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El divorcio entre el derecho civil y el derecho fiscal. A propósito de la «expropiatoria» regulación de la extinción del derecho de usufructo

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El Derecho de sucesiones facilita la existencia de usufructos vitalicios. La legítima del cónyuge viudo es en usufructo y no es infrecuente que en matrimonios bien avenidos se establezca en testamento usufructo universal a favor del cónyuge (la denominada Cautela Socini).  El objetivo es que el cónyuge sobreviviente mantenga el mismo nivel de vida del que gozaba viviendo el fallecido.

Si esto sucede, los hijos del matrimonio -si los hay- como legitimarios adquieren la nuda propiedad de los bienes del progenitor fallecido y sólo cuando muere el segundo, adquieren la propiedad plena de los bienes del que primero falleció. Así, por ejemplo, si el padre muere en el año 2000, la esposa adquiere el usufructo y los hijos la nuda propiedad. Si la madre fallece, por ejemplo, en el año 2024, los hijos consolidarán el usufructo en esa fecha y se convertirán en propietarios plenos de los bienes que adquirieron tras la muerte de su padre, al extinguirse el usufructo de la madre con su fallecimiento. Y, por supuesto, adquirirán también los bienes propios que, en su caso, les correspondan por la sucesión de su madre. Por lo tanto, con el fallecimiento de la madre se producen consecuencias en dos sucesiones: se abre la sucesión de la madre y se produce la extinción del usufructo de los bienes de la sucesión del padre. Hasta aquí el Derecho civil.

Pues bien, tal situación – bastante cotidiana en la práctica-, tiene implicaciones fiscales. Cuando falleció el padre los hijos debieron tributar por impuesto de sucesiones por la nuda propiedad de los bienes y la esposa y madre tributó por la adquisición del usufructo de los bienes de su esposo. Hasta aquí todo correcto. Los problemas surgen cuando fallece la madre. En tal caso, es claro que los hijos tributarán por impuesto de sucesiones los bienes que adquieran de su madre. Pero, a su vez, al extinguirse por muerte el usufructo de la esposa sobre los bienes del esposo fallecido, los hijos deberán tributar por la extinción del usufructo de los bienes de la sucesión de su padre y es aquí donde aparecen los problemas.

La consolidación del usufructo por muerte del usufructuario no tributa por el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), sino que lo hace por el impuesto de sucesiones. El apartado c) del art. 26 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto de sucesiones y donaciones (en adelante, LSD) dispone que “en la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”.

Como se puede apreciar, aunque la consolidación del usufructo se produzca en 2024, la norma pareceestablecer una retroacción a fecha de “desmembración del dominio”, es decir, a la fecha del fallecimiento del testador que dio lugar al nacimiento del usufructo.

Fiscalmente se parte de la idea de que quien adquiere primero la nuda propiedad y más tarde consolida el dominio por extinción del usufructo no realiza una primera adquisición y, posteriormente, una segunda cuando recupera la facultad de uso y disfrute, sino que realiza una sola adquisición tomando como referencia la fecha de fallecimiento del testador que generó el usufructo.  La operación está gravada fiscalmente en dos fases distintas: se paga por impuesto de sucesiones cuando se adquiere la nuda propiedad y se paga de nuevo por impuesto de sucesiones cuando se consolida el dominio.

Nada que objetar a que la consolidación del dominio por extinción del usufructo esté sujeta a pago de impuesto, pero sí es discutible que el legislador haya establecido esta retroacción de forma que el usufructuario cuando consolida el dominio tributa por impuesto de sucesiones teniendo en cuenta el valor del bien en el momento del desmembramiento del dominio por la constitución del usufructo sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad por carecer de las facultades de uso y disfrute que se concedieron al usufructuario. Y todo ello de acuerdo con la normativa existente en el momento del fallecimiento del testador que genera el usufructo, es decir, con las bonificaciones y reducciones aplicables en dicho momento y no en el de la consolidación del dominio[1].

Esta retroacción puede producir efectos perniciosos y no es real desde el punto de vista del Derecho civilporque como he dicho, la consolidación se produce con la muerte de la esposa y madre de los nudos propietarios que, en nuestro ejemplo, se produce en 2024.

¿Qué consecuencias tiene el hecho de que la extinción del usufructo se retrotraiga fiscalmente a la muerte del testador cuya sucesión originó el usufructo?

Primera.- Si se tiene en cuenta la norma fiscal aplicable a la fecha del fallecimiento del testador y no a la fecha de fallecimiento del usufructuario que es el que provoca la consolidación del dominio, puede suceder que no se apliquen bonificaciones fiscales existentes en el momento de la consolidación y que no existían en el momento de la muerte del testador. Así, por ejemplo, en la Comunidad de Madrid no existía bonificación en el impuesto de sucesiones de padres a hijos en el año 2000. De tal forma que, aunque la consolidación se produzca en 2024, fecha en la que tales bonificaciones sí existen, los nudos propietarios no podrían verse beneficiados por las mismas.

Esto se ve claramente con un ejemplo. Imaginemos que en el año 2000 se produce la muerte del testador que constituye el usufructo. En tal año no existen bonificaciones en el impuesto de sucesiones y por tal usufructo habría que abonar, por ejemplo, 3.000 euros. Con fecha 2024 fallece el usufructuario y los nudos propietarios consolidan la propiedad plena. Es en esa fecha realmente cuando los nudos propietarios recuperan sus facultades de uso y disfrute. Si se tuviera en cuenta la fecha de consolidación (2024) la extinción del condominio supondría pagar 300 euros de impuesto de sucesiones porque en tal fecha existen bonificaciones en la sucesión de hijos a padres.

Pues bien, a pesar de que civilmente, la consolidación se produce en 2024, fiscalmente se entiende producida en el momento de la muerte del causante que genera el usufructo (año 2000), de manera que -injustamente- con esa ficción los nudos propietarios tributan por una facultad de uso y disfrute de la que NO han gozado en el momento de la muerte del testador. Se supone además que el usufructuario debe saber la valoración del bien en el momento de la muerte del testador, la normativa aplicable etc… Las posibilidades de error en una autoliquidación son importantes. El sistema no puede ser más demencial fruto de esta absurda separación que del Derecho civil se hace en el Derecho tributario convirtiéndolo en contraintuitivo y absurdamente complejo.

Segunda.- Retrotraer fiscalmente la fecha de extinción del usufructo a la fecha del fallecimiento del testador que origina el usufructo provoca una injusta doble imposición de la facultad de uso y disfrute, es decir,  se tributa dos veces por lo mismo.

Efectivamente, siguiendo nuestro ejemplo, fallecido el testador, la usufructuaria universal debe declarar y tributar por el usufructo en el impuesto de sucesiones. El propio art. 26 de la LSD establece cómo debe tributar el usufructuario[2] y parece lógico que así sea pues es el usufructuario el que va a disfrutar de los bienes. Por eso, fallecida la usufructuaria y consolidado el dominio por los nudos propietarios no tiene justificación ninguna que tributen retroactivamente desde la muerte del testador que dio origen al usufructo por una facultad de uso y disfrute que no han tenido.

Estas ficciones legales que prescinden del Derecho civil y generan inseguridad jurídica porque se aplica una normativa que puede no estar vigente cuando se produce la extinción del usufructo y ello al margen de que esa normativa nos sea o no más favorable. En el ejemplo que he puesto, aplicar la normativa fiscal vigente en el momento del fallecimiento del testador que genera el usufructo era más perjudicial porque en tal momento no había bonificaciones, pero puede suceder la situación inversa y es que la normativa sea más beneficiosa, tal y como sucedió en los hechos que enjuicia la sentencia del TS de 16 de febrero de 2024 a la que en breve me refiero.

Esta cuestión ha sido abordada recientemente por el  Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de febrero de 2024 (Sala de los contencioso administrativo, recurso 8674/2022) precisamente con ocasión con la normativa tributaria aplicable a la extinción del usufructo. El TS confirma la retroactividad al momento del fallecimiento del testador que origina el usufructo:

“La normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio, es la aplicable al fallecimiento del causante, esto es, en el momento de la desmembración de la titularidad dominical, sin que los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la cuota tributarias por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deban ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio. Por lo demás, la previsión que hace la LISD de aplicar el «tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio», no afecta a la aplicación de los beneficios fiscales aplicables a la cuota tributaria resultante”.

El usufructo no se transmite al fallecimiento del testador, sino que se extingue con la muerte de la usufructuaria. Por ello, no se puede decir que el nudo propietario adquiera la facultad de uso y disfrute retroactivamente desde la muerte del testador porque sencillamente no es verdad.

Tercera.- Particularmente curiosos son los supuestos en los que el contribuyente que adquirió la nuda propiedad al fallecimiento del causante, y que años después consolida el dominio, no hubiera presentado en aquel primer momento la declaración del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, habiendo prescrito el derecho de la Administración a regularizar su situación tributaria y a dictar liquidación por tal adquisición de la nuda propiedad (artículo 66.a, de la Ley 58/2003 General Tributaria).

Y es que teniendo en cuenta que en estos casos, como ha declarado el Tribunal Supremo en la sentencia de 16-2-2024 referida, “ni hay dos hechos imponibles, ni hay dos devengos, sino un solo hecho imponible y un solo devengo”, podría pensarse que estando prescrita la obligación de tributar por la adquisición de la nuda propiedad, habría prescrito también la obligación de presentar autoliquidación por la extinción del condominio. Pues bien, eso no es así porque, aunque estemos ante un único devengo y hecho imponible, hay una parte de la deuda (la correspondiente al usufructo que se adquiere al fallecimiento del usufructuario) que queda diferida o aplazada hasta dicho momento. Y por ello no se puede considerar prescrita. En este punto, hay que tener en cuenta que la prescripción tributaria no pivota sobre el devengo del impuesto por la realización del hecho imponible (que según el Tribunal Supremo es único, y tuvo lugar con el fallecimiento del testador), sino sobre la exigibilidad del impuesto, que sólo se produce cuando se extingue el usufructo, se consolida el dominio, y se inicia el plazo para presentar la autoliquidación del impuesto.

Considerado lo anterior, la prescripción del derecho de la Administración a exigir la tributación por la consolidación del dominio sólo se iniciará una vez haya expirado el plazo para presentar tal autoliquidación por la consolidación del dominio.

Por otro lado,  la obligación de aplicar al que consolida el dominio la normativa que estaba vigente muchos años antes, cuando falleció el testador y se constituyó el usufructo, también afecta al principio de capacidad económica previsto en el artículo 31 de la Constitución. Y es que ello supone la imposición al contribuyente de una normativa vigente en un momento en el que no se había extinguido el usufructo ni se había consolidado el dominio, y en el que por tanto no había capacidad alguna a gravar. En paralelo, se niega al contribuyente el disfrute de los beneficios fiscales que sí están vigentes al tiempo en que se manifiesta dicha capacidad económica, que es cuando fallece el usufructuario y consolida el dominio.

Por ello, y aunque es lógico que, al constituir el usufructo (año 2000, según el ejemplo antes indicado), y existir por tanto capacidad económica, dicha capacidad se grave con la normativa vigente en ese momento, no lo es que esa misma normativa ya derogada se utilice para gravar una capacidad económica puesta de manifiesto en 2024 que es cuando se consolida el dominio. Se impide la aplicación de los beneficios fiscales que sí están vigentes en el momento en que se ha puesto de manifiesto dicha capacidad económica, y obligando al contribuyente a pagar una cuota superior a la procedente en el momento temporal en que se consolida el dominio.

En suma, se confirma el despropósito y el auténtico divorcio entre el Derecho civil y el fiscal que genera una injusta doble tributación de la facultad de uso y disfrute y también la vulneración del principio de capacidadeconómica al obligar al que consolida el dominio a prescindir de la normativa que existe en el momento de la consolidación.

Si bien en la sucesión mortis causa lo normal es la retroacción de efectos a la muerte del causante, cuando se ha adquirido un bien gravado con usufructo lo único que el heredero adquiere retroactivamente es la nuda propiedad. Y nos guste o no, por las razones apuntadas no parece razonable que el Derecho fiscal prescinda del civil a la hora de configurar el hecho imponible de la extinción del usufructo.

[1] Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos número V0655/2018 de la DGT, entre otras.

