaudación de los tributos, sin perjuicio de coordinar e integrar su fiscalidad a las líneas generales del resto de España (artículo 3 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la CCAA del País Vasco y artículo 7 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del Convenio Económico con Navarra).

El resto de Comunidades Autónomas (irónicamente denominadas de “régimen común”) y Ceuta y Melilla (las ciudades con Estatuto de Autonomía) tienen un marco normativo y competencial igual o equivalente. En concreto, la Ley Orgánica 8/1989, de 22 de septiembre, de Financiación (LOFCA) y la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, no sólo establecen el actual sistema de financiación de las Comunidades Autónomas (la distribución de la recaudación tributaria y la asignación a los entes autonómicos) sino que regula el reparto de competencias, así como la cesión total o parcial de los tributos.

En el caso concreto del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) aún siendo impuestos estatales (regulación base estatal común), no sólo se cede la recaudación, sino también parcialmente las competencias normativas a las CCAA (artículo 19 de la LOFCA y en los artículos 47 y 48 de la Ley 22/2009 de financiación autonómica).

Conviene apuntar que, atendiendo a su singularidad territorial y por motivos socioeconómicos, tanto la Comunidad Autónoma de Canarias como las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla gozan de ciertas prerrogativas diferenciadas. La principal diferencia es que, al quedar fuera del ámbito territorial del IVA (artículo 6 de la Directiva IVA), se hace preciso dotarlas de un gravamen indirecto específico (el Impuesto General Indirecto Canario y el Impuesto sobre la Producción, Servicios y la Importación en Ceuta y Melilla).

Sea como fuere, lo esencial es que este marco regulador común establece una homogeneidad de partida, en facultades, capacidades y competencias, para un mismo nivel político y administrativo (las CCAA y ciudades autónomas).

Resulta llamativo que, uno de los objetivos del actual sistema de reparto competencial fuera, precisamente, ampliar el grado de autonomía de las CCAA, entre otros, a través de la atribución de facultades para modificar y adaptar, parcial o totalmente, los tributos a las necesidades de financiación de los entes autonómicos:

“Los ejes básicos de este nuevo sistema son el refuerzo de las prestaciones del Estado del Bienestar, el incremento de la equidad y la suficiencia en la financiación del conjunto de las competencias autonómicas, el aumento de la autonomía y la corresponsabilidad y la mejora de la dinámica y la estabilidad del sistema y de su capacidad de ajuste a las necesidades de los ciudadanos.” (Exposición de Motivos de la Ley 22/2009).

Por consiguiente, en la actualidad (si obviamos los territorios forales), existe un elevado grado de armonización fiscal a nivel competencial y normativo, sin perjuicio que, atendiendo a la necesidad de respetar la autonomía y la voluntad de los ciudadanos de las distintas CCAA, se respete que los entes competentes tengan un cierto margen de decisión para que adecúen los tributos a sus necesidades de financiación y sus objetivos de política fiscal.

La armonización fiscal de los gastos públicos hace referencia a la igualación de las obligaciones y compromisos públicos por parte de los entes competentes. Es decir, qué bienes, servicios y prestaciones públicas, tanto en volumen como en intensidad, son demandados por la ciudadanía y asumidos por la administración autónoma competente.

En principio, las distintas Comunidades Autónomas tienen un marco competencial muy similar, asumiendo las principales prestaciones (Educación, Sanidad y Servicios sociales básicos) del mal llamado Estado del Bienestar.

Pues bien, para llevar a cabo su función se necesita un nivel de gasto determinado. Ahora bien, este gasto dependerá básicamente de dos variables: la demanda de servicios y prestaciones por parte de los ciudadanos y el grado de eficiencia y eficacia en la gestión de los recursos públicos.

La armonización fiscal, a nivel de gasto, exigiría que para un mismo bien, servicio o prestación pública, el gasto fuese equivalente entre las distintas CCAA (sin perjuicio de introducir algún factor corrector o de variabilidad). Por ejemplo, una plaza de residencia para la atención de una persona con discapacidad o una clase de Primaria en escuela pública deberían tener costes homologables.

Partiendo de un catálogo común de bienes, servicios y prestaciones, debería respetarse que los ciudadanos libremente escojan qué bienes y servicios públicos desean, así como qué prestaciones y ayudas están dispuestos a sufragar. Consideremos, por ejemplo, las televisiones públicas de titularidad autonómica. Si la ciudadanía elige no costear tal dispendio, entonces las CCAA podrían liberar el gasto público correspondiente bien para aplicarlo a otras partidas o bien para dejarlo en manos de sus ciudadanos.

En otro orden de cosas, si una CCAA demuestra una mayor habilidad en la gestión de los fondos y recursos, o sea, consigue un estándar de servicios y prestaciones públicas con un menor gasto de forma recurrente, ello le permite reducir las necesidades de financiación y liberaría la presión fiscal.

En el cuadro adjunto puede observarse que entre las CCAA escogidas hay notables diferencias en el gasto por habitante. Quizás uno de los debates más interesantes sería analizar con rigor a qué obedecen estas disparidades, considerando las variables que afectan en el resultado (estructura socioeconómica de la sociedad, dispersión poblacional, nivel de ingresos, prestaciones existentes, etc.). Quizás en la auditoría del gasto encontraremos alguna de las claves de la desarmonía.

 

Por último, se hablaría de armonización fiscal de los ingresos públicos cuando exista una identidad de medios y recursos para obtener los fondos necesarios para financiar el gasto público y asegurar el desarrollo de las políticas públicas.

Pues bien, a día de hoy, las CCAA tiene a su disposición básicamente los mismos instrumentos de financiación: recaudación fiscal (cesta tributaria), emisión de deuda y, en menor grado, la gestión patrimonial (venta y explotación de los bienes patrimoniales de titularidad de la administración) y la participación activa en los mercados (a través de entidades con objeto mercantil).

Si tenemos en cuenta que las dos últimas son residuales (o incluso, netamente deficitarias) y que la emisión de deuda está muy limitada, para maximizar los ingresos lo que les resta a las CCAA es ajustar el sistema tributario.

