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Inspección de Tributos, sorpresas las justas.

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Tremendo revuelo el que ha formado la STS de 1 de octubre (Rec. núm. 2966/2019), a la que ya nos hemos referido en Fiscalblog sobre la validez de las autorizaciones para el acceso y registro en los domicilios que gocen de una especial protección, anudada al derecho fundamental a su inviolabilidad, cuyo ponente, como es sabido, es don José Navarro Sanchís.

La Sentencia, a los que lamentablemente hemos superado el umbral del verdor, nos recuerda a los tratados con que nos obsequiaba don Alfonso Gota Losada y a la finezza que gastaba don Emilio Pujalte Clariana en sus resoluciones, por su brillante factura y su espléndida prosa. Si coincidimos en que el debate jurídico es básicamente argumentativo, habremos de consentir que estamos ante un paradigma de persuasión; esto es, convencer mediante la calidad de los razonamientos, mediando un magisterio que no podría implantarse de otro modo para formar jurisprudencia en su sentido más elevado (auctoritas).

Como la Sentencia es ya de sobra conocida y ha sido glosada por los mejores, como nuestro admirado José Ramón Chaves en su estupendo blog, nos centraremos en aquellos aspectos que nos resultan más llamativos.

La realidad que subyace es la mecanización de las solicitudes y autorizaciones de entrada en domicilios constitucionalmente protegidos. Para la acotación del fenómeno nos remitimos a la ya conocida doctrina jurisprudencial (que arrancó en suelo patrio con la STC 137/1985 y se ha mantenido indisolublemente conectada con la del TEDH, dictada a la luz del artículo 8 del CEDH; asuntos Niemietz c. Alemania, Petri Sallinen et al. c. Finlandia, Bigaeva c. Grecia, Brito Ferrinho Villa-Nova c. Portugal, Brazzi c. Italia, entre otras), habiendo consenso sobre la cobertura de todo espacio que no esté abierto al público, en el que no se realicen actividades comerciales ni se exhiban o almacenen productos, por estar destinados al desarrollo de actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la dirección y administración de la entidad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento.

El problema esencial es esa suerte de automatismo que caracteriza a las solicitudes y autorizaciones de entrada en domicilios que gocen de protección constitucional, perdiendo de vista la relevancia y la naturaleza excepcional de la medida, invirtiéndose las reglas al punto de que la Administración se arrogue un presunto derecho a su práctica, mayormente fundada en confusas sospechas de fraude.

La cuestión ya fue abordada en su momento por el Tribunal Supremo en su  Sentencia de 10 de octubre de 2019 (Rec. núm. 2818/2017), cuyo ponente es don Jesús Cudero Blas, también de feliz producción y alcance, como comentamos igualmente en Fiscalblog, que ya anticipaba muchas de las apreciaciones que ha desarrollado la que ahora es objeto de estas líneas.

Partiendo, pues, del sacrificio del contenido esencial de un derecho fundamental, se enfatiza la rigurosa excepcionalidad de la autorización de entrada inaudita parte (sin anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica) de modo que debe ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración como, con mayor motivo, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio. La entrada en el domicilio debe sujetarse a una probada necesidad, no a la conveniencia u oportunidad.

Es preciso, por tanto, que el auto judicial motive y justifique (formal y materialmente) la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo será admisible una autorización tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

Esta exigencia de motivación previa quiere evitar que el compromiso entre los derechos y garantías de los contribuyentes y el interés general al que sirven las potestades tributarias no se decante con tan excesiva levedad a favor de la Administración.

En este orden de ideas, se constata que la sentencia ha causado profundo malestar entre algunos miembros de la Inspección de Hacienda, con aspavientos y vestiduras rasgadas, porque, en su opinión, el Alto Tribunal cuestiona con excesivo rigor la práctica consistente en personarse en los domicilios en el arranque de sus actuaciones. Una suerte de patada en la puerta como medio de notificación de inicio del procedimiento inquisitivo que, según se ha afirmado en ciertos foros, obtura el “elemento sorpresa” y “facilitará que los delincuentes” puedan eliminar elementos de prueba de sus irregularidades fiscales…

No debería olvidarse que la Administración no actúa por un interés propio o en defensa de algo “suyo”, sino que sus potestades, como todas, son fiduciarias; es decir, facultan para actuar en interés de otros que, miren por dónde, es el de todos los ciudadanos.

