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La tributación en el IRPF de la extinción de condominio, en manos del Tribunal Supremo

La disolución de comunidad de bienes, o extinción de condominio, es una operación muy habitual, cuya tributación en el IRPF viene generando controversia desde hace tiempo. Me refiero, en concreto, al supuesto en el que se disuelve la situación de copropiedad sobre un inmueble, adjudicándoselo a uno de los copropietarios, y compensando éste, al resto, en metálico.

El origen de esta situación de comunidad puede ser “mortis causa”. Sería el caso, por ejemplo, de varios hijos que heredan de su padre, un mismo inmueble. Pero también puede ser fruto de una adquisición “inter vivos”. Por ejemplo, si ese mismo padre decide donar en vida ese inmueble a sus hijos. O si éstos, de común acuerdo, adquieren otro inmueble, por compraventa a un tercero.

Extinción de condominio: no hay transmisión en el impuesto de transmisiones patrimoniales (ITP) 

En estos casos, se considera que no hay transmisión gravable en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), por el hecho de que uno de los hermanos se adjudique la totalidad del inmueble, compensando a los otros en metálico. Y es que la extinción de condominio, tan solo supone una especificación o concreción de los derechos, que ya se tenían antes, en la situación de copropiedad. Así lo declaró el Tribunal Supremo en su conocida sentencia de 28-6-1999 (recurso 8138/1998).

Tampoco hay un exceso de adjudicación (que tributaría en el ITP), por el hecho de que un hermano se quede la totalidad del inmueble, que es mucho más de lo que le hubiera correspondido si se hubiera dividido el bien, adjudicando a cada uno su parte. Y es que, en el caso de los inmuebles, la decisión de adjudicar el bien a uno solo de los hermanos, es consecuencia de la indivisibilidad de dicho bien. O del hecho de que el inmueble, si se dividiera, desmerecería mucho su valor.

La disolución de la comunidad de bienes, ¿Supone la existencia de una alteración patrimonial en el IRPF?

Cuestión distinta es la que afecta al IRPF. Y a la posible existencia de una alteración patrimonial en sede de aquéllos que no se adjudicaron el inmueble, recibiendo a cambio una compensación en metálico.

A priori, puede extrañar que, si no hay transmisión en el ITP, sino mera especificación de derechos (Tribunal Supremo dixit), pueda hablarse de una transmisión gravable en el IRPF. Sin embargo, hay que tener en cuenta que, en el ITP, el hecho imponible es la propia transmisión. Por tanto, si ésta no existe, porque tan solo hay una especificación de derechos, no puede haber sujeción a este impuesto.

Sin embargo, en el IRPF, no se grava la propia transmisión, sino tan solo la existencia de una alteración patrimonial. De ello resulta que, incluso en supuestos como el analizado, en los que no hay una verdadera transmisión, sí exista gravamen en el IRPF. Y ello, por la alteración que, como consecuencia de dicha operación de extinción de condominio, puede producirse en el patrimonio del contribuyente que pierde el bien, pero se ve compensado económicamente.

Por este motivo, desde hace tiempo, la Agencia Tributaria ha puesto su lupa en la existencia o no de una alteración patrimonial en este tipo de operaciones. Y ha llegado a la conclusión de que, la existencia o no de dicha alteración patrimonial, dependerá de que en la extinción de condominio se actualice o no el valor del inmueble, que se adjudica a uno de ellos.

En caso de que el valor del bien, en la extinción de condominio, sea el mismo que tenía cuando se adquirió, y cada copropietario solo reciba en compensación el valor que en su día le costó el bien, no habrá alteración patrimonial. Ni, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial.

Pero, no nos engañemos. Esto no suele ser lo habitual. Lo normal es que, por el mero transcurso del tiempo, el valor que se otorga al inmueble en la extinción de condominio sea bastante superior al que tenía cuando se adquirió. Y, en estos casos, Hacienda considerará que sí hay alteración patrimonial. E imputará a cada uno de los hermanos que no se adjudica el bien, y recibe a cambio una compensación en metálico, una ganancia patrimonial en su IRPF.

Sería el caso, por ejemplo, de un inmueble adquirido por cinco hermanos por importe de 200.000 euros (a razón de 40.000 euros cada uno), pero que, cuando se decide extinguir la situación de comunidad, se valora en 350.000 euros (correspondiendo una compensación de 70.000 euros a cada hermano que no se adjudica el bien). El criterio de Hacienda es que cada uno de estos hermanos deberá declarar en su IRPF, una ganancia patrimonial de 30.000 euros.