Por tanto, la cuestión es: ¿cómo incrementar la recaudación tributaria? Partiendo de la hipótesis de que no existe fraude fiscal (o mejor dicho, que la Administración tributaria autonómica es lo suficiente competente para reducirla a su mínima expresión), hay tres elementos básicos:

  • el ensanchamiento de las bases imponibles (ampliar los supuestos de hecho sometidos a gravamen, así como el importe de referencia para el cálculo del tributo);
  • el incremento de tipos impositivos;
  • el aumento de sujetos pasivos o contribuyentes.

Alguno me comentará que también se puede hacer aumentando las figuras impositivas. Correcto. Pero es que, esta opción es una combinación de las anteriores, pues implica un aumento de bases, tipos y/o sujetos pasivos, a la vez.

La cuestión es que teniendo todas las CCAA idénticos mecanismos y capacidad de decisión, mientras que la mayoría de ellas han optado por centrarse en los dos primeros asumiendo una inelasticidad del número de contribuyentes (presunción parcialmente errónea), otras confiaron en que una rebaja de bases y tipos se compensaba con creces con un engrosamiento del número de contribuyentes combinado con el efecto multiplicador de un mayor dinamismo económico. Es resumen, Laffer dixit.

La opción de la CCAA de Madrid de desmarcarse del resto aprovechando que seguían trayectorias opuestas (de mantenimiento y alzas fiscales) le facilita la atracción de “contribuyentes netos”: personas con un nivel medio-alto y/o alto de rentas (fuente de importantes ingresos públicos) pero con una reducida demanda de servicios y prestaciones públicas. La merma de recaudación en ciertos tributos se ha demostrado que se compensa con creces con el aumento en el resto de las principales figuras tributarias (IRPF, Impuesto sobre Sociedades e imposición indirecta).

* * * * *

Para ir concluyendo: el actual debate sobre la “armonización fiscal” es una añagaza que pretende esconder eventuales fracasos de diversos gestores públicos.

Si nos limitamos a la parte de España que conforman los territorios de régimen común, el grado de armonización fiscal ya es elevado; las CCAA disponen de idénticas competencias y facultades, poseen capacidades normativas iguales, tienen similares obligaciones públicas (un catálogo muy parecido de servicios y prestaciones públicas) y comparables medios de financiación.

A partir de ahí, el desarrollo y la evolución ha sido parcialmente desigual, en parte, debido a que los criterios y decisiones tomadas por los respectivos poderes autonómicos reflejan las lógicas diferencias ideológicas y de objetivos. Y esta disparidad de resultados son una bendición para los ciudadanos, porque nos permitirá contrastar y valorar las distintas alternativas de política fiscal y elegir, en consecuencia.

Pero es que, el teórico éxito de la CCAA de Madrid (y alguna otra) no se debería tanto a méritos propios como al demérito del resto. En efecto, la decisión del resto de CCAA de no moverse del tablero o de moverse en sentido contrario ha sido decisiva para agrandar la brecha y favorecer el propio atractivo de Madrid. ¿Podían haber seguido el ejemplo de Madrid? Por supuesto, pero no lo hicieron.

Quizás la idea que subyace tras la cacareada “armonización fiscal” no sea tanto aprovechar las enseñanzas de estos años de evolución del desarrollo autonómico para mejorar el actual sistema tributario, sino eliminar las diferencias programáticas e imponer una homogeneidad de políticas; “silenciar al disidente”. En definitiva, imponer una uniformidad en la mediocridad.

Un daño incalculable

Bankia nace en 2010, en una fuga hacia delante de siete cajas de ahorros en dificultades, y muere en 2020 absorbida por Caixabank, sin haber devuelto las ayudas públicas recibidas en su rescate.

Es el colofón de un sistema fallido. La ocupación política de los órganos rectores de las cajas creó un problema de gobernanza. Cuando llega la crisis de 2008, eran la parte más débil del sistema financiero. En lugar sanearlas a través del Fondo de Garantía de Depósitos, acuden al mercado para recapitalizarse. Primero, colocando participaciones preferentes entre los depositantes; después, en el caso de Bankia, saliendo a Bolsa.

No se abordan entonces los problemas de gobernanza y la recapitalización fracasa, perjudicando a los inversores. España se ve obligada a pedir un rescate de la Unión Europea para cubrir las pérdidas de Bankia. Por vez primera, se aplica un rescate interno (bail-in) que materializa las pérdidas. Los inversores acuden a los tribunales para obtener una reparación. Surge una jurisprudencia protectora del consumidor financiero que anula en masa las ventas de participaciones preferentes por haberse colocado sin avisar a los clientes del riesgo que asumían.

A su vez, dos sentencias del Pleno de la Sala Civil del Tribunal Supremo anulan las compras de la salida Bolsa de Bankia por no reflejar el folleto la imagen fiel del emisor. Acoge el argumento de la notoriedad. Un emisor que se presenta en el mercado con beneficios no puede poco después reformular las cuentas para reflejar importantísimas pérdidas.

Sin embargo, en la jurisdicción penal, en una reciente sentencia de la Audiencia Nacional, se absuelve a los responsables de la salida a Bolsa considerando correcto el contenido del folleto. Esta disparidad de apreciación resulta desconcertante. Es cierto que la jurisdicción civil y la penal tienen perspectivas diferentes. Pero cuando se trata de delitos contra el mercado como la estafa a los inversores, los hechos declarados probados por la Sala Civil del Tribunal Supremo deberían haber sido el punto de partida del enjuiciamiento penal. La sentencia de la Audiencia Nacional ni siquiera menciona las sentencias del Supremo y su corolario, con devolución de más de 1.000 millones a cerca de 200.000 inversores. No hay precedentes de reembolsos a inversores en ofertas públicas de esta magnitud.