En concreto, la Sentencia dictamina “la necesidad de un procedimiento inspector abierto y notificado, en el seno del cual se adopte, por la autoridad competente, la decisión de instar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido:

 1) porque tal exigencia la imponen sin duda los artículos 113, 142 y 145 LGT, el primero de los cuales alude a los procedimientos de aplicación de los tributos y los dos últimos están sistemáticamente ubicados en el capítulo referido a las actuaciones inspectoras;

 2) porque sin un acto administrativo previo, dictado en un procedimiento inspector, el juez de garantías se vería privado de su propia competencia, dirigida a la ejecución de un acto -por más que, ficticiamente, se suela equiparar, sin más problema, el inicio de un procedimiento de aplicación, que es un acto-trámite, a la ejecución de un acto definitivo, sin que tal concepción expansiva pueda ir más allá, para dar cumplimiento a actos inexistentes o futuros; y

 3) Porque los datos que revelen obligaciones fiscales no declaradas han de surgir de algún expediente comprobador referido a deberes concretos y determinados, esto es, con identificación de la obligación de pago supuestamente incumplida, el periodo y el tributo concernidos por aquélla, sin que quepa su obtención inconexa o derivada de la situación supuesta del contribuyente en relación con márgenes, estadísticas o medias cuya certeza, veracidad y conocimiento público no constan y podemos ponerlas seriamente en duda, a falta del menor contraste.”

Argumento que tiene su apoyo en el tenor literal de los artículos 8.6 de la LJCA y 91.2 de la LOPJ en tanto en cuanto se refieren a la ejecución forzosa de actos de la Administración, como recuerda la Sentencia comentada.

En palabras llanas, el Tribunal Supremo aplica la lógica competencial más elemental: si el juez que debe dar la autorización para el acceso es del orden contencioso es porque la actuación se enmarca en el curso de un procedimiento administrativo, como muestra que se pretenda evitar que “el afectado por unas actuaciones de la Administración tributaria se encuentr[e] en una situación más desfavorable y gravosa para el disfrute pleno de ese derecho que la que ocupa el encausado en una instrucción penal, para el caso en que se solicite y autorice la entrada en su domicilio”.

Por tanto, no se entiende bien la tolvanera, de la que sirve de muestra el comentario fechado el 13 de octubre de 2020 por la muy representativa Asociación de Inspectores de Hacienda del Estado, cuando ya la STS de 10 de octubre de 2019 declaró solemnemente que “La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo que ha da ejecutarse que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando su naturaleza y la efectividad así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos”.

En nuestra opinión, no cabía entonces interpretar otra cosa distinta de lo que ahora ha sido objeto de mayor desarrollo, cuando se trata de ejecutar forzosamente actos de la Administración en forma de intromisión domiciliaria, comprometiendo el contenido esencial del artículo 18.2 CE. No se pierda de vista que las pesquisas pretendidas se anudan al deber de contribuir, para cuyo cabal cumplimiento, la ley atribuye potestades funcionales de comprobación e investigación a los órganos competentes para la efectiva aplicación del sistema tributario.

La contrapartida no puede ser otra que la fiscalización de sus actos (artículo 106.1 CE), lo que exige forzosamente el despliegue de sus facultades, cuando menos mediante un acto de arranque del que se tenga conocimiento formal, siquiera coetánea pero completamente, al momento de la solicitud de auxilio judicial para perpetrar su realización (si se dan los requisitos para ello conforme a la jurisprudencia establecida por el TS). Se pueden manejar los tiempos, dentro de los límites permitidos, pero no las reglas del juego.

Por último, conviene denunciar que esta práctica de iniciar las actuaciones dando una patada en la puerta del domicilio del contribuyente, aparte de que puede ser lesiva y antijurídica, como apunta el Tribunal Supremo, parte de una pervertida premisa conceptual, aunque tristemente extendida, consistente en presumir que todo el que declara menores ingresos que “la media de su sector” es un potencial defraudador, como aquellos cuyo consumo de energía permitía inferir que su vivienda no era la habitual (ya conocen el resultado de esas suposiciones, pero pueden repasarlo en estas sentencias del TSJ de Madrid de 31 de enero de 2019 y de 28 de febrero de 2019)

No se trata, en definitiva, de equiparar en el trato a un sospechoso de fraude fiscal con uno de terrorismo o narcotráfico. Aun siendo muy reprobable la ocultación de ingresos, no es lo mismo presumirla por medio de ratios estadísticos, más o menos finos, que maliciar sobre las intenciones de quienes cortan y empaquetan cocaína o acumulan gas sarín. No, evidentemente no es lo mismo.

En el contexto actual, con los recursos humanos (altamente cualificados), la información y los medios tecnológicos disponibles, resulta muy cuestionable apostar porque el éxito de un procedimiento inspector depende de actuaciones al estilo Harry Callahan y no de una verdadera y rigurosa labor de investigación.

En conclusión, estamos ante una lección magistral propia de un verdadero Estado de Derecho, en la que el TS le recuerda a la Administración que en su legítima función de evitar y perseguir el fraude fiscal no caben atajos y simplificaciones o reduccionismos, máxime cuando están en juego derechos y garantías fundamentales de los contribuyentes; y enervarlos exige algo más que meras sospechas, si no se quiere incurrir en un sacrificio cuyos costes superan con creces los beneficios que eventualmente se obtengan dando portazos.