[2] En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

 

Comprobaciones tributarias, anclas cognitivas e inteligencia artificial

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El premio Nobel de Economía Richard Thaler, para ilustrar el impacto psicológico del denominado efecto anclaje en el comportamiento humano, hace referencia en su libro Nudge a un experimento en el que determinados alumnos, que eran preguntados por la fecha en que Atila saqueó Europa, daban respuestas con más de 300 años de diferencia por el mero hecho de que, anteriormente, hubieran anotado cifras altas o bajas de los últimos tres dígitos de su número de teléfono.

El también premio Nobel de Economía Daniel Kahneman menciona otro inquietante experimento en su libro Thinking Fast and Slow. Jueces alemanes, con una media de más de 50 años de experiencia, estimaron una pena de prisión mayor o menor para una mujer que había sido sorprendida robando, según el número de los dados (3 o 9) que habían sido echados previamente. Los que habían sacado un 9 decidieron que debería ser sentenciada, de media, a 8 meses. Mientras que los que sacaron un 3, la sentenciaron a 5 meses.

El establecimiento de una deuda de referencia o importe a regularizar en cada obligado tributario constituye una práctica extendida por nuestra Administración tributaria que puede pues condicionar el resultado final de cualquier comprobación fiscal, a modo de profecía autocumplida. Fundamentalmente porque una parte de la retribución de nuestros funcionarios públicos depende del importe de la deuda tributaria finalmente cobrada o regularizada, incluidas las sanciones impuestas, y porque la retribución final está ligada a tal deuda de referencia. El importe relativo del incentivo variable ligado a la consecución de objetivos no debería ser un dato relevante. Pequeños incentivos pueden sesgar el comportamiento humano, como han venido evidenciando los más eminentes psicólogos conductuales. Kahneman, por ejemplo, en su artículo Developments in the Measurement of Subjective Well-Being, citaba otro ensayo social en el que se pidió a los participantes que hicieran una copia de una hoja de papel en una fotocopiadora, pero se dispuso que la mitad de ellos encontrara una moneda de diez centavos en la propia fotocopiadora. Esos diez centavos demostraron ser suficientes para marcar una diferencia sustancial en lo satisfechas que las personas decían estar con sus vidas.

En definitiva, el establecimiento de deudas de referencia a recaudar por contribuyente puede llegar a sesgar a los funcionarios públicos, de forma consciente o inconsciente, a la hora de cumplir su obligación de servir con objetividad los intereses generales, por mandato del artículo 103.1 de nuestra Constitución.

La propia definición de perfiles de riesgo de los contribuyentes es un asunto delicado. En un Estado social y democrático de Derecho, el legítimo objetivo de la lucha contra el fraude debe ser adecuadamente ponderado en atención a otros derechos y libertades fundamentales. Al definir categorías de contribuyentes según su nivel de riesgo, la Administración debe garantizar que el método seguido evite arbitrariedades y discriminaciones injustificadas. Si añadimos al efecto anclaje derivado de las deudas de referencia establecidas ex ante, un modelo de perfilación de riesgos que parta fundamentalmente de regularizaciones tributarias históricas efectuadas a determinados contribuyentes, el efecto combinado puede desencadenar un círculo vicioso en el que las deudas exigidas en comprobaciones tributarias acabe recayendo, progresivamente, en un número de empresas cada vez más reducido, a pesar de que cumplan razonablemente con sus obligaciones tributarias. Este riesgo ha venido siendo advertido por Tomasz Mickievicz y por otros académicos.

Cada vez resulta más frecuente el uso de herramientas informáticas para establecer perfiles basados únicamente en el tratamiento automatizado de datos, supuestos en los que deben respetarse los principios de transparencia, proporcionalidad y protección y minimización de datos previstos por el Reglamento de la Unión Europea relativo a la protección de datos personales de las personas físicas.

La Administración tributaria española es un referente internacional en materia de software avanzado dirigido a luchar contra el fraude, y en el que se utiliza inteligencia artificial. No obstante, las fuentes y los tipos de datos utilizados, así como los algoritmos definidos en el modelo para clasificar a los obligados tributarios por su nivel de riesgo, es hoy una caja negra para los ciudadanos. Una caja negra probablemente similar a la del sistema algorítmico «Syri», desarrollado por la Administración holandesa, que definía una escala de riesgos fiscales atribuibles a contribuyentes sobre la base de datos masivos encriptados. El tribunal de distrito de La Haya resolvió el 5 de febrero de 2020 que la normativa reguladora de «Syri» resultaba incompatible con el derecho al respeto de la vida privada y familiar previsto en el artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos. Y ello en la medida en que el Gobierno holandés no hizo pública información objetiva y verificable alguna acerca de este sistema algorítmico, que permitiera a los ciudadanos adaptar su conducta adecuadamente. Y porque no se aclaraba qué datos e indicadores de riesgos eran utilizados por «Syri», ni cómo adoptaba decisiones que fueran plausibles.

El pasado 13 de marzo de 2024 el Parlamento de la Unión Europea acordó adoptar una propuesta de Reglamento que contempla normas armonizadas en materia de inteligencia artificial, que resultarán de directa aplicación en los Estados miembros de la Unión Europea. Esta norma establece un estricto escrutinio de sistemas de inteligencia artificial calificados como de alto riesgo debido a su posible perjuicio para nuestros derechos fundamentales, la democracia y el Estado de derecho. En la propuesta de Reglamento se señala que los sistemas de inteligencia artificial inadecuados pueden impedir el derecho a la tutela judicial efectiva y a un juez imparcial, así como los derechos de defensa y de presunción de inocencia y el derecho a una buena administración. 

Entre los sistemas de inteligencia artificial de alto riesgo se incluyen los orientados a predecir la comisión o reiteración de un delito real o potencial mediante la elaboración de perfiles de personas físicas, así como los sistemas orientados a evaluar comportamientos delictivos pasados de personas físicas o grupos, o a elaborar perfiles durante la detección, investigación o el enjuiciamiento de infracciones penales (como los delitos contra la Hacienda Pública). Se exige que los sistemas de inteligencia artificial de alto riesgo vayan acompañados de la documentación e instrucciones de uso oportunas, y que se incluya información clara y concisa sobre los posibles riesgos para los derechos fundamentales y los riesgos de discriminación para las personas potencialmente afectadas. Podrá solicitarse la adopción de medidas adecuadas para evitar los riesgos correspondientes o para retirar tales sistemas del mercado.

No se considerarán como sistemas de inteligencia artificial de alto riesgo los destinados a procesos administrativos propios de las autoridades fiscales y aduaneras que lleven a cabo tareas administrativas de análisis de información, de conformidad con la legislación de la Unión para luchar contra el blanqueo de capitales. Los Estados miembros deberán aquí limitarse a facilitar la elaboración de códigos de conducta destinados a fomentar la aplicación voluntaria de los requisitos previstos para los sistemas de inteligencia artificial de alto riesgo. 

Es de esperar que la Administración tributaria española acabe adoptando tales códigos de conducta al definir perfiles de riesgos de obligados tributarios. Si se aspira a fomentar buenas prácticas y comportamientos éticos entre los ciudadanos, con mayor motivo cabe exigir buenas prácticas a las Administraciones públicas que sirven a aquéllos. Por otra parte, de acuerdo con diversos estudios académicos realizados por Olsen, Barkworth y Murphy, o Gomes y Martins, cuando el sistema tributario es percibido como equitativo por los contribuyentes se incrementa la probabilidad de que tanto la moral tributaria colectiva como el cumplimiento tributario voluntario sea alto. El establecimiento de unas reglas del juego claras, transparentes y justas debería redundar en una mayor confianza ciudadana y, por ende, en un aumento de la recaudación tributaria.

Tributación efectiva de las multinacionales y tributación mínima global

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Durante los últimos años gran parte el debate público se ha centrado en si las grandes empresas pagan pocos o muchos impuestos. Se mencionan datos de lo más diversos en relación con la tributación efectiva de las multinacionales y es habitual oír que, gracias a una complicada estrategia fiscal, a la que solo las grandes tienen acceso, estas compañías “no pagan su parte justa de impuestos”. No es un debate restringido a España y está en la base de los trabajos sobre la tributación mínima global, recién acordada, a la que luego nos referiremos.

Volviendo a España merece la pena analizar los datos disponibles y explicar como se calculan los tipos efectivos de tributación para comprender las estadísticas publicadas. En este sentido, la AEAT publica anualmente dos estadísticas: el informe anual de recaudación tributaria y la estadística país por país. El informe de recaudación tributaria ofrece estadísticas sobre la recaudación de todos los impuestos en España mientras que, la estadística país por país muestra datos relativos a la tributación por el impuesto sobre sociedades, de las mayores multinacionales españolas, en los países en los que operan.

Cálculo de los tipos efectivos de tributación

Como es bien sabido, el impuesto sobre sociedades en España tiene un tipo nominal, aplicable con carácter general, del 25% (las entidades financieras y de hidrocarburos están sometidas al tipo del 30%). El tipo de gravamen se aplica sobre el la base imponible que se obtiene ajustando el resultado contable.

El principal ajuste es la exención para evitar la doble imposición, aplicable a los dividendos o a las plusvalías en acciones, que no se gravan en la empresa que los recibe porque ya han tributado en sede de la filial. Se trata de una exención que el impuesto español recoge para aquellos supuestos en los que se considere que la filial ha estado suficientemente gravada, y que, por lo tanto, se debe evitar la doble imposición. En estos casos, la norma española exime de tributación el 95% del dividendo (o plusvalía). Se trata de una exención de buena técnica tributaria y general aplicación en aras a lograr una tributación justa, y que está también presente, de forma muy generosa, en las nuevas normas que regularán la tributación mínima global.

Por otro lado, se permite la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, para ajustar la vida de la empresa al ciclo impositivo, no gravando únicamente los ejercicios con beneficios. También se trata de una medida existente en todas las regulaciones, siendo la española la más estricta de la UE, ya que solo permite que las grandes multinacionales compensen el 25% de las perdidas.

Pues bien, el informe de recaudación tributaria muestra la tributación de los distintos impuestos, dando para el impuesto sobre sociedades dos tasas de tributación efectiva: una sobre el resultado contable y otra sobre la base imponible. Como no puede ser de otra manera, la primera es considerablemente inferior a la segunda. Por ejemplo, según el último informe publicado, la tasa efectiva sobre el resultado contable es del 10,07% mientras que sobre la base imponible es del 22%. Lógicamente, la primera indica poco o nada, ya que compara la renta mundial con los impuestos pagados solo en España, al incluir las rentas de fuente extranjera por las que no se tributa porque ya se ha gravado a las filiales fuera de España. También lógicamente, cuanto “más multinacional” sea el grupo, más baja será esta tasa al ser mayor el umbral de beneficios procedentes de otros países, por lo que aquellos grupos que hayan tenido una estrategia exitosa de internacionalización serán las que tengan una tasa efectiva sobre el resultado contable más baja.

Pese a la poca representatividad de esta cifra, es en la que de manera insistente se basa el discurso que sirve para afirmar, por activa y por pasiva, que “las grandes multinacionales no pagan impuestos”. Esta cifra es el origen del manido tipo efectivo del 7%. Habría que preguntarse porque nadie menciona el tipo del 22%.

La otra estadística, la relativa a la información país por país, muestra la tributación global, en España y en los distintos países en los que operan, de las multinacionales con una cifra de negocios consolidada superior a 750 millones de euros. Según la última publicada, el tipo efectivo mundial de los grandes grupos españoles asciende al 24,8% (por encima del 16,7% en 2019, el 18,3% en 2018 y el 17,0% en 2017). Es decir, ha subido considerablemente respecto a los años anteriores, ¿será por esto por lo que la publicación ha hecho menos ruido que otros años e incluso, por primera vez, no ha parecido necesario publicar una nota de prensa del Ministerio?

Por algún motivo, no se quiere dar relevancia a las cifras que muestran que la tributación del impuesto no es baja y parece más rentable el discurso sobre la baja tributación, que claramente ha calado en la opinión pública.