La sentencia de la Audiencia Nacional considera que todo el proceso de salida Bolsa de Bankia contó con el visto bueno de las autoridades. En el apartado de hechos probados transcribe con profusión los hechos relevantes y documentos oficiales de seguimiento y autorización de esta singular recapitalización. Son 134 páginas de hechos no discutidos con algunas referencias a lo que se considera probado. Basta una frase para sintetizar lo relevante: todo el proceso de salida a Bolsa de Bankia “fue perfectamente conocido, supervisado y autorizado por el Banco de España”.

La sentencia menciona 246 veces al Banco de España y 110 a la CNMV. La base de la absolución son los informes y documentos de estos organismos. Según relata la sentencia todo el proceso de salida a Bolsa fue impulsado y autorizado por el Banco de España y la CNMV, cada uno en su parcela, el Banco de España en relación con la solvencia y la CNMV en lo relativo a la transparencia. La sentencia absuelve a los administradores de Bankia y señala al control del Banco de España como principal justificación.

Hay una presunción general de legitimidad en la actuación de la administración y una presunción de validez de sus actos. En este sentido, la actuación del Banco de España, como organismo de la administración especializado en la solvencia de los bancos y en el análisis de su contabilidad, visando la salida a Bolsa de Bankia, resulta favorable para la absolución de los acusados. Además, ni ha quedado acreditado el falseamiento contable ni hubo intención de defraudar a los inversores. Una fundamentación sólida que deja pocos flecos sueltos, lo que ha llevado a la fiscalía a anunciar que no va a recurrir la sentencia.

De buscar responsables hay que empezar por el Banco de España. Aristóbulo de Juan, exdirector general del Banco de España, consultor internacional y uno de los mejores expertos en crisis bancarias, aclaró en su comparecencia en el Congreso de los diputados en la Comisión de investigación de la crisis financiera que “no se podía usar dinero público, no se podía identificar las pérdidas en su tamaño real, con lo cual quedaban mediatizados los inspectores; es decir, su labor se convertía más bien en asesorar a las entidades, a salvar formalmente sus problemas regulatorios, en vez de identificar los problemas de solvencia, los problemas de gestión, y exigir su corrección”.

Eso es precisamente lo que ocurrió en el proceso de salida a Bolsa de Bankia en el que la labor del Banco de España fue más bien de asesor para salvar los problemas regulatorios, en vez de identificar los problemas de solvencia para exigir su corrección. Frente a la afirmación de la sentencia, extractando los informes del Banco de España, de que “las Cajas de Ahorro objeto del proceso de integración merecían la calificación de entidades fundamentalmente sólidas”, para Aristóbulo de Juan “Bankia nace en el año 2010; son siete cajas con problemas, no fundamentalmente sólidas”.

No obstante, la sentencia concluye que se trata “de un proceso de integración rigurosamente seguido y autorizado por el Banco de España”, en el que no resulta acreditado que las cuentas no reflejaran la imagen fiel, debido a que los “ajustes se realizaron contra reservas y no contra resultados”, aunque la circular contable no lo contemplara. Proceso en el que se segregan activos para “hacer más atractiva para el inversor” la salida a Bolsa, operaciones de “trasiego de activos y pasivos” para Aristóbulo de Juan.

A su vez, la CNMV exoneró a Bankia de acompañar el folleto con las cuentas auditadas “al entender que los inversores disponen en el folleto informativo de la información necesaria para formarse un juicio fundado sobre el emisor y sobre los valores objeto de la oferta”. Dicha información consistía en «datos financieros pro-forma» que “tratan de una situación hipotética y pueden no ser suficientes y representativos de la posición financiera o de los resultados.” Luego los inversores en lugar de cuentas auditadas contaron con una simulación que “no debería ser tomada como indicador de los resultados futuros”. Ese fue el granito de arena de la CNMV a una cuestión de estado, salvar Bankia sin ayudas públicas.

Lo cierto es que, como dice la sentencia de la Sala Civil del Tribunal Supremo, la información del folleto no reflejaba la imagen fiel y no advertía con claridad del riego que asumían los inversores. Recoger un largo listado de 36 riesgos habidos y por haber, no es informar con la precisión requerida. Los ahorradores que acudieron a la salida a Bolsa no fueron advertidos con claridad y de forma destacada de que su dinero se destinaba a recapitalizar un banco en situación de graves dificultades. Dice la sentencia de la Audiencia Nacional que la omisión del detrimento “no obedeció al deseo de ocultar esta circunstancia, alterando la imagen fiel de la entidad”, lo cual contribuye a la absolución penal pero no exime de la responsabilidad civil frente a los ahorradores perjudicados. Que no haya falsedad o mala intención según dice la sentencia de la Audiencia Nacional es compatible con la existencia de omisiones en perjuicio de los inversores que justifican la indemnización en el plano civil.

En suma, la sentencia de la Audiencia Nacional sobre la salida a Bolsa de Bankia describe con crudeza una operación de recapitalización apelando al ahorro del público en la que se puso en riesgo a los inversores para evitar recurrir a las ayudas públicas. Pero a la postre no se logró la estabilidad de Bankia y se tuvo que recurrir al dinero de los contribuyentes para rescatarla.

El principal damnificado de la sentencia es el Banco de España quien, contando con la complacencia de la CNMV, antepuso la solvencia de Bankia a la protección del ahorro. El daño al mercado es incalculable. Al crear incertidumbre sobre el correcto funcionamiento de los supervisores, pieza imprescindible para garantizar el buen funcionamiento de los mercados, se dificultan las ofertas públicas. ¿Quién va a acudir a la suscripción de una ampliación de capital de un banco cotizado sabiendo que el Banco de España prima la solvencia sobre la transparencia?

Como le ha requerido el Fondo Monetario Internacional, el Banco de España debe ser mas proactivo en la defensa del cliente bancario a través de la transparencia. También es importante destacar el daño interno al haber dejado a la intemperie a los dos inspectores designados para actuar como peritos, quienes han actuado con impecable profesionalidad en una lucha desigual con las instituciones.

El Supremo permite iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de dictar la liquidación: ¿Está en crisis el derecho a la defensa?