Inconstitucionalidad de los pagos a cuenta del I.S.: suma y sigue

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El Tribunal Constitucional, mediante su sentencia (STC) del pasado 1/7 -fecha en la que se divulgó una nota de prensa; no así el texto de la STC cuyo conocimiento se demoró hasta el 7/7-, declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (IS) conforme al sistema introducido por el Real Decreto-ley 2/2016, de 30/9 y que, como tal, afectó a los realizados entre octubre/2016 y abril/2018.

La STC basa su fallo tan sólo en el indebido uso -abuso, habría de decirse- de la herramienta del Real Decreto-ley para modificar elementos nucleares de la obligación tributaria: i) la forma de cálculo de la renta gravada (resultado contable en los pagos a cuenta, versus la base imponible en el impuesto final), ii) el tipo impositivo aplicable, y iii) la cuantificación del importe a ingresar. Esta circunstancia, entiende el TC, ya le exonera de la necesidad de “entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del artículo 31.1.C.E.)” que, acertadamente, también había sido apuntada por la Audiencia Nacional en el Auto mediante el que acordó el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. Esto supone que estaría abierta la posibilidad de atacar ese mismo sistema de anticipos del IS ya bajo la normativa vigente desde julio/2018 (que, como tal, no fue objeto de este litigio ahora resuelto).

La STC merece ser leída en detalle pues, más allá del sentido y concreto alcance de su fallo, aflora una serie de aspectos acreedores de una pausada reflexión que excede el concreto caso enjuiciado que, en esencia, era un nuevo sistema de pagos a cuenta que, tomando una magnitud (el resultado contable) de la capacidad económica diferente de la de la obligación principal (la base imponible), supuso un incremento muy sustancial -y no correlacionado con ésta- de las cuantías a anticipar. Tan es así que, pese a que las empresas afectadas por esa reforma fueran poco más de 9.000 -frente a un censo total de declarantes del IS superior a un millón y medio-, lo cierto es que el impacto de esa medida supuso un incremento contributivo por ese tributo del 17´9% que, según la propia AEAT, tenía en los pagos a cuenta su “principal componente”.

Como mero apunte clarificador de la distorsión generada por aquella reforma, obsérvese que la empresa cuyo pleito dio lugar a la cuestión de inconstitucionalidad ahora resuelta abonó como anticipo del IS más de 6´5 millones de euros, cuando de no haber operado aquel cambio normativo su desembolso lo habría sido por poco más de 300.000€; y, además, su cuota final del IS apenas fue el 10% de lo indebidamente anticipado. Todo un dislate que, además, en algún mediático caso incluso provocó que una empresa disconforme con este sistema de cálculo del pago a cuenta terminara sometida al escarnio público figurando en la vergonzante “lista de morosos”. En fin…

Ante el TC la Fiscalía General del Estado denunció -en claro contraste con la postura mantenida por la Abogacía del Estado- que “el pago a cuenta se ha convertido en un instrumento de financiación del Estado sin intereses (a tipo de interés “cero”) a costa de los sujetos pasivos, quienes se ven compelidos a procurarse la financiación necesaria para poder cumplir con su obligación a cuenta, con el consiguiente sobreesfuerzo y sobrecoste económico que ello conlleva, pese a la plena conciencia, propia y ajena, de la desmesura y significativa desproporción que tal exigencia comporta”. Esta observación es del todo oportuna, habida cuenta que hace apenas unos días un comunicado de la mismísima Presidencia del Gobierno se jactaba de que, en la “campaña de Renta/2019” ahora concluida, las declaraciones a devolver son el 68´6% del total. Es decir: que casi 7 de cada 10 declarantes del IRPF adelantan -¡gratis!- dinero al Estado durante un período que, en condiciones normales, oscilará entre los 5 y los 23 meses. Ya no es, por tanto, que como ha apuntado recientemente la Fundación Civismo, trabajemos hasta el 26/6 para sostener la “estructura pública” del “sistema” (o, lo que es lo mismo, que sólo desde el 27/6 trabajemos para nosotros mismos), sino que, además, somos prestamistas -sin retribución alguna- en masa de este mismo Estado (o CC.AA. o Ayuntamientos) que nos demanda medio año de nuestro esfuerzo personal.

En este punto es relevante destacar que, tal y como acertadamente -¡otra vez!- apunta la Fiscalía General del Estado en su escrito en favor de la estimación de la cuestión de inconstitucionalidad, el Tribunal Supremo “ha venido censurando (desde hace más de dos décadas) como contrarias al principio de capacidad económica del artículo 31.1 C.E., las situaciones en las que el abono anticipado no guardaba la debida relación con la renta real que se pretendía gravar”; señalando a este respecto las STS 7608/1993, 4956/1999, 4067/2000, 1662/2000, 2184/2000 o 7771/2002. Lo que, en palabras de la propia recurrente, supone que “más que sometidas a un deber de contribuir, las entidades afectadas se encuentran sometidas a un deber de financiación gratuita del Estado, que no hace sino provocar un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública”.