La tributación mínima global

Esta creencia sobre la baja tributación ha sido la base para los trabajos sobre la tributación mínima global, el conocido como Pilar 2. Durante los últimos años, las administraciones, primero lideradas por la OCDE y posteriormente en el ámbito comunitario, han trabajado en las reglas, que se acaban de aprobar. El Pilar 2 supone un cambio en los principios básicos de la fiscalidad internacional. Hasta el momento, se trataba de gravar los beneficios allí donde se generaran, dejando a los estados libertad para que en un ejercicio de soberanía fiscal determinasen los niveles de imposición. Por el contrario, el Pilar 2 requiere un mínimo de tributación en cada país sobre la actividad real, exista o no una erosión artificial de las bases imponibles.

Se trata de exigir un 15% de tributación efectiva en el impuesto sobre sociedades en cada uno de los países en los que opere el grupo, y en el supuesto de que no se alcance dicho tipo efectivo, la diferencia se deberá pagar a la hacienda pública del país en el que se sitúe la cabecera del mismo.

Al tipo efectivo mínimo exigible del 15% se llega comparando los impuestos pagados con el resultado contable ajustado, fundamentalmente, descontando los dividendos y plusvalías en acciones (para eliminar la doble imposición). Por el contrario, no se permite consideran otros beneficios fiscales tales como las deducciones que suelen tender a favorecer determinados comportamientos empresariales: el fomento del I+D, inversiones ambientales, la creación de empleo… Es decir, los ajustes para eliminar la doble imposición no harán bajar el tipo efectivo de gravamen aceptable, al haberse descontado previamente, pero si cualquier otro beneficio fiscal, por lo que la tributación mínima aceptable será más cercana a nuestra tasa efectiva sobre base imponible (el 22% en el año 2023).

Se limita de esta manera la posibilidad de los países de optar por una política fiscal que trate de atraer la inversión con beneficios fiscales o tipos de gravamen más bajos, pero también la posibilidad de favorecer determinados comportamientos empresarial tales como el I+D o la transición energética. Además, en el caso de que un país opte por establecer este tipo de beneficios, y la tributación baje del 15%, la diferencia se deberá abonar en el país de la matriz del grupo. Es este uno de los motivos que ha generado más críticas de los países en vías de desarrollo, ya que, si optan por una política fiscal que trate de favorecer la inversión, no tendrá efecto ya que lo que no se pague en sus países se paga en el de la matriz, que suelen ser los países ricos.

Probablemente a todo lo anterior habrá una excepción, EE.UU., que no va a aplicar el Pilar 2 sino sus propias reglas que exigen una tributación mínima, pero permiten muchos beneficios para favorecer las inversiones ambientales y en infraestructuras.

Finalmente, cabe preguntarse si en España se va a recaudar mucho por el Pilar 2. Todo parece indicar que no, que la recaudación no será elevada, tanto por las tasas de tributación de nuestras multinacionales en el mundo (un 24,8% muy superior al 15%) como porque los países no permitirán que lo que ellos no recauden lo recauden otros, eliminando el efecto del beneficio concedido, por lo que centrarán en otras formas de atraer la inversión. Por dar la foto completa, sí que pudiese haber un incremento indirecto de la recaudación porque las empresas no se deslocalicen a otros territorios. No obstante, tampoco parece que el efecto indirecto vaya a ser muy grande ya que no se debe olvidar que se trata de desplazar actividad real, para cuya localización (o deslocalización) pesan una multiplicidad de factores no solo fiscales. Aún queda tiempo para que conozcamos las cifras de recaudación y la explicación de estas en el caso de que no sean elevadas.

Solo cabe concluir que sería hora de cambiar el discurso, dejar de afirmar que las multinacionales no pagan porque pagan y mucho e insistir en lo anterior solo menoscaba la credibilidad del sistema. Esperemos que la adopción del Pilar 2 sirva para cambiar el discurso y sobre todo la opinión del público general.

 

¿Nuestra política fiscal está favoreciendo el incremento de la oferta de vivienda en alquiler?

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Tanto los datos de INE como estudios publicados por el Banco de España (Boletín económico 3/2019 Evolución del Mercado el alquiler en España) ponen de manifiesto una tendencia creciente al régimen del alquiler en la forma de tenencia de la vivienda habitual en España.

En lo que a los incentivos fiscales se refiere, ya sabemos que el arrendamiento de vivienda ha estado escasamente favorecido en España. Durante más de 30 años se promovió en nuestro país la adquisición de vivienda, sin que existiera una contrapartida para la opción del alquiler a excepción de algunos años.

Me parece importante hablar no solo de los incentivos a los arrendatarios sino también a los propietarios/arrendadores, máxime en un momento donde uno de los principales problemas con los que se está encontrando el mercado es la escasez de oferta de vivienda en alquiler.

El mayor y más conocido incentivo es la reducción del 60% del rendimiento neto que contempla el artículo 23.2 de la Ley del IRPF.

Sin embargo, dos modificaciones legislativas van a afectar a esta reducción que pueden llevar a cabo los propietarios:

  1. La redacción que propone la nueva Ley de vivienda (cuya aprobación se anuncia para comienzos de este año)

 La  Disposición Final 2ª   del Proyecto de ley de vivienda modifica nuevamente el apartado 2 del artículo 23 de la Ley 35/2006 del IRPF e introduce no solo nuevos supuestos de reducción sino alguna restricción nueva.

Se contemplan los siguientes nuevos supuestos de reducción de los rendimientos netos por arrendamiento de vivienda:

 a) En un 90 por ciento cuando se hubiera formalizado por el mismo arrendador un nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5 por ciento en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento de la misma vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato anterior.

b) En un 70 por ciento cuando no cumpliéndose los requisitos señalados en la letra a) anterior, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:

1.º Que el contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda, siempre que ésta se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años. Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en esta letra.

2.º Cuando el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que destine la vivienda al alquiler social con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad económica a que se refiere la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital, o cuando la vivienda esté acogida a algún programa público de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca una limitación en la renta del alquiler.

 c) En un 60 por ciento cuando, no cumpliéndose los requisitos de las letras anteriores, la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 41 del Reglamento del Impuesto que hubiera finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de arrendamiento.

 d) En un 50 por ciento, en cualquier otro caso. Los requisitos señalados deberán cumplirse en el momento de celebrar el contrato de arrendamiento, siendo la reducción aplicable mientras se sigan cumpliendo los mismos.

A la vista está que el Proyecto de Ley de vivienda introduce muchos supuestos nuevos que dan derecho a la reducción de los ingresos por arrendamiento, pero se trata de supuestos que no dejan de ser excepcionales o puntuales y, sin embargo, anuncia una disminución de la reducción que, hasta ahora es del 60%, aplica a todo aquel que arriende su inmueble para que sea la vivienda habitual de sus inquilinos.

En definitiva, estamos ante una disminución de la actual reducción del 60% que pasa a ser del 50%, lo que no creo que se traduzca en un incremento de la oferta de vivienda en alquiler.

  1. La modificación ya aprobada de la Ley 11/2021 de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal,  ha modificado el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), relativo a los gastos deducibles y reducciones aplicables a los arrendamientos, y produce efectos desde el 1 de enero de 2021 (disposición final séptima). Por tanto, estamos ante una norma retroactiva que ha tenido efectos ya en las declaraciones de IRPF del ejercicio 2021.

Esta reducción ha constituido siempre una ventaja fiscal y un aliciente para que los propietarios oferten en el mercado del alquiler inmuebles destinados a vivienda, en lugar de destinarlos a otro fin (alquiler vacacional, oficina, etc.), aunque a priori el rendimiento que pudieran obtener de esos otros alquileres pudiera ser superior.  El artículo 23 del IRPF regula un estímulo al alquiler que tiene como principal objeto el incremento del número de viviendas ofertadas en alquiler para contrarrestar la “cultura de la vivienda en propiedad” que ha imperado en España durante años auspiciada también por nuestro sistema tributario.

A continuación, podemos ver como ha quedado redactado el artículo 23.2 del IRPF y subrayado el texto que se ha añadido en esta nueva redacción:

«2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos. En ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento.»

Es decir, hasta ahora si al arrendador se la abría un procedimiento de inspección o de comprobación en relación a los ingresos y gastos declarados por arrendamiento, no perdía el derecho a practicarse la reducción del 60% aunque del procedimiento se dedujese que había declarado menos ingresos de los debidos o hubiese incluido algún gasto que no era deducible. No se perdía el derecho a la reducción sobre el nuevo rendimiento neto derivado del procedimiento iniciado por Hacienda. Sin embargo, con esta modificación legislativa, si del procedimiento iniciado por Hacienda se comprueba que el propietario ha ocultado ingresos derivados del arrendamiento o ha incluido gastos no deducibles perderá el derecho a la reducción del rendimiento neto.

Esta modificación supone un endurecimiento de las condiciones necesarias para practicarse la reducción del 60 por 100 en los rendimientos netos positivos de los arrendamientos de viviendas.

Con la nueva redacción, la reducción sólo se va a poder practicar si se ha autoliquidado correctamente por el obligado tributario, no siendo posible su práctica dentro de los procedimientos de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección. Por tanto, si no se han declarado todos los ingresos y se produce algún procedimiento de comprobación por parte de la AEAT ya no va a ser posible acogerse a esta reducción.

Esta modificación da la razón a Hacienda, que desde hace tiempo sostiene que esta reducción no era aplicable en los casos en los que el arrendador no hubiera declarado esos ingresos en su liquidación, sino que tales rentas hubieran aflorado a consecuencia de una actuación de la inspección  de Hacienda.

Es cierto, que la nueva redacción del artículo 23.2 reduce drásticamente las posibilidades de fraude en relación a los rendimientos por arrendamiento de vivienda, visto que desincentiva la ocultación de ingresos por arrendamiento si el propietario no declara dichos ingresos de forma voluntaria. Sin embargo, esta nueva redacción puede convertirse en una gran fuente de litigiosidad, puesto que cualquier discrepancia en torno a la deducibilidad de un gasto va a llevar aparejada la necesidad de oponerse, puesto que en caso contrario se puede perder la bonificación, con la consiguiente regularización de cuota, intereses y procedimiento sancionador que, sin duda alguna, abrirá la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT).

Por tanto, podríamos concluir que, a través de esta reforma se está ejerciendo una presión sobre los gastos deducibles en los arrendamientos de vivienda, al generar una inseguridad jurídica sobre si alguno de ellos puede ser deducible.

Los impuestos de las grandes empresas y el patriotismo

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El 28 de febrero tuvimos la triste noticia de que Ferrovial, empresa española de referencia, traslada su sede social a Holanda. La empresa alega fundamentalmente que está preparando la salida a bolsa en Estados Unidos lo que es posible si se trata de una empresa holandesa pero no de una española y la necesidad de endeudarse que resulta más barato en Holanda (por estar las cuentas de este país saneadas). Apunta también a la falta de seguridad jurídica.

Inmediatamente hemos asistido a airadas críticas por parte del gobierno, acusando de falta de lealtad y de patriotismo, de irse a un paraíso fiscal… apuntando incluso al presidente de la compañía, pero eso sí, carentes de cualquier auto crítica o cualquier análisis sobre los motivos que han dado lugar a dicho traslado. Habría que preguntarse si la lealtad y el patriotismo solo se piden hacia un lado, a la vista de las recientes declaraciones de algunos miembros del Gobierno respecto de los empresarios.

Dentro de este aluvión de críticas una de las cuestiones que se han señalado, de las acusaciones que se han hecho, es que la empresa traslada su sede social por temas fiscales. En realidad, las críticas afirman una cosa y la contraria pues se acusa a la compañía de irse por temas fiscales y a la vez se afirma que no paga impuestos en España: si no paga impuestos ¿Dónde mejor va a estar que en España?

Parece claro que los temas fiscales no han sido determinantes en la adopción de la decisión más allá de lo que haya podido pesar la falta de seguridad jurídica en este ámbito: las leyes populistas y de dudosa legalidad, tales como el Impuesto sobre las Grandes Fortunas, el abuso del Real Decreto-Ley, la casi imposibilidad de obtener una consulta vinculante en plazo que aclare a las empresas como aplicar la ley (las consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos en relación con el Impuesto sobre Sociedades durante el año 2017 fueron 1.842 y, en el año 2021, 292), la dificultad de acercamiento a la administración tributaria, la lentitud de las decisiones judiciales.

En relación con el discurso de que las grandes empresas no pagan impuestos, conviene analizar cuál es la carga fiscal que soportan: la realidad es que la gran empresa en España paga impuestos, y muchos.