Hacienda puede iniciar un procedimiento sancionador tributario contra un contribuyente, aunque todavía no haya concluido el procedimiento de regularización que acabará justificando la imposición de la sanción. Esto es lo que ha declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de 23-7-2020 (recurso 1993/2019, ECLI:ES:TS:2020:2687), que ha supuesto un auténtico jarro de agua fría para aquellos contribuyentes que creían haber encontrado una vía rápida, y sencilla, para anular cientos de acuerdos sancionadores. Así lo afirmé en un artículo publicado en este mismo blog.

Pues bien, no será así, e interesa conocer qué ha llevado al Tribunal Supremo a dictar esta polémica sentencia. Y ello, dejando a un lado especulaciones, más propias de una animada tertulia de bar que de un foro jurídico, referidas a la influencia que en el Tribunal Supremo pudiera haber tenido la existencia de mucha recaudación en juego.

ARGUMENTOS DEL SUPREMO: ¿POR QUÉ ES IRRELEVANTE QUE SE INICIE EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR, CUANDO TODAVÍA NO SE HA DICTADO Y NOTIFICADO LA LIQUIDACIÓN?

El Tribunal Supremo, como no podía ser de otra manera, resuelve la cuestión de interés casacional que se le planteó. Ésta consistía en “Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.” Para ello, el Supremo debía interpretar el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria, y el 25 del Real Decreto 2063/2004.

  1. Interpretación del artículo 209.2 de la Ley General Tributaria.

Pues bien, esto es lo que hace el Tribunal Supremo. Y llega a la conclusión de que la interpretación del artículo 209.2 de la LGT (que se refiere al plazo de tres meses para iniciar el procedimiento sancionador) “no permite concluir que establece un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador. Y mucho menos que contiene la prohibición de iniciarlo antes de la notificación de la liquidación tributaria de la que se deriva”. Y no solo eso, sino que “extraer de ahí, la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso “retorcer”, innovar, inventar – el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción”.

En definitiva, concluye el Tribunal Supremo (y es su argumento esencial, según reconoce), que puede aceptarse “la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador”.

  1. Interpretación del artículo 25 del Real Decreto 2063/2004

Seguidamente interpreta el Tribunal el artículo 25 del Real Decreto 2063/2004, que dispone que pueden iniciarse “tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado…”, abriendo de este modo la puerta a considerar que es posible iniciar un procedimiento sancionador en el momento en que se incoe el acta.

No obstante, el propio Tribunal reconoce que las previsiones del reglamento podrían rechazarse, si violentaran alguna de las garantías previstas en el artículo 24.2 de la Constitución Española. En concreto, el derecho a ser informado de la acusación y a la defensa, y el derecho a no autoincriminarse.

Y aquí es donde entramos en el meollo jurídico de la polémica que ha suscitado la sentencia. Y ello, porque somos muchos los que consideramos, en línea con el voto particular del Magistrado Navarro Sanchís (ECLI:ES:TS:2020:6022AA) al que luego me referiré, que en estos casos sí se vulneran dichas garantías constitucionales.

  1. Para el Supremo no hay vulneración del derecho ser informado de la acusación y a la defensa.

No niega el Tribunal Supremo que el obligado tributario tiene derecho a que se le informe de la acusación en el inicio del procedimiento sancionador. Sin embargo, a su juicio, no es necesario que se lleve a cabo en ese momento una descripción completa y acabada de la acusación existente contra él.

Con ello se acaba permitiendo una tramitación conjunta (aunque formalmente separada) de los procedimientos de comprobación y sancionador. El problema es, sin embargo, en qué medida puede afectar esto al derecho constitucional a no autoincriminarse. Es decir, al derecho a no aportar en el procedimiento de regularización, bajo coacción, documentación que luego pudiera ser utilizada para sancionarle.

  1. Para el Supremo tampoco se vulnera el derecho a no autoincriminarse.

No hay problema para el Supremo. Y es que, a su juicio “la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama adelantar el inicio del procedimiento tributario sancionador al momento en el que se pueda atribuir al sujeto inspeccionado, más o menos fundadamente, la realización de una infracción tributaria. Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT- en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección”.

El problema, sin embargo, como bien advierte el voto particular que seguidamente se comentará, es lo difícil que resulta no tener en cuenta en el procedimiento sancionador la información suministrada bajo coacción. Y ello, cuando ambos procedimientos (de comprobación y sancionador), están siendo tramitados conjuntamente, e incluso finalizan a la vez, como es el caso que se planteó al Supremo.

  1. Para el Tribunal Supremo no hay problema en que el procedimiento de comprobación y sancionador se tramiten conjuntamente, e incluso acaben al mismo tiempo.

Como se ha indicado, en el caso planteado la Administración no solo inició el procedimiento sancionador cuando aún no se había dictado y notificado al contribuyente la liquidación. Además, la notificación de esta última coincidió en el tiempo con la del acuerdo sancionador. Es decir, ambos procedimientos concluyeron a la vez.

A pesar de ello, sorprende el Tribunal afirmando que “la razón por la que el legislador reconoce el derecho a un procedimiento sancionador separado no exige que los procedimientos sean sucesivos, esto es, no exige que no puedan simultanearse en el tiempo el procedimiento de liquidación y el procedimiento sancionador”. Y aunque recuerda, remitiéndose a su sentencia de 10-7-2019, que con la separación de poderes se trataría de evitar la “contaminación” del procedimiento sancionador por el procedimiento de comprobación, no considera un peligro que ambos procedimientos se tramiten a la vez, y por el mismo órgano.

  1. Conclusión del Tribunal Supremo

Todo lo anterior lleva al Tribunal Supremo a concluir que “Ni el artículo 209.2 LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa”.

En definitiva, la sentencia otorga a la Administración carta blanca, no solo para iniciar el procedimiento sancionador cuando todavía no se ha dictado ni notificado la liquidación, sino también, como se ha indicado, para concluir los procedimientos de comprobación y sancionador al mismo tiempo.