Todo ello, en base a lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 35/2006, del IRPF. Dispone dicho precepto que

“Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

  1. a) En los supuestos de división de la cosa común.
  2. b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
  3. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

En definitiva, Hacienda se agarra al último párrafo del precepto trascrito. Y considera que únicamente no habrá alteración patrimonial, cuando se observe la prohibición de no actualizar el valor de los bienes o derechos recibidos.

Sin embargo, son varios los Tribunales Superiores de Justicia que sostienen una interpretación distinta a la mantenida por la Agencia Tributaria.

Varios tribunales superiores de justicia, en contra del criterio de Hacienda. 

En efecto, son varios los Tribunales Superiores de Justicia que consideran que el precepto es claro, al declarar que en caso de división de la cosa común nunca hay alteración patrimonial. Para ellos, la prohibición de actualizar el valor de los bienes y derechos recibidos, solo tiene el objeto de asegurar el pago del impuesto, aunque sea de forma diferida.

Es decir, el legislador, consciente de que no hay alteración patrimonial al dividir la cosa común, quiere asegurarse de que no se actualiza el valor de los bienes recibidos. Y ello para que, si en el futuro este adquirente transmite dichos bienes, tribute entonces por toda ganancia patrimonial, computando el valor de adquisición originario que tenía el bien. Es decir, el de su adquisición en proindiviso.

Pensemos, por ejemplo, en el ejemplo anterior, en el que cinco hermanos adquirieron un inmueble por 200.000 euros, y lo acabaron adjudicando a uno de ellos por 350.000 euros. La interpretación sostenida por varios Tribunales consideraría que la adjudicación del bien a uno de ellos no ha producido una alteración patrimonial en los que han recibido, a cambio, una compensación en metálico.

Pero, la prohibición de actualizar valores supone que el que se adjudica el bien, si lo transmite en el futuro, deberá tributar en su IRPF computando como valor de adquisición el originario que tenía el bien. Es decir, el de 200.000 euros. Por tanto, será este hermano el que acabará tributando por la actualización de valor que ha experimentado el inmueble. No se elude, por tanto, el pago del impuesto, sino que se difiere. Se deja para más adelante.

Pues bien, son varios los Tribunales que sostienen esta tesis. Ejemplo de esta interpretación son las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 29-7-2016 (recurso 1914/2012), y de 6-6-2017 (recurso 1223/2013). En la primera de estas sentencias, el Tribunal valenciano, interpretando el referido artículo 33.2 de la Ley del IRPF, declara que

“frente a la interpretación que mantienen la Agencia Tributaria y el TEARCV, consideramos que el tenor del precepto lo que está expresando precisamente es que los supuestos de que se trata (división de cosa común, disolución de sociedad de gananciales y disolución de comunidad de bienes) no pueden conllevar la actualización de los valores de los bienes recibidos (es decir, que el valor del bien recibido mantiene el valor de la originaria adquisición a efectos de eventuales posteriores transmisiones), pero no que si se actualizan esos valores por los interesados al efecto de efectuar las correspondientes adjudicaciones deje de ser aplicable el apartado 2 de dicho art. 33 LIRPF 06, lo que -en modo alguno- dice el precepto.”

En el mismo sentido se expresa el citado Tribunal, en su más reciente sentencia de 15-6-2020 (recurso 2003/2018). Esta sentencia es, precisamente, la que ha sido recurrida en casación ante el Tribunal Supremo. En ella, afirma el Tribunal valenciano que

“el correcto entendimiento del último párrafo del apartado 2 del art. 33 LIRPF («los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos»), es el de que las adjudicaciones hechas a cada uno de los miembros de la sociedad de gananciales no generan una valoración actualizada del bien adjudicado, de manera que cuando se proceda a una eventual enajenación del inmueble posterior a la disolución de la sociedad de gananciales habrá de tomarse, a efectos del correspondiente incremento o disminución patrimonial, el valor originario de adquisición previo a la disolución de la sociedad de gananciales”.

En el mismo sentido se ha pronunciado, además, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en dos sentencias de 30-1-2019 (recursos 993/2017 y 994/2017). Y ello, declarando que

“en la división de la cosa común o en la división de la sociedad de gananciales realizadas respetando la cuota de participación, aun cuando alguno se adjudique bienes de mayor valor con obligación de compensar a metálico, no se produce exceso de adjudicación, y como consecuencia de ello no se produce alteración del patrimonio que aflore una ganancia patrimonial.” 