Por un lado, conviene aclarar que a las cifras bajísimas que estamos acostumbrados a oír en relación con el Impuesto sobre Sociedades, se llega comparando los impuestos pagados en España con el resultado contable, mientras que, si comparamos los impuestos en España con la base imponible, el tipo efectivo es muy superior, siendo del 21,43% según el último informe de recaudación de la AEAT. La diferencia entre el resultado contable y la base imponible viene dada, sobre todo, por la exclusión en esta segunda de los beneficios de fuente extranjera, que ya han tributado fuera de España por lo que no se deben gravar de nuevo para evitar que haya una doble imposición. Se trata de una medida de buena técnica tributaria, de antigua y general aplicación en el mundo, para que los beneficios paguen en el lugar donde se han generado y no tributen dos o más veces. Este principio sigue siendo plenamente defendido tanto por la OCDE como por la UE, que lo recoge de forma muy amplia en la recientemente aprobada tributación mínima global.

Pero probablemente lo primero que habría que señalar es que las empresas no pagan únicamente el Impuesto sobre Sociedades, este es solo uno de los muchos impuestos que se pagan y no es el que tiene más peso en la factura fiscal de las mismas.

En PwC desde hace tres años realizamos un estudio en el que se calcula la “contribución tributaria total” de la gran empresa. El estudio se realiza utilizando una metodología rigurosa y consolidada, desarrollada junto al Banco Mundial con el objetivo de medir la competitividad de los sistemas fiscales de los países. En el estudio se miden todos los impuestos pagados por las empresas, todos los que soportan contra su cuenta de resultados y suponen un coste para las mismas.

Los resultados son ciertamente reveladores. En el año 2019, tasa efectiva, considerando todos los impuestos soportados, asciende al 56%, es decir, por cada 100 euros de beneficios, las empresas pagan 56 de impuestos.

En el año 2020, año de la pandemia, esta tasa se eleva al 122%, es decir, en el año 2020 las empresas pagaron más impuestos que beneficios obtuvieron o, dicho de otra forma, como consecuencia de los impuestos a los que tuvieron que hacer frente pasaron de tener un resultado positivo a un resultado negativo, ya que tuvieron que pagar a impuestos por importe superior a los escasos beneficios obtenidos en ese ejercicio. Lo anterior es posible porque hay impuestos que son acíclicos, como los impuestos sobre la propiedad, a los que se debe de hacer frente incluso en una situación de pérdidas.

Finalmente, en el año 2021, la tasa efectiva se ha situado en el 42%.

A las cifras anteriores se llega sumando tributos de muy diversa índole, establecidos por las distintas administraciones tributarias españolas, así como por la seguridad social. Durante el año 2021, los impuestos asociados al empleo han supuesto el 52% (fundamentalmente seguridad social a cargo de la empresa), el 26% los impuestos sobre el consumo (entre otros el IVA soportado no deducible o el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales), el 25% impuestos sobre beneficios (Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre Actividades Económicas), el 11% impuestos medioambientales (entre los que están el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica o los 61 impuestos medioambientales establecidos por las CCAA) y el 6% son impuestos sobre la propiedad (como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles).

Hay por lo tanto impuestos muy diversos, algunos totalmente acíclicos a los que se debe hacer frente incluso en una situación de pérdidas u otros, cíclicos como el Impuesto sobre Sociedades, que grava los beneficios obtenidos, por lo que si no hay beneficios no se paga impuesto sobre beneficios, tan fácil -o tan difícil- de entender.

La conclusión es clara, la gran empresa en España paga una cantidad de impuestos muy elevada. Cuando se aborda el debate de la fiscalidad es importante tener una visión completa y no irse hacia planteamientos parciales y sesgados o incluso demagógicos que solo sirven para menoscabar la credibilidad del sistema en su conjunto y de la gran empresa en particular.

La potestad de autotutela de la Administración tributaria en el seno del concurso de acreedores. A propósito de la Sentencia del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción n.º 2/2022

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La posibilidad de que la Administración tributaria inicie frente a la administración concursal actuaciones de declaración de responsabilidad —ya sea subsidiaria, con base en el artículo 43.1.c), o solidaria, acudiendo al socorrido artículo 42.2.a) de la LGT— ha sido confirmada por el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción en varias ocasiones, la más reciente de ellas en la Sentencia n.º 2/2022, de 14 de noviembre de 2022. A diferencia de anteriores ocasiones, esta sentencia enjuicia el conflicto de competencia a la luz del texto refundido de la Ley Concursal, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo (“TRLC”), aunque las conclusiones coinciden con las alcanzadas en las sentencias n.os 2/2018, de 21 de marzo de 2018, y 1/2013 de 9 de abril de 2013, en las que esta cuestión se analizaba bajo la antigua Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (“LC”).

El Tribunal de Conflictos de Jurisdicción reitera que la vis atractiva del juez concursal para conocer de cualesquiera cuestiones relacionadas con el concurso, con desplazamiento del órgano originariamente competente (sea judicial o administrativo), debe interpretarse estrictamente, y que la declaración de responsabilidad tributaria frente a los administradores concursales es compatible con la pendencia del proceso concursal. Como ya había confirmado en el pasado, al no dirigirse la derivación de responsabilidad frente al concursado, sino frente a terceros (la administración concursal), no supondría una injerencia en el patrimonio del deudor ni afectaría la par conditio creditorum, y estaría, además, plenamente amparada por las facultades de autotuleta administrativa, unas facultades que otorgaría la legislación tributaria sin apenas cortapisas y que solo serían susceptibles de control en la jurisdicción contencioso-administrativa.

Aunque esta tesis admite, en nuestra opinión, muchas objeciones, queremos referirnos en este momento solo a dos de ellas.

La primera objeción tiene que ver con la interpretación expansiva que parece asumirse de la potestad de autotutela. Esta potestad, rectamente ejercitable solo en el seno de la relación administrativa y, por tanto, solo frente a los sujetos administrados, tiene su razón de ser en la presunción de legalidad de las decisiones administrativas dirigidas a tutelar los intereses generales, lo cual justificaría que la administración deba actuar con eficacia y presteza. Siendo esta su razón de ser, la autotutela no debería ser oponible frente a decisiones de otros poderes del Estado o actores jurídicos distintos de los sujetos administrados, como es el caso del juez del concurso que autoriza, por considerarla conforme a Derecho, una decisión de la administración concursal que más tarde es puesta en entredicho por la Administración por entender, por ejemplo, que ha “causado o colaborado en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria”, en aquellos casos en los que la derivación de responsabilidad tributaria se basa en el artículo 42.2.a) de la LGT.

Esta cuestión —si una misma actuación puede ser conforme a Derecho para el juez del concurso y lo contrario para la AEAT— parece planteársela también el Tribunal de Conflictos en la Sentencia n.º 2/2022, de 14 de noviembre de 2022:

“Esto plantea si una misma operación puede ser ilícita para la AEAT como acreedor concursal y, a la vez, admisible para el juez del concurso que la autoriza (…)”.

Sin embargo, pese a ser una de las cuestiones cruciales a resolver, el Tribunal remite esta cuestión a la jurisdicción contencioso-administrativa:

“9. Tal cuestión es relevante, ahora bien -y esto es fundamental-, que la competencia para declarar la responsabilidad tributaria corresponda a la AEAT no excluye que sus decisiones sean impugnables en vía administrativa y económico-administrativa y, en fin, ante la jurisdicción contencioso-administrativa”.

Esta atribución cuasi automática de la competencia a la AEAT nos lleva a la segunda objeción, que tiene que ver con el enfoque del que parte el Tribunal a la hora de analizar de qué lado debe caer la competencia para conocer de las acciones frente a la administración concursal por decisiones adoptadas en el seno del concurso.

Mientras que las sentencias referidas ponen el foco en el sujeto que ejerce la acción y atribuyen la competencia a la AEAT por el hecho de que la legislación tributaria le reconoce la facultad de llevar a cabo actuaciones de derivación de responsabilidad, entendemos que el criterio a tener en cuenta bien debería ser la naturaleza del daño o perjuicio ocasionado, siendo así que aquellas actuaciones sospechosas de haber generado un efecto dañino para la masa activa —es decir, para el conjunto de los acreedores— deberían someterse al juez concursal, mientras que solo aquellas que generasen un daño directo —no mediato a través de la disminución de la masa activa— a alguno de los acreedores pueden quedar al margen del concurso.

En este sentido, partiendo de la disposición adicional 8.ª de la LGT, que establece que “lo dispuesto en esta ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento”, podría inferirse que el legislador tributario supedita —“de acuerdo con”— el ejercicio de las potestades tributarias a lo previsto en la legislación concursal.

Según esta, la administración concursal tiene deberes frente a la masa activa —todos los acreedores en su conjunto— y frente a cada uno de ellos individualmente considerados. El primer grupo incluiría, por ejemplo, los deberes y obligaciones relativos a la toma de posesión, administración, supervisión y realización de la masa activa; el segundo, por ejemplo, el debido reconocimiento y clasificación del crédito y la correcta determinación del importe a percibir. Podría afirmarse que, en consonancia con esta dualidad de deberes, el régimen de responsabilidad prevé una acción indemnizatoria por daño colectivo o a la masa activa (artículo 94 del TRLC, antiguos apartados 1 a 5 del artículo 36 de la LC) y una acción indemnizatoria por daño individual o directo a un determinado sujeto producido por el incumplimiento de deberes específicos (artículo 98 del TRLC, antiguo apartado 6 del artículo 36 de la LC).

El daño colectivo o a la masa activa presupone la existencia de una pluralidad de personas, unidas por la insolvencia de un mismo deudor, cuyos intereses están en conflicto, de manera que el cobro por una de ellas supone una menor satisfacción de los intereses de los demás. Si un acreedor (dañado indirectamente) obtuviese para sí la reparación íntegra del daño colectivo (a la masa activa), se quebrantaría la naturaleza colectiva del concurso. Por este motivo puede afirmarse, en nuestra opinión, que el legislador concursal exige que la acción se ejercite en interés de la masa (art. 96 del TRLC), y que se sustancie “ante el juez que conozca o haya conocido del concurso por los trámites del juicio declarativo que corresponda” (art. 99 del TRLC, antiguo art. 36.3 de la LC).

El legislador concursal deja al margen de este régimen “las acciones de responsabilidad que puedan corresponder al concursado, a los acreedores o a terceros por actos u omisiones de los administradores concursales y auxiliares delegados que lesionen directamente los intereses de aquellos” (art. 98 del TRLC, antiguo art. 36.6 de la LC). El nacimiento de esta acción exige que el deudor, acreedor o tercero sufra el daño directamente —no mediatamente a través de la disminución de la masa activa—. Y para ser directo, el daño debe ocasionarse como consecuencia del incumplimiento de los deberes específicos que la administración concursal tiene frente a cada uno de los acreedores (por ejemplo, como decíamos, el reconocimiento o la determinación y clasificación del crédito), dando origen a una pretensión propia y exclusiva del acreedor dañado, diferente a la de los demás acreedores. Por ello, estaacción indemnizatoria por daño individual o directo sí puede ejercitarse al margen del juez del concurso.

Esta interpretación, en nuestra opinión más acorde con lo previsto en la disposición adicional 8.ª de la LGT, la legislación concursal y la razón de ser de la potestad de autotutela administrativa, evitaría también —como ya apuntaba Gloria Marín en su artículo El principio de eficacia y la defensa del crédito tributario— un enriquecimiento injusto de la AEAT, que reclama en su exclusivo y único beneficio la reparación de un daño causado a una colectividad de acreedores, y puede llevar a resultados desproporcionados en detrimento del propio administrador concursal si, por el mismo daño, otro acreedor entablara acciones de responsabilidad ante el juez del concurso.

Una lectura entre líneas de la STS de 23-1-2023 sobre comprobación de valores… ¿Afecta también al valor de referencia de Catastro?

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Recientemente hemos conocido una sentencia del Tribunal Supremo de 23-1-2023 (recurso 1381/2021), que ha generado un gran revuelo mediático, desde el momento en que se ha interpretado, a mi juicio erróneamente, como un ataque del Alto Tribunal al nuevo valor de referencia de Catastro. Como pretendo explicar en estas líneas, no es éste el caso. Sin embargo, lo anterior no obsta a que, leyendo entre líneas la sentencia del Supremo, sí puedan extraerse algunas aseveraciones o conclusiones que, los que nos dedicamos a la litigación tributaria, podremos utilizar en su día frente al valor de referencia.