Se desvanece, por tanto, la posibilidad de anular las sanciones tributarias impuestas en los últimos años, en base a procedimientos tramitados de este modo. No obstante, hay que decir que la mayoría de estas sanciones tributarias ya se estaban anulando por otros motivos, siendo el más habitual el de la falta de acreditación, por parte de la Administración, de la culpabilidad del contribuyente.

Por ello, el hecho de que se haya perdido esta “batalla”, no debe ni mucho menos desincentivar a los contribuyentes del recurso contra cualquier acuerdo sancionador. Y es que, los que nos dedicamos habitualmente a recurrir frente a Hacienda, sabemos que son mayoría las sanciones que acaban anulándose en Tribunales.

En mi opinión, por tanto, el daño ocasionado por esta sentencia, se refiere a la pérdida o menoscabo de los derechos y garantías de los contribuyentes. Y si esto pasa en el ámbito del procedimiento sancionador, siempre más garantista, hay serios motivos para preocuparse.

Y esto es, precisamente, lo que denuncia el voto particular del Magistrado Navarro Sanchís, al que se adhiere Montero Fernández. Me referiré a él para concluir este artículo.

EL VOTO PARTICULAR DEL MAGISTRADO NAVARRO SANCHÍS

Ya de entrada, el voto particular realiza una interpretación del artículo 209.2 de la Ley General Tributaria diametralmente contraria a la del criterio mayoritario de la Sala. Considera además el Magistrado, que el hecho de que dicho artículo no prohíba expresamente el inicio del procedimiento sancionador antes de que se dicte liquidación, no permite entender que dicha posibilidad esté permitida.

Pero, centrándonos en los posibles derechos fundamentales conculcados en caso de que se tramiten de forma conjunta el procedimiento de comprobación y el sancionador, considera el voto particular que esta sentencia contraviene, y arrumba casi definitivamente, el principio de separación de procedimientos. Y con ello sufren y padecen la presunción de inocencia del contribuyente, así como su derecho a la defensa y la no autoincriminación.

Así, y teniendo en cuenta que el Supremo permite una separación de procedimientos que, a la postre, es solamente formal, solo queda, a juicio del Magistrado, autor del voto particular, “confiar en la bondad administrativa para que los datos y elementos de cargo que se obtengan en el procedimiento de gestión o inspección, de forma ineluctable, no puedan incorporarse sin más al acervo de pruebas de cargo del procedimiento sancionador”. Y se refiere a un dilema que podría plantearse en estos casos de tramitación conjunta de los procedimientos de regularización y sancionador, en relación con el principio de no autoincriminación. Y es que, teniendo en cuenta que este procedimiento debe operar solo en el procedimiento sancionador, y no en el de aplicación de los tributos, “el obligado podría negarse -en ejercicio de su derecho fundamental- desde que se inicia el expediente sancionador, a suministrar datos en el previo de gestión o inspección, lo que evidentemente choca con la naturaleza de estos procedimientos y con las previsiones legales que contemplan sanciones por el incumplimiento de los requerimientos”. Por ello, considera que “una vez abierto el expediente sancionador, sería necesario advertir al obligado de que los datos se le requieren para una finalidad no exclusivamente recaudatoria, sino también penal”.

Concluye el voto particular con una exhortación del Magistrado a la propia Sala sentenciadora, de cuyo criterio discrepa. Y es que, poniendo en una balanza la posible conculcación de las garantías constitucionales de los contribuyentes a las que hemos aludido, y el interés general que puede derivarse del hecho de que la Administración tramite de forma conjunta los procedimientos de regularización y sancionador, no se entiende la decisión del Supremo.

Por ello, no me parece mejor forma de acabar este artículo que la de trascribir las preguntas retóricas que el Magistrado Navarro Sanchís plantea a la Sala sentenciadora de este Tribunal. Y ello, porque éstas son, en definitiva, las cuestiones que todos los tributaristas nos planteamos tras concluir la lectura de la sentencia.

“¿Qué sentido jurídico tiene permitir esa anticipación en el inicio? O, en otras palabras, ¿qué interés general, qué faceta del bien común, qué fines puestos al servicio de los principios y reglas penales reclama que un procedimiento sancionador se inicie antes del momento en que el hecho determinante de ese procedimiento queda establecido? ¿Qué se gana con esa interpretación? ¿En qué medida prevalecen los derechos fundamentales con tal solución?”

Sentencia Apple: por un sistema tributario justo

El Tribunal General de la Unión Europea anulaba el pasado día 15 de Julio la decisión tomada por la Comisión Europea en fecha 30 de agosto de 2016 por la que se concluía que el gobierno de la República de Irlanda debía reclamar unos 14.300 Millones de euros a la compañía Apple por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 a 2014. La reclamación instada por la Comisión correspondía a supuestos beneficios fiscales indebidamente disfrutados, que habrían constituido ayudas de estado consideradas  ilegales según la normativa europea de competencia a juicio de aquélla.

El Tribunal General no le ha quitado la razón del todo a la Comisión, avalando la investigación que había llevado a cabo la Comisión sobre los dos acuerdos fiscales (tax rulings) del gobierno de Irlanda con Apple, uno de 1991 y otro de 2007, que habían permitido reducir el Impuesto de Sociedades pagado por la compañía Apple al 1% en 2003 y hasta el 0,005% en 2014. Debemos recordar que, en concreto, dichos acuerdos permitieron que la mayor parte de los beneficios obtenidos por las ventas en Europa así como en África, India y Medio Oriente, por las dos compañías de Apple domiciliadas en Irlanda, Apple Operations Europe y Apple Sales International, quedaran localizados en una “head office” en el seno de cada una de tales compañías. Dichas oficinas centrales no estaban domiciliadas en ningún país, no contando con sede ni con empleados. En consecuencia, sólo una parte de los beneficios obtenidos en Irlanda, los que no quedaban localizados en dichas oficinas centrales, quedaban gravados en dicho país. El resto, en ninguna parte.

Sin embargo, la sentencia concluye que la Comisión no ha acreditado de forma suficiente que los beneficios fiscales derivados de los acuerdos citados produjeron una ventaja comparativa selectiva, en relación a otras empresas que operan también en Irlanda, que era el argumento utilizado por la Comisión para concluir que los beneficios fiscales disfrutados por Apple constituían ayuda de estado, y que Irlanda debía reclamar a la entidad tecnológica.