Y este punto -las tan reiteradas como estériles (su propia repetición así viene a acreditarlo) llamadas de atención del TS- es el que me parece de una gravedad extrema, pues entronca con el aspecto más frustrante -y por ello, precisamente, más destacable- de esta STC, que no es otro que la constatación de la cansina reiteración de estos episodios lo que, en última instancia, evidencia una grave -por estructural y no coyuntural- patología patria que no es otra que el obvio fracaso de los contrapesos, de los “checks and balances” necesarios para embridar los excesos de un poder -en este caso, el Ejecutivo; con el aval, vía convalidación, del Congreso- en el ejercicio -indebido, tal y como ahora ha quedado constatado- de sus funciones.

Abundo en esta denuncia trayendo a colación -ya así, a vuelapluma- varios antecedentes relativos a esta misma grave disfunción:

-. El Tribunal Constitucional (TC) “tumba” el IRPF.

-. Se declara inconstitucional la Disposición Adicional 4ª de la Ley de tasas.

-. El TC considera inconstitucional el recurso cameral permanente.

-. El “gravamen complementario” de la tasa del juego es inconstitucional.

-. El Tribunal de Luxemburgo (TJUE) declara contrarias a las disposiciones comunitarias las previsiones españolas sobre la deducción del IVA soportado previo al inicio de actividad.

-. El TJUE enmienda la plana a España acerca del efecto de las subvenciones sobre el IVA deducible.

-. El TJUE deja sin efecto el “céntimo sanitario” (IVMDH).

-. El TJUE recrimina a España por su tratamiento a los no residentes en el Impuesto sobre Sucesiones.

-. El TC declara inconstitucional el “arbitrio municipal de plusvalía” (IIVTNU).

-. El TC declarara la inconstitucionalidad de la “amnistía fiscal”.

Todos estos casos -y los futuros, que los habrá; y ahí está el maquiavélico modelo 720 para, más pronto que tarde, dar fe de ello- tienen en común un “tic”: la política de hechos consumados. Es decir, la recaudación en caliente de relevantes importes -siempre lo son para los afectados, sean éstos muchos o pocos-, con independencia de que finalmente tal gravamen sea arrumbado, bien por el TC o por el TJUE. Y es que, al igual que esa reiterada jurisprudencia del TS reprochando esa insistente práctica del abuso en el préstamo gratuito al Estado, en esos repetidos pronunciamientos del TC y del TJUE subyace un del todo agotador “día de la marmota”, con un agravante añadido: aquello indebidamente ingresado no sólo no es restituido en su totalidad sino que, además, ya para intentar que lo sea, los contribuyentes agraviados se ven obligados a transitar por un del todo penoso y largo peregrinaje… Prueba de ello es el calvario procedimental al que se ha sometido la devolución del IVMDH (“céntimo sanitario”, en el argot) que, más de un lustro después de la STJUE que lo declaró jurídicamente tóxico, aún colea en múltiples vericuetos administrativos y/o judiciales.

Es triste decirlo, pero desde mi particular y subjetiva perspectiva, ésta es para mí la preocupante enseñanza de estos del todo cansinos episodios. Vale, los pagos a cuenta del IS, tal y como se configuraron en 2016, son nulos…, ¿y? ¿A quién se resarce de aquél denodado esfuerzo financiero que miles de contribuyentes debieron afrontar para cumplir con aquella imperativa obligación de pago? Tan sólo a aquellos que no tengan ni una sentencia con efectos de cosa juzgada ni una situación administrativa consolidada…, amén de que por la vía de responsabilidad patrimonial sólo podrán aspirar a una indemnización los que cumplan los restrictivos términos de los apartados 4 y 5 del artículo 32 de la Ley 40/2015. Previsión legal que, por cierto, i) está siendo objeto de análisis por la UE por si, a su vez, generara -paradójicamente- una responsabilidad patrimonial al suponer el autoblindaje del poder Legislativo para lograr su impunidad; y ii) es llamativa, pues parece invadir esferas propias del TC y TJUE…

Sea como fuere, y concluyendo: la reciente STC del pasado 1/7 provoca, una vez más, una inmensa frustración pues viene a consolidar una pesada sensación de impotencia al apreciar cómo al Poder le salen gratis sus “deslices”, habida cuenta que ya no es que no haya una mínima asunción de responsabilidades políticas -¿o es que alguien ha salido a la palestra a pedir disculpas públicamente y yo no me he enterado?- sino que, además, el resarcimiento económico del daño causado llega tarde y mal (y eso, cuando llega). No minimicemos la trascendencia de esta patología pues tras ella se intuye que, en lugar de vivir en un Estado de Derecho que sustenta un Estado de bienestar, estemos instalados en el bienestar del Estado que, obviamente, es algo muy distinto; máxime si éste tiene la tentación de sentirse exonerado de sus propias obligaciones.