Y también el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en sentencia de 26-9-2019 (recurso 1766/2018), sigue este criterio. Y ello, poniendo de manifiesto que toda extinción de comunidad refleja el valor de los inmuebles actualizados, para guardar la debida equivalencia en las adjudicaciones. Por ello, siendo obligada esta actualización, por el motivo económico indicado, no tiene sentido que la misma suponga, automáticamente, la existencia de alteración patrimonial, y la tributación en IRPF.

Así, declara el Tribunal que

“lo que es incuestionable es que dicha valoración ha de estar «actualizada» en el sentido de que ha de reflejar el valor actual de los bienes, evitando el riesgo de desigualdad en la adjudicación de lotes, por lo que siendo consustancial a la disolución de la sociedad de gananciales la adjudicación de los bienes conforme a su valor actualizado, carecería de sentido lógico-jurídico dejar sin efecto la previsión legal de inexistencia de alteración patrimonial en tales supuestos por el solo hecho -esto es, en todos los casos- de que se hayan adjudicado los bienes con arreglo a dicha actualización.”

Todo ello, para concluir, con remisión a la interpretación sostenida por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que,

“En definitiva, la interpretación que ha de conferirse al inciso último del artículo 33.2 de la LIRPF no es otra que la ofrecida por la STSJ de Valencia de 6 de junio de 2017, recurso 1223/2013 -que compartimos-, cuando declara: «En efecto, en supuestos como el de autos, esta Sala (véase nuestra reciente sentencia 690/2016, de 29 de septiembre ) ha considerado que el correcto entendimiento del último párrafo del apartado 2 del art. 33 LIRPF 2006 («los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos»), es el de que las adjudicaciones hechas a cada uno de los miembros de la sociedad de gananciales no generan una valoración actualizada del bien adjudicado, de manera que cuando se proceda a una eventual enajenación del inmueble posterior a la disolución de la sociedad de gananciales habrá de tomarse, a efectos del correspondiente incremento o disminución patrimonial, el valor originario de adquisición previo a la disolución de la sociedad de gananciales. Y es que, en la precitada sentencia señalamos que el tenor del precepto lo que está expresando precisamente es que los supuestos de que se trata (división de cosa común, disolución de sociedad de gananciales y disolución de comunidad de bienes) no pueden conllevar la actualización de los valores de los bienes recibidos (es decir, que el valor del bien recibido mantiene el valor de la originaria adquisición a efectos de eventuales posteriores transmisiones), pero no que si se actualizan esos valores por los interesados al efecto de efectuar las correspondientes adjudicaciones deje de ser aplicable el apartado 2 de dicho art. 33 LIRPF 2006 , lo que -en modo alguno- dice el precepto.” 

En definitiva, para estos Tribunales es evidente que la extinción de condominio no supone alteración patrimonial, como expresamente prevé la Ley del IRPF, en su artículo 33.2. Y es que, el hecho de que no se deba llevar a cabo una actualización de valores tiene una finalidad exclusivamente tributaria, cual es la de evitar que estas operaciones se queden sin tributar, para el caso de que el adquirente de los bienes los transmita en un momento posterior.

El debate sobre la tributación en IRPF de la extinción de condominio, llega al Supremo. 

Como se ha indicado, el Tribunal Supremo va a decidir esta cuestión. Y ello, al haber admitido a trámite un recurso de casación contra la referida sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 15-6-2020.

Así, mediante Auto de 18-3-2021 (recurso 5110/2020), el Alto Tribunal ha considerado que la cuestión que plantea interés casacional es la de

“Determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien.”

Hay que resaltar, no obstante, que el Auto de admisión se refiere a una sentencia anterior del mismo Tribunal Supremo, dictada en fecha 3-11-2010 (recurso 2040/2005). En dicha resolución el Alto Tribunal, interpretando el artículo 20.1 de la Ley 44/1978 de IRPF, y el 79 de su Reglamento (Real Decreto 2384/1981), aplicables ratione temporis, declaró que

“si la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, sí que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que el adquirente enajenase el bien”.

Está por ver, por tanto, si el Tribunal Supremo revisará o mantendrá dicha doctrina, dictada en aplicación de una normativa distinta a la actual, pero que guarda con ella bastantes similitudes.

¿Qué deben hacer los contribuyentes hasta que el Tribunal Supremo resuelva el debate? 

Hasta que el Supremo resuelva, lo cierto es que se abre la puerta a iniciar los oportunos procedimientos de rectificación y devolución de ingresos indebidos. Ello, en relación con las últimas declaraciones de IRPF presentadas, y en aquellos supuestos en los que se haya declarado una ganancia patrimonial, como consecuencia de la actualización de valores producida en una extinción de condominio.