El resultado era previsible; la Comisión tenía muy difícil demostrar tales argumentos, y no deja de resultar un varapalo para la Comisión Europea pues, por un lado, afecta a ese pilar de su política de competencia que constituyen las ayudas de estado, y por otro, constituye un obstáculo para la consecución de uno de los grandes fines del mercado único, como es la tributación justa. Este es uno de los retos planteados en el Plan que se ha trazado la Comisión para los años 2019-2024, en el que se pone de manifiesto que un sistema fiscal justo debería basarse en normas que aseguren que todos pagan la parte que les corresponde, y que a su vez faciliten su cumplimento por parte de los obligados tributarios.

La sentencia llega además en un momento crítico en la Unión Europea. La pandemia del COVID19 ha llevado a la Unión Europea a un debate intenso sobre la creación de un fondo de 750.000 millones de euros de reconstrucción para paliar las consecuencias económicas que se derivan de aquélla. El plan de reconstrucción es apoyado por los Estados Miembros grandes, tales como Alemania y Francia, aparte de España e Italia, los países del sur, que además son los países más afectados por la pandemia. Frente a ellos, un grupo de países pequeños, los denominados “frugales”, Holanda, Suecia, Dinamarca y Austria se oponen al mismo, alegando que no se deberían repartir fondos sin poner condiciones, exigiendo reformas de calado a los países receptores. Por su parte, la negativa de los frugales, liderados por Holanda, ha levantado suspicacias en los países del sur, que han llevado a que los medios se hagan eco de las acusaciones a otro grupo de países, entre los que asimismo se encuentra Holanda, a cuyos sistemas fiscales se les imputa que facilitan el ejercicio de prácticas de planificación fiscal que harían que tales países pudieran rozar el concepto de “paraíso fiscal”. Si bien es cierto que la definición de jurisdicción no cooperativa (vulgarmente “paraíso fiscal”) supone la concurrencia de una serie de requisitos técnicos definidos de una forma muy concreta en la Unión Europea y que no coinciden exactamente con aquellos a los que aluden los medios, es cierto que estas acusaciones existen. Entre estos últimos países, se encuentra también, curiosamente, Irlanda, cuyas diríamos “atractivas” políticas fiscales la han convertido en la sede europea de la mayor parte de las multinacionales tecnológicas, entre otras Apple. Se cierra el círculo.

Pues bien, en este contexto, de urgencia en la necesidad de la protección de las finanzas públicas, para la que asegurar un sistema tributario justo que prevenga el abuso fiscal ha devenido más importante que nunca, la Sentencia a la que nos referimos puede ser la gota que colme el vaso para que la Unión Europea se exija a sí misma la consecución de dicho objetivo. No es casualidad que esta misma semana hemos visto que la Comisión ha expuesto su intención de aplicar el artículo 116 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea para forzar cambios en los sistemas fiscales de algunos estados miembros, cuya baja tributación puede distorsionar la competencia en el mercado único. Dicho artículo permite adoptar las directivas necesarias, en el caso de que exista una divergencia entre las disposiciones de los Estados Miembros que falsee las condiciones de competencia y provoque una distorsión que deba eliminarse. La buena noticia es que, a diferencia de lo que ocurre con la normativa tributaria, que exige unanimidad, estas directivas serían aprobadas por una mayoría cualificada de los Estados Miembros. Además, esta vía podría resultar clave a la hora de resolver indirectamente el desafío de la fiscalidad de la economía digital que tantos quebraderos de cabeza está dando, no sólo en el ámbito europeo sino en un contexto universal.

En definitiva, la Unión Europea ha demostrado en diversas ocasiones que necesita un tropezón para avanzar, y así deberíamos considerar la Sentencia de Apple.

¿Es la formulación de una “OPA” la única opción para excluir de negociación la totalidad de las acciones de una sociedad cotizada?

Exactamente la pregunta que sirve de título a este artículo nos la planteó uno de nuestros clientes al trasladarnos su intención de excluir de negociación todas sus acciones: ¿Es la formulación de una “OPA” la única opción para excluir de negociación la totalidad de las acciones de una sociedad cotizada?

La respuesta a dicha cuestión, de gran interés para que las sociedades cotizadas y sus asesores jurídicos puedan tomar decisiones conociendo todas las opciones a su disposición, la encontramos en los artículos 10 y 11 del Real Decreto 1066/2007, de 27 de julio, sobre el régimen de las ofertas públicas de adquisición de valores.

Pues bien, según el artículo 10, sí que habría que formular una oferta pública de adquisición de valores (“OPA”), específicamente denominadas como ofertas públicas de exclusión, para poder excluir de negociación los valores de una sociedad cotizada en los mercados secundarios oficiales españoles con la consiguiente obligación de redactar un folleto, publicación de anuncios, etc.

No obstante, en el artículo 11 del Real Decreto 1066/2007 se regulan las siguientes excepciones:

a) cuando se den las condiciones legales para las compraventas forzosas;

b) cuando todos los accionistas acuerden por unanimidad la exclusión con renuncia a la venta de sus valores en régimen de OPA;

c) cuando se produzca la extinción de la sociedad mediante alguna operación societaria que convierta a los accionistas de la extinguida en accionistas de otra cotizada;

d) cuando se hubiera realizado con anterioridad una OPA por todo el capital social en la que se hubiera manifestado la intención de excluir las acciones de negociación y además se justifique el precio, de conformidad con los apartados 5 y 6 del artículo 10, mediante un informe de valoración, facilitándose la venta de todas las acciones mediante una orden de compra, al mismo precio que el de la oferta previa, durante al menos un mes en el semestre posterior a la finalización de la oferta precedente; y

e) la Junta General de la sociedad cotizada acuerde un procedimiento que, a juicio de CNMV en virtud de lo establecido en el artículo 2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (actualmente el artículo 84.2 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores), sea equivalente a la OPA al asegurar la protección de los legítimos intereses de los accionistas. Dicho precepto del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores coincide con lo señalado en dicho apartado e).