Y es que “el Estado, al legislar, (…) se impone también a sí mismo y a sus órganos legislativos la obligación de someterse a las leyes. (…). Liberar al Estado de la obligación de respetar el derecho que él mismo ha proclamado, destruiría la idea de derecho y, con ello, la idea de Estado” (Edith Stein). Pues eso.

#ciudadaNOsúbdito

Los intermediarios fiscales o el dilema del “palo o la zanahoria”

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La globalización económica, como todo fenómeno económico, posee su reflejo en el ámbito tributario. La Globalización ha supuesto la búsqueda de nuevas estrategias de producción destinadas a mejorar la rentabilidad de las Empresas. Las empresas que antes buscaban su expansión económica en el mercado interno basado en el mantenimiento del peso de los salarios sobre la renta nacional han cambiado su estrategia, y buscan su expansión externa como fuente principal de crecimiento, cuya lógica es justo la contraria; es decir, llevar a cabo los ajustes salariales y fiscales necesarios para mejorar la competitividad internacional (consecuentemente, buscan aquellos Estados en los que aparecen estas circunstancias). Son los propios Estados los que compiten por ofrecer mejores condiciones fiscales a las grandes empresas, dando paso a que estas puedan llevar a cabo planificaciones fiscales, no del todo conformes con la realidad del impuesto.

Desde determinadas Instituciones Internacionales, y ocupando un lugar destacado la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos), se intenta corregir estas situaciones, proponiendo medidas de coordinación fiscal entre los distintos Estados y de Cumplimiento Cooperativo por parte del resto de agentes que forman la relación tributaria; las empresas y los intermediarios tributarios. Surge entonces, la paradoja de que, mientras los Gobiernos flexibilizan sus políticas para adecuarlas y hacerlas interesantes a las empresas, se pide de estas, que lleven a cabo la adopción de medidas que eviten abusos y adecúen sus actuaciones a la legalidad, e incluso den un paso más, y actúen de manera ejemplar y en consonancia con valores éticos.

En consonancia con lo que acabo de exponer, y por su actualidad, voy a centrarme en el papel que en la actualidad se busca que desempeñen los llamados intermediarios fiscales. Los Estados que tradicionalmente aplicaban sus esfuerzos en el ámbito de control y sanción sobre los contribuyentes, ahora centran sus medidas en las actuaciones de los profesionales tributarios, que se exponen a fuertes sanciones (incluso penales) cuando de algún modo promocionan o asesoran a sus clientes sobre esquemas de optimización fiscal. La Agencia Tributaria llega a definir la labor de estos profesionales en su página web indicando que esta, “no se limita a actuar en calidad de representante del contribuyente, facilitando el conocimiento y comprensión de sus obligaciones fiscales y ayudando a cumplirlas, sino que se erigen, gracias al papel de intermediador y asesor de aquél, como un importante apoyo de la Agencia Tributaria en una de sus funciones más relevantes como es la prevención del fraude fiscal”. La cuestión es cómo va a buscar este “apoyo” la Agencia Tributaria. En 2019, se han dado dos hechos (o tienen que estar a punto de ello) que van a marcar las actuaciones futuras de los intermediarios fiscales con la Agencia Tributaria:

El primero de ellos, se produjo el pasado 3 de julio de 2019, fecha en la que se aprobó por los miembros del Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios los textos de dos Códigos de Buenas Prácticas Tributarias (CBPT); el de Asociaciones y Colegios Profesionales, y el de los Profesionales Tributarios. Estos Códigos son de aceptación voluntaria por parte de los intermediarios fiscales y en ellos se busca el compromiso social de estos, para contribuir al rechazo por parte de los contribuyentes de las conductas defraudadoras. Estos profesionales pueden contribuir a mejorar el cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes, de manera que la Administración pueda dedicar sus escasos recursos de manera más efectiva. En definitiva, por ambas partes se busca reducir la conflictividad y para ello es necesario mejorar la confianza recíproca y la seguridad jurídica entre ambos interlocutores. El objetivo de ello es que los intermediarios fiscales, a través de su influencia en los contribuyentes, promuevan la concienciación tributaria que favorezca a su vez el cumplimiento voluntario

El segundo de los hechos es la obligación por parte de España de llevar a cabo la transposición a nuestro Ordenamiento, antes del 31 de diciembre de 2019, de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información (conocida como DAC 6). Esta norma obliga a los intermediarios fiscales (y en algunos supuestos a los propios contribuyentes) a notificar a la Administración Tributaria, determinados esquemas transfronterizos de planificación fiscal que pueden ser considerados agresivos. Como hemos indicado en esta entrada, fue en la OCDE, donde se llevaron a cabo los primeros trabajos para combatir los esquemas de planificación fiscal agresiva. Estos trabajos dieron lugar al conocido Plan de acción BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), cuya acción número 12 consistía en “Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva”. Esta medida se enmarca dentro de la categoría de mejores prácticas, es decir es una mera recomendación que pueden, o no, seguir los Estados. Con la Acción 12 del Plan BEPS, se recomienda a los Estados que introduzcan en sus Ordenamientos normas que obliguen a las empresas, revelar mecanismos de planificación fiscal agresiva. El objetivo de la Administración es conseguir de manera temprana información sobre mecanismos de planificación fiscal agresiva, logrando así reducir los tiempos de reacción, y consecuentemente, evitar o minimizar en lo posible, la pérdida de recaudación que estos comportan y, además, mejorar la gestión del riesgo fiscal. Pues bien, la DAC 6, lejos de quedarse en una mera recomendación, obliga a los Estados de la Unión Europea a llevar a cabo esta medida antes de finalizar el 2019.