La STS de 23-1-2023 no se refiere expresamente al valor de referencia de Catastro

Lo primero que debe quedar claro, como ya se ha anticipado, es que la STS de 23-1-2023 no cuestiona directamente el valor de referencia de Catastro. Y ello, por la sencilla razón que el supuesto de hecho enjuiciado es una comprobación de valores realizada conforme al método del dictamen de peritos (57.1.e, de la Ley 58/2003, General Tributaria – LGT), y no una impugnación del valor de referencia.

Así, la sentencia ahonda en la extensa y profusa doctrina que, sobre los requisitos que deben cumplir las comprobaciones de valores, ha generado el Supremo en los últimos años. Por tanto, nos movemos en el régimen de valoración de inmuebles anterior a la aprobación de la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude, que fue la que introdujo, con efectos desde el 1-1-2022, el valor de referencia de Catastro como nueva base imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITPAJD) y del de Sucesiones y Donaciones (ISyD), en las transmisiones inmobiliarias.

Cabe recordar que, antes de la referida modificación legal, la base imponible de tales impuestos era el valor real del inmueble. Y que era la Administración la que, si no estaba de acuerdo con el valor declarado por el contribuyente, podía iniciar una comprobación de valores. En ese caso, además, era la Administración la que tenía que demostrar, basándose en alguno de los métodos del artículo 57.1 de la LGT, que el valor declarado por el contribuyente no se correspondía con el real del inmueble.

En esta tesitura, lo que analiza el Tribunal Supremo en su sentencia de 23-1-2023 son los requisitos que deben cumplir dichas comprobaciones de valores. Y, en concreto, si es exigible que, al iniciar una de estas comprobaciones, la Administración justifique los motivos por los que no se fía del valor declarado por el contribuyente, y considera necesaria su comprobación.

Y, en este punto, la doctrina fijada, heredera de las consideraciones que ya hizo el Tribunal Supremo en la sentencia de 23-5-2018 (recurso 4202/2017) es muy clara, y afecta a todos y cada uno de los métodos de comprobación del artículo 57.1, LGT: “La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real.”

Estamos ante una sentencia importante, y que tiene una aplicación práctica inmediata, como a continuación referiré. Ello, sin perjuicio de que pueda hacerse una lectura de la misma, entre líneas, y en clave de “valor de referencia”, cuestión esta última que trataré al final del presente artículo.

Los importantes efectos de la STS de 23-1-2023 sobre los procedimientos de comprobación de valores pasados y futuros

La STS de 23-1-2023, como he indicado, tiene efectos muy importantes sobre las comprobaciones de valores que realice la Administración. Y es que exige a la Administración que motive el inicio del procedimiento de comprobación de valores, algo que en la práctica casi nunca se hacía. Es decir, la mera discrepancia con el valor oficial de la Administración, o con el valor de la tasación hipotecaria incluido en el préstamo con el que se financió el inmueble, bastaba para activar el inicio del procedimiento de comprobación de valores, sin solución de continuidad, y sin motivación de ningún tipo.

Esto ya no será así, y los contribuyentes podrán alegar en sus recursos esta ausencia de motivación del inicio de la comprobación. Ello, cuando ésta no obre en la comunicación de inicio del procedimiento, o en la propuesta de liquidación, si ésta supone la primera noticia de la comprobación.

No estamos, en todo caso, ante una alegación que vaya a tener éxito en todos y cada uno de los casos. Y es que los Tribunales controlarán si dicha falta de motivación ha generado una verdadera indefensión al contribuyente, o se mueve simplemente en el plano puramente formal, pero sin más consecuencias.

La prueba de ello es que el Tribunal Supremo, aunque fija la doctrina antes trascrita, favorable a los contribuyentes, confirma la desestimación del recurso contencioso que en su día éste interpuso. Y ello, declarando que “la consecuencia que dicha omisión conlleva no puede ser, sin más, la estimación del recurso contencioso administrativo y la anulación de la liquidación practicada, como sin mayor razonamiento solicita la recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación, pues ello dependerá también de la actuación que haya desplegado en la instancia a fin de justificar que la omisión denunciada no se ha situado en un plano puramente formal.”

Y echa en cara que “la parte recurrente en la instancia no propuso la práctica de ninguna prueba en el proceso, solicitando expresamente que el recurso se fallara sin necesidad de recibimiento a prueba, todo lo cual nos lleva a colegir que la omisión denunciada se ha situado en un plano puramente formal, lo que nos ha de conducir a la desestimación del recurso contencioso-administrativo.”

Resulta por tanto evidente, que, tratándose de una omisión, una falta de motivación no puede alegarse ésta sin más, sin acreditar la indefensión que la misma ha generado al contribuyente.

Por lo demás, estamos ante una doctrina que desplegará sus efectos tanto hacia el pasado, como hacia el futuro. Así, los contribuyentes que tengan alguna comprobación de valores recurrida, o que reciban ahora alguna comprobación en relación con hechos imponibles producidos antes de la entrada en vigor del valor de referencia (1-1-2022), podrán alegar la necesidad de que la Administración motive el inicio del procedimiento de comprobación de valores. Y ello permitirá, sin duda, que muchas de las comprobaciones de valores ya dictadas, y que están pendientes de resolución, se acaben anulando.

Pero también podrán beneficiarse de esta doctrina los contribuyentes que reciban una comprobación de valores en relación con hechos imponibles producidos tras la introducción del valor de referencia de Catastro (es decir, a partir del 1-1-2022). Y es que hay que tener en cuenta que hay inmuebles que no tienen asignado un valor de referencia de Catastro. Y para comprobar el valor de estos inmuebles, la Administración tiene que acudir sí o sí a la comprobación de valores. Por tanto, en ese caso, será plenamente aplicable la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 23-1-2023, y la necesidad de motivación del inicio del procedimiento.

Leyendo entre líneas la STS de 23-1-2023… ¿Da esperanzas para combatir el valor de referencia de Catastro?

Leyendo la sentencia en clave de valor de referencia, lo que llama inmediatamente la atención es la defensa a ultranza que el Tribunal Supremo lleva a cabo de la presunción de veracidad de las autoliquidaciones tributarias, contemplada en el artículo 108.4 de la LGT. Ello, con remisión a sus sentencias de 23 de mayo de 2018, dictadas en los recursos de casación números 1880/2017 y 4202/2017, a las que le han seguido las sentencias de 5 de junio de 2018, dictadas en los recursos de casación números 1881/2017 y 2867/2017, y la sentencia de 13 de junio de 2018, dictada en el recurso de casación número 2232/2017.

Así, declara el Tribunal Supremo que dicha presunción de veracidad de las autoliquidaciones impide al contribuyente desdecirse de lo autoliquidado, en virtud del principio de buena fe, y de la vinculación de los actos propios.

Pero, además, y esto es lo importante, afirma el Alto Tribunal que “no cabe desdeñar que tales autoliquidaciones contengan también una verdad presuntiva de lo que en ellas se declara o afirma, incluso en lo favorable, en tanto no podemos desconocer que, en un sistema fiscal como el nuestro que descansa ampliamente en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, sólo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por la ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, de un modo formal y explícito, la Administración. Esto es, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos, por la ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa.”

Por tanto, el Tribunal equipara la veracidad de una autoliquidación con ingreso, a la que tendría una liquidación dictada por la Administración tributaria, con el mismo resultado a ingresar.

Teniendo en cuenta lo anterior, debemos diferenciar la situación existente antes y después de la introducción del valor de referencia de Catastro. Así, vemos que antes de la introducción de tal valor, que es el escenario al que alude el Tribunal Supremo en su sentencia, la presunción de veracidad desplegaba todos sus efectos. Y es que, como se ha explicado, en dicho escenario la autoliquidación del contribuyente se presumía cierta, y era la Administración la que, si no estaba de acuerdo con el valor declarado, tenía que acreditarlo y justificarlo, asumiendo la carga de la prueba.

Sin embargo, tras la introducción del valor de referencia vemos cómo la presunción de veracidad de las autoliquidaciones tributarias entra a mi juicio, en clara colisión, con la nueva presunción legal que identifica el valor de los inmuebles con el valor de referencia. Dicha presunción se encuentra en las actuales normativas del ITPAJD y del ISyD.

Así, si un contribuyente incluye en su autoliquidación el valor por el que ha escriturado un inmueble (inferior al de referencia de Catastro), la presunción de veracidad de dicha autoliquidación se considera inexistente, y la Administración puede imponerle el valor de referencia de Catastro sin necesidad de motivación de ningún tipo, que justifique por qué se considera que el inmueble no vale el precio que el contribuyente ha pagado por él.

A lo anterior podría objetarse que la presunción de veracidad de las autoliquidaciones del ITPAJD o del ISyD solo tenía sentido antes, cuando el contribuyente estaba obligado a declarar conforme a un concepto indeterminado como el de “valor real”. En ese caso, se daba credibilidad a lo autoliquidado por el contribuyente, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar una comprobación. Sin embargo, dicha credibilidad de lo autoliquidado ya no tendría razón de ser, desde el momento en que ahora ya no existen dudas, y la base imponible ya es un valor concreto y determinado, como el de referencia de Catastro.

Tal interpretación parte, sin embargo, de la consideración de que la presunción de veracidad de la autoliquidación del ITPAJD, o del ISyD, tenía su razón de ser en la propia indeterminación de la base imponible a declarar. Es decir, como nadie sabía muy bien qué era exactamente el valor real de un inmueble, lo que el contribuyente declarase en su autoliquidación se presumía cierto.

Sin embargo, si la presunción de veracidad de la autoliquidación dependiera del concepto impositivo a declarar, habría que analizar en cada caso, y para cada concepto impositivo, si lo autoliquidado se presume o no veraz.

Por este motivo, el Tribunal Supremo, en las sentencias antes referidas, no fundamenta la veracidad de la autoliquidación del contribuyente en el hecho de que el concepto autoliquidado genere dudas, o tenga cierta indeterminación, sino en el necesario reconocimiento al valor y fiabilidad de lo autodeclarado. Especialmente, en un sistema fiscal como el nuestro, que descansa en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, sin que necesariamente tenga que intervenir en cada caso la Administración.

A mayor abundamiento, hay que tener en cuenta que, aunque, ciertamente el contribuyente que autoliquida conforme al valor de escritura (caso de que sea inferior al de referencia de Catastro), está declarando una base imponible menor a la legalmente prevista, no es éste, sin más, motivo alguno para negar veracidad a lo autoliquidado. Y más, en casos de ITPAJD como el que nos ocupa, en los que el valor autoliquidado coincide con el precio o contraprestación pagado para adquirir el inmueble, magnitud que a priori representa, o en buena lógica, debiera representar, su valor de mercado.

Todo lo anterior me lleva a expresar mis dudas sobre si, tras la introducción del valor de referencia de Catastro, es posible negar toda veracidad a la autoliquidación del contribuyente. Ello, especialmente, cuando el valor declarado coincida con la contraprestación abonada por la adquisición del inmueble. Y si lo anterior justifica que se pueda imponer al contribuyente el valor de referencia sin más, y sin justificación ni motivación de ningún tipo que aclare por qué el valor del inmueble no es el precio pagado, sino otro inventado por Catastro.

O si, como ha afirmado el Tribunal Supremo respecto a las comprobaciones de valores, sería necesario también en estos casos motivar y justificar la imposición del valor de referencia de Catastro al contribuyente, explicándole por qué éste se corresponde con el valor del inmueble, y es más ajustado a mercado que el valor de escritura. Ello, particularmente en el ámbito del ITP, en el que existe un precio o contraprestación documentado.

Por tanto, la STS de 23-1-2023 abre en mi opinión un interesante debate sobre el futuro de la presunción de veracidad de las autoliquidaciones tributarias, prevista en el artículo 108.4, LGT, y ensalzada por el Tribunal Supremo como pilar y fundamento de nuestro sistema fiscal.