Si analizamos las excepciones, la opción más sencilla, a priori, parece ser la recogida en el apartado e), es decir, que la Junta General acuerde un procedimiento, que a juicio de CNMV, sea equivalente a la OPA. Decimos, a priori, pues en dichos textos normativos no se especifica en qué consiste tal procedimiento.

De hecho, si se realiza una búsqueda en CNMV de sociedades que se hayan acogido a dichas excepciones, la mayoría, por no decir casi todas, fueron eximidas de formular una OPA por el hecho de haber formulado otra OPA anterior (artículo 11.d). En los últimos años, solo dos sociedades, una en el año 2010, y ya más recientemente otra, en el año 2019/2020, se han acogido a la excepción del artículo 11.e).

El procedimiento utilizado por ambas sociedades fue la formulación de una orden sostenida de compra (“OSC”) con una duración de 30 días, dirigida a la totalidad de acciones, salvo las inmovilizadas durante su plazo de vigencia. En el primer caso fue su accionista mayoritario, quien formuló la OSC y en el segundo caso fue la propia compañía. En ambos ejemplos, CNMV consideró que con la OSC se garantizaba la protección de los legítimos intereses de los accionistas.

Los principales pasos del procedimiento, sobre todo si nos atenemos al más reciente, serían:

  1. La celebración de un Consejo de Administración para acordar la convocatoria de la Junta General; formular la propuesta de acuerdo de exclusión y un informe en el que se justifique la propuesta y el precio ofrecido.

El precio ofrecido, como también sucede en las OPAS, se calcula de acuerdo con el Real Decreto 1066/2007, debiendo ser equitativo. A grandes rasgos, pues el cálculo del precio merece un estudio específico, se entiende como equitativo si no es inferior al más elevado que se hubiera pagado por el oferente o abonado o acordado por las personas que actúen concertadamente con él por los mismos valores durante los doce meses previos al anuncio de la OSC.

  1. La celebración de la Junta General que acuerde la exclusión mediante la OSC, así como sus condiciones (número de acciones a las que se dirigía, precio por acción, etc.)
  2. Aprobada la exclusión por la Junta, la persona expresamente facultada para ello ha de presentar, en los términos acordados, ante CNMV la solicitud de exclusión, así como la documentación acreditativa del citado acuerdo de Junta. En dicha solicitud se ha de justificar, entre otros aspectos, que la OSC es equivalente a la OPA y que el precio por acción al que se formula es equitativo. No obstante, CNMV puede exigir un informe de tercero (banco de negocios, auditor, etc.) que soporte la valoración de las acciones.
  3. Una vez presentada la citada solicitud, CNMV la examinará junto con el resto de documentación, acordará la apertura de un plazo de alegaciones de un mes y, una vez transcurrido, autorizará, o no, el procedimiento, dando comienzo después el plazo de vigencia de la OSC que será de, al menos, un mes, finalizado el cual, por orden de CNMV, se suspenderán de negociación las acciones hasta que las Bolsas de Valores en las que éstas cotizaban acuerden su exclusión definitiva de negociación.

Todo ello sin perjuicio de, entre otras actuaciones: (i) formular las correspondientes “Otras Informaciones Relevantes” (los antiguos Hechos Relevantes) de CNMV, de las Bolsas de Valores y de la propia sociedad, según corresponda, informando al mercado sobre los distintos hitos del procedimiento; y (ii) del abono de la correspondiente Tasa a CNMV, así como del canon de tramitación de operaciones de exclusión de las Bolsas.

A la vista de todo lo anteriormente expuesto y aunque, por supuesto, dependerá de cada caso concreto, podemos concluir que: (i) no es obligatoria la formulación de una OPA para excluir de negociación las acciones; y (ii) que la exclusión mediante la OSC es un procedimiento más sencillo, rápido y menos costoso que el de la OPA, aunque no exento de una rigurosa tramitación ante CNMV, siendo su principal ventaja la no exigencia de folleto explicativo. No obstante, dicho procedimiento, como hemos señalado, debe ser autorizado por CNMV ya que en caso contrario habría de acudirse a la formulación de una OPA.

La insoportable normalidad tributaria

A estas horas, pocos dudan ya que, estos días dejarán una huella indeleble en nuestra memoria. Otra cosa es el tipo de huella y la profundidad de la misma.

Transcurridas ya, casi tres semanas desde el decreto del estado de alarma, el pasado 14 de marzo, la sensación que tenemos los fiscalistas, los que nos dedicamos a ayudar a los ciudadanos a que contribuyan y cumplan de forma adecuada con sus distintas obligaciones tributarias, es que esta es una triste etapa, decepcionante y, para muchos, entre los que me incluyo, marcará de forma definitiva nuestro devenir profesional.

Anticipo la primera conclusión. Salvo algunas pequeñas ayudas o medidas de naturaleza fiscal, a nivel local (Ayuntamiento y demás corporaciones locales) y autonómico, no se ha implementado ninguna medida tributaria relevante que intente compensar o ayudar a los contribuyentes, y en particular, a las empresas y trabajadores del sector privado, por el necesario parón de la actividad económica.

La única medida tributaria relevante es la posibilidad de aplazar las deudas tributarias devengadas hasta el 30 de mayo de 2020 por un importe de hasta 30.000 Euros y por un periodo máximo de 6 meses, limitándose únicamente a las personas físicas y jurídicas que no tengan la condición de Gran Empresa (volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 Euros en el ejercicio 2019). Esta gracia se complementa con una exoneración de los intereses de demora durante los 3 primeros meses (en el mejor de los casos, el Estado deja de ganar unos 280 Euros por contribuyente). Una dosis de homeopatía tributaria.