La posibilidad de que el intermediario fiscal incumpla la obligación de revelar mecanismos de planificación fiscal agresiva dependerá de las regulaciones que, en función de cada Estado, se den sobre una serie de factores, como pueden ser el alcance del secreto profesional, normas de auditoría, sistemas de remuneración de sus servicios, responsabilidad ética y profesional frente al cliente (que vendrá determinada en los códigos deontológicos), el impacto del marco del buen gobierno corporativo…

Es importante tener en cuenta que el concepto de intermediario fiscal se entiende en sentido amplio, es decir, incluye a diferentes profesionales como pueden ser; gestores, abogados, auditores, censores jurados, economistas, técnicos tributarios, titulados mercantiles, graduados sociales, etc.

Con el cumplimiento tributario, la Administración persigue ser más eficiente a la hora de asignar sus recursos, y para ello va a tener que llevar a cabo una clasificación de los contribuyentes según su nivel de riesgo. En las grandes Corporaciones esto se está llevando a cabo desde 2010, fecha en la que se aprueba el Código de Buenas Prácticas Tributarias para grandes empresas. Para poder acceder a las pequeñas y medianas empresas, la Administración tiene que valerse de los profesionales tributarios y en mayor medida, de sus asociaciones y colegios profesionales. La cuestión es que va a obtener el intermediario fiscal como contraprestación. En mi opinión, el hecho de no acceder a este nuevo modelo puede suponerle quedar estigmatizado ya que sus clientes van a ser objeto de la atención prioritaria por parte de los controles e inspecciones de la Administración Tributaria.

Por algún compañero, se me puede argumentar que esta posición sería la de plegarse a la interpretación única por parte de la Administración sobre las cuestiones fiscales. Pero la idea no es la de asumir los criterios de la Agencia Tributaria, sino más bien la de discutirlos en igualdad de condiciones y antes de su aplicación. Para ello se establecería unos canales ágiles entre los interlocutores y en caso de no ponerse de acuerdo, soluciones eficaces de resolución de conflictos (y por supuesto, siempre quedaría la posibilidad de acudir a los Tribunales).

Por último, habría que decirle a este compañero que la política de la “zanahoria y el palo” que viene a ser potenciar el cumplimiento voluntario y en caso contrario, castigar con sanciones administrativas o penales las infracciones, no es algo nuevo para las empresas a la hora de prevenir la comisión de otros delitos. Pues bien, podemos pensar que la Agencia Tributaria ha acogido esta filosofía y muestra de ello, puede servirnos la aprobación del CBPT y la futura transposición de la DAC 6 en fechas muy próximas.

Supremo y AJD: ¿fin del partido?

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El pasado 25 de octubre, publicaba en el diario Expansión un artículo titulado “Supremo y AJD: minuto y resultado” (ver aquí PDF de la publicación 25OCT – Ignacio Gomá AJD) en el que resumía el estado de la cuestión en relación a la crisis de los Actos Jurídicos Documentados. En dicho artículo decía lo siguiente:

“La precipitación de los acontecimientos a raíz de la sentencia sobre el sujeto pasivo del impuesto de AJD de 16 de octubre de 2018 hace conveniente precisar algunas ideas para tener un panorama adecuado del estado de la cuestión.

Lo primero que hay que tener en cuenta es que, si una sentencia ha declarado nulo un precepto reglamentario por ser contrario a lo que el propio Tribunal entiende que dice la ley, ese precepto no está ya en el Ordenamiento Jurídico y además se entiende que no lo ha estado nunca, porque lo que es contrario a la ley lo es desde que se promulgó y por tanto, no produce efecto. El artículo 68.2 del RITPAJD no está ya entre nosotros.

Ahora bien, ¿eso quiere decir que el sujeto pasivo de ese impuesto es el acreedor según la ley? No necesariamente, porque la Ley ITPAJD no aclara demasiado. Si tomamos como base la última sentencia, será así, pero, si nos fijamos en múltiples sentencias anteriores de la misma Sala, la respuesta será la contraria. No altera esta idea el que ayer se notificaran dos sentencias más de la misma sección, asunto, recurrente y fallo porque, obviamente el resultado no podía ser otro. Lo decisivo será saber qué criterio interpretativo va a mantener la Sala en el futuro sobre la ley, no ya sobre el reglamento, anulado. En este sentido, el Pleno del próximo 5 de noviembre puede ser útil si establece una doctrina unitaria. Aunque no deja de haber incertidumbres porque la sección especializada en cuestiones tributarias es sólo una y porque es muy dudoso que esa unificación pueda ser vinculante. Por tanto, estamos todavía expuestos a posibles montañas rusas jurídicas.