Y, en concreto, sobre si la irrupción del nuevo valor de referencia de Catastro ha dejado sin credibilidad alguna las autoliquidaciones del ITPAJD o ISyD, que se permitan el lujo de discrepar de dicho valor de referencia. El tiempo dirá…

Descubriendo al Impuesto de las Grandes Fortunas

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El pasado día 10 se publicaba una enmienda de autoría compartida por el grupo parlamentario socialista y el grupo parlamentario confederal de Unidas Podemos-En Comú Podem-Galicia en Común.

Dicha enmienda propone la creación de un “nuevo” impuesto, con el título “Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas”, en adelante, ITSGF.

Sirvan estas breves líneas para dar una visión de lo que es, o no es, esta figura.

Empecemos diciendo lo que no es. A pesar de su título, no es un impuesto que grave las grandes fortunas. Desde luego, no grava a las grandes fortunas de Aragón, ni las de Canarias, ni las de las dos Castillas, ni las de la Comunidad Valenciana, ni las de Extremadura ni las de La Rioja. Huelga decir que tampoco se grava a las grandes fortunas de Navarra ni las del País Vasco.

Grandes fortunas inferiores a 17.5 millones de euros tampoco se gravan en Cataluña. Y hay que superar los 24 millones para empezar a ser gravados en Asturias, Cantabria o Murcia. Más lejos queda Baleares, en que tampoco tributan por este impuesto patrimonios inferiores a 210 millones de euros.

En resumen, el impuesto no se dirige contra todas las grandes fortunas de este país, sino contra las grandes fortunas de Madrid y de Andalucía, que son las únicas que resultan gravadas por este impuesto a partir de los 3.7 millones de euros (en Galicia se gravan los patrimonios a partir de 8.6 millones de euros).

Por lo tanto, es un impuesto selectivo, que se dirige contra unas pocas comunidades autónomas, en concreto, las pocas que han hecho uso de sus competencias normativas reconocidas en la LOFCA (Ley orgánica 8/1980, de financiación de las comunidades autónomas) en el ámbito del impuesto sobre el patrimonio (IP).

Dicho de otro modo, las comunidades que no ejercieron competencias normativas y que soportan impuesto sobre el patrimonio (IP), evitan este “nuevo” impuesto, porque lo que se pague por aquél, se detrae de éste.

Adviértase que el IP está íntegramente cedido a las comunidades autónomas, es decir, las comunidades autónomas que no han ejercido competencias normativas se quedan con toda la recaudación de ese IP. Por el contrario, el ITSGF es un impuesto estatal no cedido, es decir, su recaudación queda toda ella para el Estado.

Lo que nos lleva a la “solidaridad”. Ya se advierte que la “solidaridad” es más territorial, que subjetiva. Las grandes fortunas de Madrid o de Andalucía no se gravan en pro de los ciudadanos madrileños o andaluces, respectivamente, (el ITSGF no está cedido), sino que su gravamen acrecienta las arcas estatales y benefician también a las restantes comunidades.

Para ser gráfico, resulta paradójico que si Andalucía o Madrid hubieran decidido no bonificar el IP, las grandes fortunas andaluzas y madrileñas se gravarían por el IP en beneficio de sus ciudadanos más necesitados; y que, sin embargo, por el mero hecho de haber ejercitado una competencia cedida por el Estado, las grandes fortunas andaluzas y madrileñas resultan ahora gravadas por este “nuevo” ITSGF, que redunda en beneficio de, pongamos por ejemplo, los ciudadanos catalanes. Y al contrario no sucede lo mismo: las grandes fortunas catalanas, por seguir con el ejemplo, no se gravan en beneficio de los ciudadanos andaluces, pues el IP revierte enteramente en la respectiva comunidad.

Así las cosas, si no es plenamente un impuesto a las grandes fortunas, y tampoco resulta del todo cierto que sea un impuesto de solidaridad, ¿qué es?

Si camina, vuela y grazna como un pato, es que es un pato.

Si uno lee los 28 artículos que regulan esta figura, evidenciará que estamos ante un impuesto sobre el patrimonio, siendo constantes las remisiones a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (IP). Es un calco fiel de este impuesto, hasta el punto de que, en la mala costumbre de “copiar y pegar” redacciones, se ha redactado un artículo doce, referente al límite de cuota íntegra, que va a generar importantes dudas interpretativas.

Es, por tanto, un “IP Bis”, no cedido a las comunidades, para gravar lo que éstas hayan decidido bonificar en el “IP” original, en ejercicio de las competencias normativas cedidas.

O lo que es lo mismo, es la neutralización de las deducciones y bonificaciones habilitadas por las comunidades madrileña y andaluza (y gallega en menor medida), en ejercicio de una competencia normativa previamente conferida por el Estado.

Así configurada, la nueva figura impositiva atenta contra uno de los pilares sobre el que se erigió el sistema de financiación autonómico en 1980: la corresponsabilidad fiscal.

Hasta el año 2001, las competencias normativas en materia del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) se limitaban al mínimo exento y a la tarifa. Estando además la tarifa muy condicionada.

Fue en 2001 cuando, en un potenciamiento de la corresponsabilidad fiscal, se ampliaron las competencias normativas cedidas a las Comunidades Autónomas (CCAA), permitiéndoles legislar, en lo que al IP interesa, en materia de deducciones y bonificaciones, y eliminando los condicionantes que regían en materia de tarifa.

Esa reforma de la LOFCA por medio de la Ley Orgánica 7/2001 fue fruto de un acuerdo del Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas, de 27 de julio de 2001.

El Consejo citado es un órgano de coordinación entre el Estado y las CCAA que fue creado por el artículo 3 de la LOFCA “para la adecuada coordinación entre la actividad financiera de las Comunidades Autónomas y de la Hacienda del Estado”.

Está integrado por el Ministro de Economía y Hacienda, el Ministro de Administraciones Públicas y el Consejero de Hacienda de cada Comunidad o Ciudad Autónoma. Y sus acuerdos requieren de una mayoría absoluta de los votos correspondientes al número de miembros de derecho que integran el Consejo. Huelga decir que este “nuevo” impuesto que supone una derogación encubierta de las competencias normativas cedidas, ha sido anunciado con prescindencia absoluta del citado Consejo.

En otro orden de cosas, la potencial cesión de competencias normativas requiere de una ley de cesión ad hoc, y de una aceptación expresa por parte de la comunidad respectiva en su correspondiente Estatuto de Autonomía.

En el caso de Madrid, su Estatuto de Autonomía recoge la cesión, y permite su modificación, previo acuerdo de aceptación de la Comisión Mixta de Transferencias del Estado-Comunidad de Madrid y exigiendo de la tramitación por el Gobierno, del acuerdo alcanzado en esa Comisión, como un proyecto de ley que debe ser aprobado por las Cortes Generales.

Huelga decir también que se ha prescindido del citado acuerdo, y tampoco se ha tramitado proyecto de ley ninguno.

Por lo tanto, podemos concluir que el ITSGF es, en resumidas cuentas, una derogación unilateral por el Estado, de las competencias normativas cedidas en su día a las comunidades autónomas en materia del impuesto sobre el patrimonio, sin seguir con los cauces legalmente establecidos.

Por último y como reflexión final, no está de más recordar que el impuesto sobre el patrimonio que ahora se quiere rescatar por la puerta de atrás, siempre fue considerado un impuesto menor, del que se decía que cumplía una función meramente censal. Hasta el punto de que fue el gobierno socialista del Presidente Zapatero el que lo suprimió de facto en el año 2008.

Las vueltas que da la vida.

Efectos en los contribuyentes de la gravosa tributación en el IRPF de la extinción de condominio

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La disolución de comunidad de bienes, o extinción de condominio, es una operación muy habitual. Y ello, porque permite disolver situaciones de copropiedad sobre inmuebles, adjudicándoselo a uno solo de los copropietarios. Estamos ante una operación que tiene, en el IRPF, un tratamiento fiscal mucho más gravoso que el que se le otorga en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITPAJD),
o en el de Plusvalía Municipal (IIVTNU).

Y el problema es que una reciente sentencia del Tribunal Supremo de 10-10-2022 (recurso 5110/2020) ha confirmado dicho tratamiento fiscal. Por ello, interesa concretar qué efectos tiene esta sentencia, y cuál es la situación en la que quedan, a partir
de ahora, los contribuyentes que quieran llevar a cabo una operación de extinción de comunidad.

La STS de 10-10-2022 y el diferente tratamiento de la extinción de condominio en el IRPF en comparación con el que recibe en el ITPAJD y la plusvalía municipal 

Como ya indicamos en una entrada anterior de este mismo blog , la tributación en el IRPF de la extinción de condominio llevaba tiempo envuelta en polémica. Y se esperaba como agua de mayo la resolución del recurso de casación admitido a trámite por el Tribunal Supremo, en relación con esta cuestión (Auto de 18-3-2021).

Por ello, la decisión final del Tribunal Supremo, expresada en la referida sentencia de 10-10-2022, de considerar que “la compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de
su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva”, ha caído como un auténtico jarro de agua fría para los contribuyentes.

Recalca el Supremo en su sentencia que en este tipo de operaciones no se produce una transmisión, sino una mera especificación de derechos. Por ello, solo se “condena” a los contribuyentes que, al extinguir la situación de copropiedad sobre un inmueble, no se lo adjudican, pero reciben a cambio una compensación en metálico calculada conforme al valor del bien actualizado. Es lo que ocurre
cuando dos contribuyentes adquieren en proindiviso un inmueble por 100.000 euros, pero se constata que, en el momento de extinguir la situación de copropiedad, su valor es ya de 300.000 euros.

La compensación a recibir por el contribuyente que no se adjudica el inmueble ya no es la de los 50.000 euros por los que adquirió en su día su 50%, sino de la mitad del valor actual del inmueble (150.000 euros). Es por tanto dicha alteración patrimonial (150.000 euros – 50.000 euros) la que queda gravada en el IRPF.

No se tributa, por tanto, por la transmisión, sino por la alteración del valor de patrimonio que se produce como consecuencia de que un contribuyente recibe más de lo que en su día tenía.

Estamos ante una sentencia que institucionaliza el diferente tratamiento fiscal que estas operaciones de extinción de comunidad reciben en el IRPF, en comparación con el que se les otorga en el ITPAJD y en la plusvalía municipal. En relación con el ITP, esta diferencia de trato se justificaría por el hecho de que este impuesto grava una transmisión, y no la simple alteración patrimonial (sin necesidad de que haya transmisión), que somete a tributación el IRPF.

En el impuesto de plusvalía municipal sí se grava, sin embargo, una alteración patrimonial, un incremento de valor del terreno. Sin embargo, en dicho tributo solo se grava tal incremento con motivo de la transmisión del terreno, no existiendo la posibilidad, como en el IRPF, de hacer tributar la alteración patrimonial, incluso en el caso de que no exista una transmisión.

No es el objeto de estas líneas llevar a cabo un análisis crítico de la sentencia, tema sobre el que ya se
ha escrito abundantemente en redes sociales y en blogs, a veces tan acertadamente como en este
artículo de Pablo González Vázquez en Taxlandia .

El objeto de este artículo es más bien el de analizar la situación que deja la sentencia. No pretendo por ello centrarme en lo que el Tribunal Supremo no dice, y considero debió decir. O en la doctrina que en mi opinión, debiera haberse fijado. No obstante, no perderé la ocasión de afirmar que, en mi opinión, el principal defecto de la sentencia es el de haber convertido en opción, lo que en la ley del IRPF es una clara prohibición. Así, el artículo 33.2 de la Ley del IRPF, en su último párrafo, y después de haber afirmado que la disolución de una
comunidad no genera alteración patrimonial, declara que “Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

Vemos pues cómo la norma es clara a la hora de asegurar que, por mucho que los contribuyentes formalicen el acuerdo privado de extinguir el condominio, actualizando el valor del inmueble, esto no afectará al IRPF, impuesto en el que, en ningún caso, estas operaciones pueden motivar actualización de valores.

No hay, por tanto, opción, ni se permite a los contribuyentes decidir por su cuenta si, a efectos de su IRPF, quieren o no que se actualice el valor de los inmuebles. Por ello, la prohibición incluida en el artículo 33.2 trascrito, debiera suponer que, con independencia de que los contribuyentes actualicen o no el valor del inmueble en la extinción de comunidad, en el IRPF no se producirá, en ningún caso,
alteración patrimonial alguna.