Esta graciosa concesión de nuestra Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) le sirve de pretexto para mantener los plazos ordinarios de presentación de las distintas declaraciones y liquidaciones tributarias, en especial, las correspondientes a la campaña mensual y trimestral que finaliza el próximo día 20 de abril. Poco importa que, en los últimos días, gran parte de las distintas Administraciones tributarias autonómicas, locales e, incluso, las Diputaciones Forales, hayan adoptado medidas para ampliar los plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La AEAT va por libre, en sentido más amplio de su término y, no precisamente, para bien.

Sigamos. Con ocasión del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma, en su Disposición adicional Tercera, se contempla, con carácter general, la suspensión de plazos administrativos. Adicionalmente, la Disposición adicional Cuarta, añadía que, “los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren.”

Los fiscalistas de buena fe, los que estudiamos en alguno de los manuales clásicos de Derecho Tributario y creemos que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria tiene algún tipo de vigencia, presuponíamos que, los plazos tributarios, aunque son una especialidad del Derecho administrativo, igualmente, deberían verse afectados por dichas prevenciones normativas. Y si esto fuese cierto, suponía una suerte de “congelación” de todos los procedimientos tributarios.  Os recomiendo la lectura de este post de Esaú Alarcón, en el que, se recogen algunas de las dudas sobre esta cuestión.

Apenas unos días después, con ocasión de la publicación del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, descubrimos con cierta sorpresa que los procedimientos tributarios ya han alcanzado una categoría propia e independiente del ámbito administrativo. Por supuesto que rige el principio de especialidad normativa, pero es que, el Real Decreto-ley 8/2020 no modifica la legislación tributaria, sino que, introduce una redacción singular, desconectada de la Ley General Tributaria, con un alcance limitado a determinados procedimientos tributarios.

Para arreglar este desaguisado normativo, se introduce una Disposición adicional novena en la que, expresamente, señala que los plazos expresamente regulados en el Real Decreto-ley 8/2020 no les será de aplicación la suspensión de plazos administrativos del decreto de estado de alarma.

Van pasando las horas y los días, y las dudas sobre el desarrollo de los procedimientos tributarios no sólo no se reducen, sino que se acrecientan. ¿Qué pasa con los plazos para la interposición de los recursos y reclamaciones tributarias? ¿Esta suspensión afecta a todas las Administraciones? ¿Cuál es el cómputo de los plazos para distintos trámites? Suma y sigue.

Jugando con la paciencia y la angustia de los ciudadanos, se publicaron conjuntamente, el Real Decreto 476/2020, de 27 de marzo, ampliando la duración y el alcance del estado de alarma y el Real Decreto-ley 9/2020, de 27 de marzo, de nuevas medidas en el ámbito laboral. Pero, del tema tributario, nada de nada.

Finalmente, en la última edición de redacciones legislativas intempestivas, el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, trata de enmendar algunas dudas o lagunas legislativas. Entre otras, se recoge la suspensión de plazos tributarios a los procedimientos seguidos por las administraciones autonómicas y las Entidades Locales, en los mismos términos que lo establecido en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo (con carácter general, suspensión y paralización hasta el próximo 30 de abril de 2020) y se concreta el plazo para recurrir en el ámbito tributario (se suspende el plazo hasta el 30 de abril y se inicia entonces el nuevo plazo de impugnación).

Esta vez, para no insistir en el error, se concreta que este plazo de impugnación será igualmente aplicable a los recursos de reposición y reclamaciones que, en el ámbito tributario, se regulen en la Ley Reguladora de Haciendas Locales.

Y, por aquello de ser exhaustivo, conviene apuntar que, gracias al último Real Decreto-ley, el aplazamiento extraordinario de las deudas tributarias también alcanzará a las deudas aduaneras. Y, la única incorporación normativa es la que introduce una exención técnica en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, para evitar este gravamen en caso de novación de los préstamos y créditos hipotecarios que se acojan a las moratorias extraordinarias.

Y ya está.

Es que, por no regular, ni siquiera ha ido aprobando las necesarias matizaciones o prevenciones en materia tributaria para evitar futuras controversias respecto de algunas medidas económicas y sociales aprobadas estas últimas semanas: ¿está exenta de IRPF la prestación que reciba un trabajador afectado por un ERTE? ¿está exenta la prestación o ayuda extraordinaria por alquiler? ¿si un trabajador rescata un plan de pensiones o instrumento de previsión social debe regularizar las reducciones practicadas? Y así, muchas otras.

En definitiva, por más BOE que nos hemos leído en estos días, no hay ningún incentivo fiscal o beneficio directo que atenúe la merma de ingresos.

Por ir concluyendo. En mi opinión, la Administración no entiende (o no quiere entender) que el problema esencial no es una falta de liquidez (financiero) de los operadores económicos, sino que, para la mayoría, se produce una pérdida definitiva de ingresos. Los ingresos que se han volatilizado con el parón económico no regresarán, en cambio, las empresas y los trabajadores (del sector privado) tienen que seguir afrontando los pagos y obligaciones comprometidos.

En primera instancia se manifiesta una evidente tensión financiera y su gravedad dependerá del fondo de maniobra y del ahorro acumulado por los operadores económicos. No obstante, este frenazo económico es una pérdida definitiva de recursos, un empobrecimiento general que, con el paso del tiempo, se reflejará en las cuentas de resultados de las empresas y particulares.

Hay una pérdida real y efectiva. En conjunto, la sociedad española es hoy más pobre que hace un mes. Y se seguirá empobreciendo en la medida que se mantenga y alargue el confinamiento, fruto de una deficiente y culpable política de prevención. La adopción tardía de medidas sanitarias no sólo ha agravado el número de fallecidos y los daños personales, sino que agudiza y profundiza el impacto negativo en la economía.

Por otro lado, no es menos cierto que son limitados y escasos los medios y recursos para atender y afrontar la dramática situación. La duda es si, la emergencia sanitaria justifica que el sector público mantenga o incremente sus ingresos públicos, agravando la presión fiscal sobre unos empobrecidos contribuyentes o, por el contrario, conviene flexibilizar esta presión e incentivar el consumo y la inversión en las empresas y particulares, como vía, para recuperar la actividad lo antes posible y minimizar las pérdidas económicas.