Por otro lado, es preciso tener en cuenta que la sentencia que nos ocupa se desenvuelve en el ámbito fiscal y, por tanto, sólo valdrá para determinar quién es el obligado tributario, permitir que el consumidor que ha pagado indebidamente pueda pedir que se le devuelva y, a su vez, que la Hacienda correspondiente reclame a continuación al banco. Todo ello dentro del plazo de prescripción de cuatro años.

Pero ¿se podrá reclamar al banco la devolución respecto de hipotecas anteriores, en las que se hubiera pactado que el impuesto era de cuenta del deudor? Aquí la cuestión se pone interesante. Las acciones derivadas de esos tributos quizá están ya prescritas, pero alguien podría entender que, como el art. 89 de la Ley de Defensa de Consumidores y Usuarios establece que es abusivo el pacto por el que se carga en el consumidor gastos que por ley sean del empresario y la sentencia ha declarado nulo –y nulo desde el principio- el precepto del reglamento que decía que el sujeto pasivo de AJD es el prestatario, cabría colegir que esas cláusulas de gastos han devenido sobrevenidamente abusivas y, por tanto, habría que devolver a dichos prestatarios lo que pagaron.

Este es, realmente, el quid de la cuestión, y no tanto lo que ocurra en el futuro, porque aquí ya será la competencia y las negociaciones sobre el precio y costes de transacción los que establecerán el equilibrio. Pero respecto de las hipotecas anteriores el problema es grave por su cuantía –se habla de miles de millones de euros y de que algunas entidades menores podrían estar en peligro–, pero también por la inseguridad jurídica que supone alterar, por un cambio interpretativo, el equilibrio contractual que se estableció en su momento. En todo caso, será la Sala I del Supremo la que habrá de valorar si pueden convertirse en abusivas retroactivamente, por la desaparición posterior de un precepto, los “pactos” acordando lo que en ese momento decía la ley o que, quizá, se remitían simplemente a la ley, sin pactar nada. Y la Sala I, en sentencias anteriores, ha tenido en cuenta el criterio hoy superado de la sala III sobre quién era el sujeto pasivo, por lo que quizá en su decisión pese lo que acuerde el Pleno del día 5.

Desde mi punto de vista, difícilmente podría considerarse abusiva una cláusula en estas condiciones. No es tanto una cuestión de retroactividad, sino de buena fe contractual y no parece que la condición de abusiva de una cláusula pueda surgir sobrevenidamente, al albur de oscilaciones de este tipo. Además, en alguna ocasión el TJUE se ha pronunciado indicando que no puede darse la abusividad en los casos en los que la cláusula se limita a aplicar una norma, aun cuando sea de manera equivocada por falta de claridad en esta.

A la espera de que se aclare el panorama, sólo podemos lamentarnos de una situación que afecta a la Seguridad Jurídica (valor constitucional conforme al art. 9.3), pues aunque sea normal y hasta frecuente el cambio de criterio de los Tribunales, no lo es tanto que se haga sin prever las consecuencias y con argumentos no más sólidos que los de la posición contraria. La sensación que nos queda es que toda esta incertidumbre ha servido para poco”.

Pues bien, la decisión de ayer, día 5, del pleno de Tribunal Supremo ha establecido que la doctrina que debe seguirse es la anterior a la sentencia discutida (varias sentencias, en realidad). Es conveniente recordar que la decisión del pleno no altera dichas sentencias que, como no podía ser de otra manera, permanecen firmes e irrevocables. Los tribunales no hacen -o no deberían hacer leyes- sino determinar el ajuste a la legalidad de los actos de los particulares y también de la Administración. Pero el repentino cambio de criterio de la Sala III -por otra parte perfectamente legal  y hasta frecuente- generó una crisis dentro del propio Tribunal Supremo y una justificada alarma en la economía por las consecuencias que ello podía tener y dio lugar a la convocatoria por el presidente de un pleno para unificar doctrina, apoyándose – entiendo- en el artículo 264 de la LOPJ, que los permite cuando haya diversidad de criterios interpretativos. La decisión, por tanto, manda un mensaje a navegantes señalando que la “verdadera doctrina” de la Sala III es la que había venido manteniendo durante años y no las de las tres últimas sentencias.