Así lo vio con claridad el TSJ de la Comunidad Valenciana en la sentencia que ha sido casada y anulada. Sin embargo, el Tribunal Supremo no hace siquiera expresa mención a esta cuestión.

Tras este desahogo, entremos ya en el tema que constituye el propósito de estas líneas que, es como se ha indicado, analizar los efectos de la sentencia, y la situación en la que quedan los contribuyentes.

No estamos ante un cambio del Tribunal Supremo

Lo primero que hay que dejar claro es que, aunque nos pese, no estamos ante un cambio de criterio del Tribunal Supremo. Y es que, en sentencia de 3-11-2010 (recurso 2040/2005), el Alto Tribunal ya declaró, analizando la Ley 44/1978 de IRPF y su Reglamento (Real Decreto 2384/1981) que, “si como aquí ocurre, la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado
fiscalmente, sí que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que adquirente enajenase el bien.”

Del mismo modo el criterio constante de la Administración ha sido siempre el de considerar que existía alteración patrimonial cuando se actualizaba el valor de los inmuebles con motivo de la extinción de condominio. Ejemplo de ello es la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 7-6-2018 (00/02488/2017), en la que declaró que “en el caso de que se atribuyan a uno de los copropietarios o comuneros bienes o derechos por mayor valor al que corresponda a su cuota de titularidad, existirá una alteración patrimonial en el otro u otros copropietarios o comuneros, pudiéndose generar, en su caso y en función de las variaciones de valor que hubiera podido experimentar el inmueble, una ganancia o una pérdida patrimonial.”

Por ello, no es correcto hablar de un cambio de criterio, porque éste, en realidad, no ha existido. Y
esto tiene relevancia a la hora de concretar los efectos de la sentencia del Tribunal Supremo que nos
ocupa.

Efectos directos de la STS de 10-10-2022 

La sentencia tendrá un efecto directo, e indudable, sobre las operaciones de extinción de comunidad que se lleven a cabo a partir de ahora, y en su tributación en el IRPF. Y es que, no solo es la segunda sentencia dictada en el mismo sentido (si consideramos la dictada en 2010). Sino que, además, resuelve la cuestión casacional con tal detalle que no parece necesario reiterar tal declaración para reafirmar, matizar, complementar o corregir la doctrina ya fijada. Ello salvo, quizá, la cuestión de si esta doctrina sería igualmente trasladable a los supuestos en que la compensación no sea en metálico, sino con entrega de otros bienes que también estaban en situación de copropiedad.

Por ello, dejar de tributar en el IRPF por una operación de extinción de condominio en la que se haya actualizado el valor de los inmuebles será, a partir de ahora, una opción fiscal de elevado riesgo.

Además, la sentencia tendrá consecuencias directas sobre los recursos que, en este momento estén pendientes de resolución. Y ello, tanto si éstos se plantearon frente a la regularización que en su día pudo llevar a cabo la AEAT, como si fue el contribuyente el que solicitó la rectificación de su autoliquidación, y la devolución de ingresos indebidos. Estos recursos serán desestimados, aunque si están en vía contencioso-administrativa, no debiera imponerse una condena en costas, por existir serias y evidentes dudas de hecho y de derecho. No obstante, la contumacia del contribuyente en seguir recurriendo, sí pudiera acarrear en última instancia, tal condena en costas.

En cualquier caso, lo que sí es recomendable es continuar recurriendo las sanciones tributarias que en su día pudieron imponerse al regularizar la situación del contribuyente por la ausencia de tributación en el IRPF de la extinción de condominio. Y es que, considero que es plenamente aplicable la eximente de interpretación razonable de la norma, prevista en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, General Tributaria, para lograr la anulación de las sanciones impuestas.

Ello, teniendo en cuenta que no puede considerarse de irrazonable una interpretación que fue sostenida por varios Tribunales Superiores de Justicia (Comunidad Valenciana, País Vasco, Castilla y León), y que ha tenido finalmente que ser analizada en casación por el Tribunal Supremo.

La eficacia retroactiva de la STS 10-10-2022

Del mismo modo, considero que la sentencia del Tribunal Supremo puede desplegar sus efectos hacia el pasado, de forma retroactiva. Y ello, para regularizar la situación de los contribuyentes que, en los últimos cuatro ejercicios, no tributaron en su IRPF por la realización de operaciones de extinción de condominio con actualización de valores.

La eficacia retroactiva de las resoluciones administrativas o judiciales ha sido cuestionada por el TEAC, en el caso de que existieran criterios administrativos previos favorables a la imposibilidad de exigir el tributo, en relación con una determinada operación. De esta forma, el contribuyente que actuó en base a dichos criterios, no se vería luego perjudicado por un posterior cambio de doctrina.

Ejemplo de ello es la resolución del TEAC de 11-6-2020 (00/1483/2017), en la que se afirma que “El cambio de criterio del TS y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.”

Sin embargo, no existiendo en el presente caso rastro alguno de criterio administrativo previo, del que resultara la no sujeción al IRPF de estas operaciones de extinción de comunidad, considero que no hay obstáculo para que la sentencia del Tribunal Supremo extienda sus efectos hacia el pasado, y se lleven a cabo regularizaciones retroactivas del IRPF dejado de ingresar en los últimos cuatro
ejercicios en relación con las operaciones de extinción de comunidad.

Eso sí, dichas regularizaciones retroactivas se enfrentarían a dos límites. El primero de ellos sería el de la prescripción, no pudiendo exigirse el IRPF en relación con extinciones de condominio realizadas más allá de los cuatro últimos ejercicios. En este punto, conviene recordar que el plazo de prescripción de cuatro años (artículo 66.a, LGT), se cuenta desde el último día que hubo para presentar la autoliquidación del IRPF, que es el 30 de junio del ejercicio inmediatamente posterior a aquél en que se formalizó la operación de extinción de comunidad. Ello, salvo el caso de que la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio en que se formalizó la operación se hubiera presentado fuera de plazo. En ese caso, el plazo de prescripción se computaría desde dicha fecha.

El segundo límite es el efecto preclusivo de las regularizaciones realizadas utilizando un procedimiento de comprobación limitada. Y es que, el artículo 140.1, LGT, prevé que, si ya hubo una previa comprobación de un concreto tributo y elemento de la obligación tributaria, no se podrá efectuar nueva regularización, “salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.” Y conviene recordar que dicho efecto preclusivo se extiende incluso a supuestos en los que la Administración contaba con la información para regularizar un concreto tributo y elemento de la obligación tributaria, y decidió no hacerlo. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo sentencia de 16-10-2020 (recurso 3895/2018), afirmando que “Interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier
otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación
justificativa, pero no regularizado de forma expresa.”

Indicar, por último, que dicho efecto preclusivo se predicaría también en el procedimiento de inspección, si en su día se dictó una liquidación provisional en la que se decidió no regularizar la tributación en IRPF de la extinción de condominio. En ese caso, y según el artículo 148.2, LGT, no sería posible efectuar nueva regularización “salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se
refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias”. Es decir, cuando estemos ante elementos de la obligación tributaria no comprobados.

La STS de 10-10-2022: ¿Un arma de destrucción masiva en manos de Hacienda? 

De la STS de 10-10-2022 pueden derivarse, además, otros efectos, llamémosles indirectos, que por sus devastadores consecuencias un servidor apenas se atreve a mencionar. Y es que, si partimos de que, según el Tribunal Supremo, estamos ante operaciones de extinción de
condominio en las que no se realiza transmisión alguna, pero respecto de las que sí se produce alteración patrimonial, por actualizarse valores, surge la duda de si la Agencia Tributaria pudiera considerar que la ganancia patrimonial obtenida por el contribuyente que recibe la compensación actualizada, debe tributar como renta general en el IRPF, y no como renta del ahorro.

Y es que, dispone el artículo 46 de la Ley del IRPF que “Constituyen la renta del ahorro: (…) b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.” Por tanto, en la medida en que se lleve hasta el extremo la doctrina de que la ganancia patrimonial no tiene su origen en la transmisión de un elemento patrimonial, sino en
una mera “especificación de derechos”, podríamos encontrarnos ante una dramática situación, en la que la AEAT regularizara la situación del contribuyente, integrando la ganancia patrimonial obtenida en la renta general del IRPF, y haciéndola tributar a escala.

Considero que se trata de una interpretación extrema, teniendo en cuenta el carácter inmobiliario de estas operaciones, y el desplazamiento de la propiedad que se produce con motivo de la extinción de condominio. Pero, ciertamente, y dada la voracidad recaudatoria con la que se conduce la AEAT en los últimos tiempos, no parece que lo más recomendable sea haber puesto en sus manos un arma de destrucción masiva de este calibre.

Eso sí, considero que, en este caso, las comprobaciones y regularizaciones tributarias no tendrían efecto retroactivo. Ello, teniendo en cuenta que el criterio de la Administración, expreso y reiterado, ha sido siempre el de considerar que la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la extinción de comunidad se integra en la renta general del IRPF, y no en la del ahorro.

Vías que tienen los contribuyentes para minimizar el impacto de la STS de 10-10-2022

Por último, y para tratar de paliar, en la medida de lo posible, el mal sabor de boca que todo lo comentado hasta ahora haya podido dejar en los sufridos lectores de este post, quiero acabar proponiendo algunas vías para tratar de paliar la tributación de estas operaciones de extinción de comunidad como ganancia patrimonial en el IRPF.

Así, si la operación de extinción de comunidad recae sobre una vivienda habitual de los contribuyentes (por ejemplo, la vivienda que era el domicilio familiar, en caso de divorcio), existe la posibilidad de considerar la ganancia patrimonial exenta por reinversión, o directamente exenta, si en este último caso el contribuyente que no se adjudica el inmueble es mayor de 65 años. No obstante, esta posibilidad queda en entredicho si la AEAT hiciera tributar estas operaciones como renta general en el IRPF del contribuyente.

Además, conviene tener muy presente que el Tribunal Constitucional tiene sobre la mesa la decisión de si la imposibilidad de aplicar los coeficientes de actualización a las ganancias patrimoniales del IRPF (suprimidos desde el 1-1-2015), vulnera los principios de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad. Y ello, desde el momento en que no actualizar dichos valores podría estar
suponiendo que los contribuyentes tributaran por una ganancia patrimonial ficticia, o directamente confiscatoria, si la cuota a pagar es superior a la ganancia realmente obtenida.

Estamos ante una cuestión que puede alegarse ya, incluso en los recursos que los contribuyentes tengan presentados contra la regularización tributaria que les impuso la tributación en el IRPF por la operación de extinción de comunidad llevada a cabo. En este punto, no hay que olvidar que, en el recurso contra una liquidación tributaria, pueden alegarse cuantos motivos se estimen oportunos,
siempre que no se altere la pretensión. Esto es especialmente así en vía contencioso-administrativa, previendo el artículo 56.1 de la Ley 29/1998 que “En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o
no planteados ante la Administración.” Por tanto, no habría problema en incluir esta alegación en los recursos que están pendientes de ser
resuelto, para tratar de salvar los muebles, en la medida de lo posible, ante una previsible sentencia que declare la obligación de tributar por la alteración patrimonial obtenida con motivo de la extinción de condominio.

Por el contrario, si fue el contribuyente el que en su día solicitó la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, por considerar que no debió tributar en su IRPF por la extinción de condominio, lo mejor sería que volviera a solicitar rectificación en relación con la aplicación de los coeficientes de actualización. Ello, para posteriormente acumular ambos recursos, ysolicitar una resolución conjunta de los mismos.

Estamos, en definitiva, ante una sentencia que traerá cola, y cuyas consecuencias prácticas no podremos apreciar en su totalidad hasta que haya pasado un cierto tiempo, y comprobemos qué interpretaciones extrae la Administración de la misma, y cuál es la reacción de los contribuyentes.

Queda por ver, además, cuáles serán las vías que adoptan los contribuyentes para tratar de minimizar, en la medida de lo posible, el impacto fiscal que, en el IRPF, tendrán las operaciones de extinción de condominio a partir de ahora, y la reacción de la Administración frente a las mismas. No considero, por ello, que esté todo dicho en relación con la tributación en el IRPF de la extinción de
condominio.