Esta resolución ha generado ya tremendas críticas y convocatorias de movilizaciones por entender que lleva implícita algún tipo de influencia del establishment bancario que hubiera logrado torcer por arteros mecanismos una previa sentencia protectora de los consumidores. Independientemente de las influencias que se hayan podido ejercer que, como es normal, ignoro totalmente, entiendo que la resolución no es errónea. Quién sea el sujeto pasivo es una cuestión neutra respecto al consumidor, porque el mercado aquilatará los costes de transacción y el precio de la financiación, por lo que es de presumir que finalmente el consumidor acabaría pagando poco más o menos lo mismo. Pero, en cambio, lo que no es neutro es que como consecuencia de un cambio repentino del criterio mantenido por la sala III durante décadas sobre quién es el sujeto pasivo del impuesto pudieran verse afectadas operaciones concertadas con un determinado equilibrio entre comisiones, interés y costes de transacción, cuando estos, además, en cuanto al pago del impuesto se refiere, se adjudicaba al usuario ¡porque lo decía la ley! (ver aquí post de Rodrigo Tena al efecto).

No obstante, tal y como señalaba en el artículo de 25 de octubre arriba transcrito, el problema grave no era el cambio de sujeto pasivo de cara al futuro, ni siquiera con las posibles reclamaciones de los consumidores en los cuatro años de prescripción del impuesto y una posible repetición de aquellas a los bancos. El verdadero problema era que el cambio de sujeto pasivo establecido por la Sala III supusiera a su vez un cambio de criterio de la Sala I que estableciera que son abusivas sobrevenidamente las cláusulas de hipotecas anteriores (hasta 15 años) en las que el impuesto de AJD se cargaba al usuario. La posibilidad que ocurriera esto habría supuesto -aunque probablemente esto es lo que menos importe, y con razón, a muchos- miles de millones que los bancos habrían de devolver a los consumidores por haber hecho lo que ordenaba el reglamento del impuesto que se hiciera. Y habría que pensar si los bancos no habrían podido en ese caso reclamar al Estado las pérdidas sufridas al confiar en un artículo del reglamento que, luego, una atrevida sección de la Sala III consideró oportuno anular desdiciéndose de lo que había venido diciendo durante años (y casi los mismos magistrados recientemente).

Ahora es más difícil que esto ocurra porque la Sala III parece haber vuelto a su criterio original y, por tanto, es más probable que la Sala I cambie a su vez de criterio. El Supremo ha hecho, por tanto, lo más sensato que podía hacer, porque lo más absurdo que un jurista puede hacer es crear un problema donde antes no lo había y, encima, sin que gane nadie más que aquellos que pagaron el AJD pero no tuvieron que sufrir las consecuencias de no soportarlo, por medio de una subida de intereses o imposición de comisiones que, en cambio, sí sufrirían los que a partir de ahora contrataran un préstamo hipotecario. Poco beneficio para tan grande desastre económico (al parecer era posible que varias entidades se hundieran), que, sin embargo y desgraciadamente pareció ser el leit motiv de la convocatoria del pleno, alentando así las suspicacias, cuando el motivo sustancial hubiera debido ser el jurídico: el grave atentado a la seguridad jurídica que, como valor, debería ser también tenido en cuenta por la Justicia. Y todo ello, además, en base a unos argumentos jurídicos tan discutibles como los contrarios (ver aquí post de Segismundo Álvarez al respecto y artículo en El Mundo de Victorio Magariños).

Ahora bien, comentado el fondo ¿qué decir de la forma? Es cierto que más vale una vez rojo que cien colorado y es de destacar que, visto desde cierto punto de vista, las instituciones han funcionado adecuadamente y han apagado un fuego que se iniciaba. No obstante, el espectáculo a que se nos ha ofrecido tiene un evidente coste reputacional de la Institución del Supremo y debemos preguntarnos a qué se ha debido y si podría haberse evitado. La imagen, aunque no sea cierta, de un Tribunal Supremo actuando al dictado de los bancos no puede sino alentar el ego populista y poner en cuestión decisiones de enorme trascendencia que en poco tiempo vamos a tener que enfrentar y que son de todos conocidas.

En este sentido, es legítimo preguntarse, aunque no lo podamos demostrar, hasta qué punto no ha influido en el desaguisado la politización de un Consejo General del Poder Judicial que, a través de la política de nombramientos, haya podido “ideologizar” las salas del Supremo generando unas desconfianzas que hubieran impedido detectar el cambio de criterio que se avecinaba y con ello la convocatoria de un pleno previo que hubiera podido conjurar el problema antes de que se presentara. ¿Fue así? ¿Intervino algún tipo de protagonismo en la sección, que quiso dar la “campanada”? No lo podremos saber nunca, pero la simple sospecha ya supone un demérito de la institución del que le costará recuperarse. Y no está el horno para bollos. Si alguna moraleja hemos de sacar de todo esto, pues, es que es preciso despolitizar el Consejo General del Poder Judicial (ver aquí nuestro último post, de Ignacio Gomá Garcés y Miguel Fernández Benavides) no sólo exigencia de higiene política sino también, como se puede ver, para evitar terremotos jurídicos, económicos y mediáticos.

Y en este sentido, esperemos que esta decisión no sea el fin del partido.