¿Puede un empresario dejar de ingresar el IVA, si no ha cobrado la factura? Comentario a la sentencia del Tribunal Supremo de 31-5-2022

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Recientemente ha generado mucho revuelo una sentencia del Tribunal Supremo, de 31-5-2022 (recurso 7474/2019) que, según se ha comentado en medios de comunicación, abre la puerta a no ingresar el IVA de una factura, hasta que esta se cobre. Como puede imaginarse, la sentencia ha generado un importante alborozo entre los sufridos contribuyentes, acostumbrados a tener que ingresar el IVA de facturas que ni siquiera han logrado cobrar. Pero, ¿es realmente cierta esta lectura de la sentencia dictada por el Tribunal Supremo? ¿Se ha abierto, verdaderamente, una puerta para dejar de ingresar el IVA que no se ha podido cobrar?

Un litigio de 73,08 euros de cuantía….en el Tribunal Supremo

Aconsejaba el general alemán Erwin Rommel “No luchar en una batalla si no ganas nada con la victoria.” Pues bien, a primera vista, puede parecer que no tiene sentido alguno llegar hasta el Tribunal Supremo, con un asunto cuya cuantía es de tan solo 73,08 euros. Y es que, incluso en el caso de obtener una victoria, esta bien pudiera calificarse de pírrica, atendiendo al nimio ahorro fiscal obtenido.

Sin embargo, nada de esto detuvo al abogado Francisco Tejado Vaca en su batalla frente a Hacienda. Y, a la postre, los hechos le han dado la razón, porque la sentencia obtenida, aunque en su caso particular afecte a una cuantía muy reducida, tendrá consecuencias favorables para muchos contribuyentes, y ha abierto un interesante debate tributario.

En el caso resuelto por el Tribunal Supremo, este abogado dejó de ingresar una cuota de IVA de 73,08 euros, correspondiente a una factura, con base imponible de 348 euros, que no había podido cobrar. Y ello, por entender que, habiendo optado por tributar conforme al régimen especial del criterio de caja, no tenía sentido alguno el tener que ingresar un IVA que no había logrado cobrar.

Disconforme con dicha interpretación, la Agencia Tributaria dictó liquidación provisional exigiéndole el IVA no ingresado. Dicha liquidación fue recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, que desestimó la reclamación. Y, posteriormente, ante el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Andalucía, que estimó el recurso planteado, dando la razón al contribuyente.

Por tanto, el recurso de casación ante el Supremo lo plantea la Administración, a pesar de la referida cuantía de tan solo 73,08 euros. Y ello porque, más allá del caso concreto, la Agencia Tributaria sí supo ver el potencial efecto lesivo que, para sus intereses recaudatorios, tenía la sentencia dictada por el TSJ de Andalucía.

Sin embargo, una vez ya hemos anticipado que el Tribunal Supremo ha dado la razón al contribuyente, interesa concretar cuáles son las consecuencias prácticas de esta sentencia, y cómo pueden beneficiarse los contribuyentes de la misma.

¿En qué consiste el régimen especial del criterio de caja del IVA al que pueden acogerse los contribuyentes?

Aunque de pasada, ya hemos dejado afirmado que el protagonista de toda esta historia era un abogado que en su día optó por el régimen especial del criterio de caja del IVA. Y es este un dato importante. Ello, porque, cuando se habla de los efectos beneficiosos de esta sentencia, debe hacerse especial hincapié a que la misma se refiere a la posibilidad de ingresar el IVA no cobrado, en el marco y contexto de este régimen especial. Y no en el del régimen general.

Por ello, conviene detenerse en primer lugar a aclarar en qué consiste este régimen especial, y qué obligación de ingreso de IVA tienen los contribuyentes que, voluntariamente, optan por su aplicación.

Así, dispone el artículo 163 terdecies, apartado Uno, de la Ley 37/1992, del IVA que, “En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.”

Por tanto, en este régimen especial se permite al contribuyente no ingresar el IVA de una factura que ha dejado de cobrar total, o parcialmente. Ello, con el límite máximo del 31 del de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se realizó la operación. Ese día el impuesto se devengará, y deberá ingresarse en la declaración trimestral (o mensual) de IVA correspondiente.

Así, por ejemplo, el IVA de una operación realizada en marzo de 2018, no se devengará hasta la fecha máxima del 31-12-2019. Ello, salvo que la factura se cobre antes. Y si deberá ingresarse en la declaración de IVA a presentar antes del 30-1-2020, correspondiente al cuarto trimestre de 2019 (o al período 12 de 2019, si tributa en el régimen de devolución mensual).

Adicionalmente, y para el caso de que, una vez alcanzada la referida fecha del 31 de diciembre del año posterior a aquel en que se realizó la operación, la factura siga sin cobrarse, el contribuyente podría optar por reducir la base imponible, para recuperar ese IVA que ha tenido que ingresar, pero que no ha logrado cobrar.

Dicha posibilidad de reducir la base imponible, prevista en el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, exige que el crédito sea declarado total o parcialmente incobrable. Y dicha situación se entiende producida, en el caso de los contribuyentes incluidos en el régimen especial del criterio de caja, “en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.”

Verificado este requisito, el contribuyente podrá solicitar la reducción de la base imponible declarada, y así recuperar el IVA ingresado sin haberlo cobrado, si ha exigido judicial o notarialmente el pago de la deuda. Y ello, en el plazo de 3 meses contados “a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.”

Por tanto, y este es, para el Supremo, el quid de la cuestión, la norma obliga en primer lugar a ingresar el IVA no cobrado. Y, posteriormente, a obtener su devolución, reduciendo la base imponible. Pero, utilizando para ello, un procedimiento diferente y autónomo. Y esto es algo que el Tribunal Supremo no considera procedente.

El Tribunal Supremo da la razón al contribuyente

En efecto, considera el Tribunal Supremo, en su sentencia de 31-5-2022 que, “resulta contrario a la Directiva del IVA lo que se pretende por la Administración tributaria, tal como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, señaladamente la STJUE de 10 de febrero de 2022, Grundstücksgemeinschaft Koliaustraße, C-9/20.”

Por ello, llega a la conclusión de que “Lo que ocurre es que el 31 de diciembre del año siguiente a la operación, se produce el devengo de un IVA no cobrado, pero al mismo tiempo la base imponible se reduce a cero, entendiéndose cumplidos, a esa fecha, los plazos para entenderlo crédito incobrable por ministerio legal.”

Y lanza una crítica al proceder de la Agencia Tributaria, afirmando que “No pueden desconocer los órganos de gestión que las cuotas no se cobran realmente, por lo que correlativamente a la puesta de manifiesto de tal importe “positivo” en el “debe” del contribuyente tiene que ponerse de manifiesto, en el “haber” del mismo, que, en realidad, tal ingreso no es tal, y por ello ha de regularizar la situación, admitiendo al mismo tiempo su deducción/devolución. Lo contrario, obviamente, tiene un coste financiero, que, según se desprende de la jurisprudencia citada, es, precisamente, lo que trata de evitar la modificación de la Directiva del IVA llevada a cabo por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010.”

En definitiva, y esto es lo relevante, considera el Tribunal Supremo que “No será preciso proceder al ingreso de las cuotas no cobradas para, posteriormente, solicitar su deducción/ devolución. No procede, pues, remitir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas ingresadas (no se olvide, por ministerio legal, puesto que realmente no se ha cobrado).”

Antes de entrar a evaluar los efectos prácticos de dicha sentencia, conviene realizar dos matizaciones finales. La primera es que esta sentencia declara no haber lugar al recurso interpuesto por la Administración, pero no fija doctrina de interés casacional sobre esta cuestión. Ello no obsta, sin embargo, a que el criterio particular de esta sentencia puede ser invocado por los contribuyentes que se encuentren en una situación similar a la resuelta por el Tribunal Supremo.

La segunda es que la sentencia contiene un interesante voto particular, formulado por el Magistrado Dimitry Berberoff, que considera que el Tribunal Supremo debiera haber formulado cuestión prejudicial ante el TJUE, antes de decidir por su cuenta y riesgo si la normativa española (artículo 163 terdecies de la Ley del IVA), vulnera o no el Derecho comunitario.

Y, en apoyo a dicha aseveración, llama la atención de que la Directiva comunitaria (artículo 66) permite tan solo retrasar la exigibilidad del IVA para los contribuyentes que estén en el régimen especial. Sin embargo, la normativa española va más allá, y retrasa el devengo del impuesto (artículo 163 terdecies). Ello, siendo el devengo de un impuesto, y su exigibilidad, conceptos no equiparables.

Por último, el Magistrado critica que no se fije doctrina casacional “por no darse las circunstancias”, pero sin justificar ni motivar cuáles son dichas circunstancias. Y considera que se ha perdido una gran oportunidad, porque “este recurso de casación, por la manera en que la controversia venía configurada, ofrecía la oportunidad de establecer una doctrina general sobre la delimitación temporal y los efectos del sistema optativo de caja.” Aunque, eso sí, remitiendo previamente una cuestión prejudicial al TJUE, como antes se ha indicado.

La aplicación concreta de la sentencia del Tribunal Supremo:  ¿puede un empresario dejar de ingresar el IVA si no ha cobrado factura? 

En cualquier caso, interesa conocer la aplicación práctica que esta sentencia puede tener para los contribuyentes empresarios y profesionales. Y es que es esta cuestión, la referida a la aplicación general de este criterio, la que ha generado un gran revuelo en las últimas semanas. Ello, ante la posibilidad de que, con carácter general, se hubiera abierto una vía para que los contribuyentes pudieran dejar de ingresar el IVA que no han cobrado.

Pues bien, en este punto, considero que la sentencia tiene una aplicación restringida, y que en modo alguno supone el plácet del Supremo, para que los contribuyentes dejen de ingresar el IVA no cobrado.

Así, en primer lugar, hay que tener en cuenta que el Tribunal Supremo analiza esta cuestión, en el marco del régimen especial del criterio de caja que, precisamente, es un régimen ideado para que los contribuyentes solo ingresen el IVA en Hacienda, cuando lo hayan cobrado.

Por tanto, extrapolar este criterio al régimen general no parece a priori muy adecuado. Y ello porque los contribuyentes tienen la opción por acogerse al citado régimen especial. Y los que no lo han hecho asumen (o deberían asumir), que tendrán que ingresar el IVA en Hacienda desde que este se haya devengado, y sea exigible. Y ello, independientemente de que lo hayan cobrado o no. No tendría sentido, en definitiva, extender los beneficios de un régimen especial, a aquéllos que no se han querido acogerse a él.

En segundo lugar, porque los requisitos temporales para solicitar la reducción de la base imponible son distintos en el régimen especial del criterio de caja, y en el régimen general.

Así, ya vimos que, en el régimen especial, el crédito se entiende total o parcialmente incobrable cuando llega el 31 de diciembre del año posterior a aquel en que se realizó la operación. Sin embargo, en el régimen general, ello no ocurre hasta que transcurren 6 meses, o un año (dependiendo el caso), desde que se realizó la operación. Y ello supone que, cuando el crédito puede considerarse incobrable, el impuesto ya era exigible y debía haberse ingresado. Por ello, la utilización de un procedimiento aparte, para obtener la devolución, parece que se impone en estos casos.

Por último, no hay que olvidar que la sentencia no fija doctrina de interés casacional. Por ello, si dicha doctrina no se ha fijado en relación con el supuesto analizado del régimen especial del criterio de caja, será difícil será pretender su aplicación a contribuyentes que estén en el régimen general, porque no han decidido acogerse a dicho régimen especial.

Por todo lo anterior, estamos ante un criterio muy favorable, aunque en mi opinión, restringido a los supuestos concretos de contribuyentes incluidos en el régimen especial del criterio de caja.

Además, no hay que descartar que, teniendo en cuenta que, como se ha indicado, la sentencia no fija doctrina, en el futuro existan más pronunciamientos que aclaren definitivamente esta cuestión, planteando incluso, como aconseja el voto particular, cuestión prejudicial ante el TJUE.

Hasta que ello ocurra, no obstante, los contribuyentes en régimen especial tienen un argumento sólido, en forma de sentencia del Tribunal Supremo, para dejar de ingresar el IVA que no hayan logrado cobrar, más allá del 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en el que realizaron la operación.

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