Ello será especialmente conveniente, cuando la disolución de comunidad, y la consiguiente tributación de la ganancia patrimonial en el IRPF, se haya realizado en ejercicios que estén a punto de prescribir.

Esto ocurre, por ejemplo, con el IRPF de 2016. Y, en poco más de un año, con el de 2017. Ello, teniendo en cuenta que, una hipotética sentencia favorable del Tribunal Supremo, no beneficiará a todos los contribuyentes. Sino, únicamente, a aquéllos a los que no les haya prescrito el derecho a solicitar la rectificación de su autoliquidación, y la devolución de ingresos indebidos.

Recordemos que el plazo de prescripción del derecho a solicitar la rectificación de una autoliquidación es de cuatro años, y se inicia al día siguiente de finalizar el plazo reglamentario que hubo para presentar tal autoliquidación. O al día siguiente de la presentación de la propia autoliquidación, cuando ésta se presenta de forma extemporánea.

Por tanto, la prudencia aconseja no dormirse. Y presentar cuanto antes, por si acaso, las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones en las que se incluyeron ganancias patrimoniales, consecuencia de una extinción de condominio. Ello, para evitar el riesgo de prescripción, caso de una sentencia del Tribunal Supremo que fuera favorable a los contribuyentes.

Reforma global del Impuesto de Sociedades ¿El fin del fraude?

Es bien sabido que muchas de las multinacionales más grandes eluden de manera sistemática buena parte del impuesto de sociedades. También como lo hacen: crean filiales en países con baja o nula tributación a las cuales se atribuyen una gran parte de los beneficios, porque las demás filiales -las que verdaderamente generan beneficios- les pagan enormes cantidades por derechos de propiedad intelectual, servicios financieros, de bróker y otros, reduciéndose sus beneficios como consecuencia de estos «gastos». En teoría las normas fiscales obligan a que estas transacciones entre empresas del grupo se hagan a precio de mercado, y por tanto no debería ser posible la elusión, pero la realidad es muy distinta. Como demuestra este estudio de Zucman, Wier, Torslov,  el sistema permite a las multinacionales eludir al menos el 40% del impuesto de sociedades. El fraude se revela de manera clarísima cuando se comparan los beneficios supuestamente obtenidos en distintos países con el gasto en personal en los mismos, como se ve en este gráfico. Es evidente que la razón no es que los trabajadores de Puerto Rico sean 10 veces más productivos que los franceses o estadounidenses, entre otras cosas porque las diferencias son semejantes si se comparan los beneficios con ventas.

 

Este artículo del Economist destaca también que el 25% de los beneficios se producen en países de baja tributación mientras que en ellos solo se encuentran el 11% de los activos tangibles y el 5% de los empleados. Estos países, que –curiosamente- ahora el Economist llama “investment hubs” (centro de inversión) en lugar de “tax havens” (paraísos fiscales) no son Estados fuera de control sino protectorados de EE.UU o Reino Unido (Bermudas, Islas Vírgenes, Cayman) o Estados europeos (Luxemburgo, Irlanda, Holanda).

Se trata además de un fenómeno que se ha agravado extraordinariamente en los últimos años, pues viene facilitado por el carácter crecientemente intangible de los servicios que se venden y por la creciente globalización, como se ve en este gráfico del mismo estudio.

Las consecuencias de esta situación son gravísimas. Por una parte, se reducen los ingresos fiscales de los Estados donde realmente están operando esas empresas, concentrando la carga impositiva en PYMES y en los trabajadores. Además, las multinacionales obtienen una ventaja competitiva desleal frente a las empresas medianas -que no tienen tamaño suficiente para rentabilizar las estructuras fiscales transnacionales-, y las más “agresivas” se benefician frente a las más prudentes.

Esta situación es una gigantesca estafa, en la que se benefician unos pocos Estados que parasitan los ingresos fiscales de la mayoría, y los accionistas de las grandes multinacionales frente a los que obtienen sus rentas a través del trabajo, como denuncian desde hace años organizaciones como Tax Justice u Oxfam (y también este blog aquí y aquí) y como también refleja este gráfico..

  Sin embargo, parece que esta vez es diferente porque por fin EE.UU ha decidido actuar, empujado por la necesidad de financiar la recuperación y el plan de infraestructuras que quiere lanzar Biden (como se explicó en este reciente post). La iniciativa estadounidense ha sido seguida por la UE que acaba de presentar una propuesta el 18 de mayo, que adopta las mismas directrices.

¿Cuál es el plan? El primer objetivo es sencillo en teoría: acordar a nivel internacional un tipo mínimo de Impuesto de Sociedades. La globalización ha provocado una progresiva reducción de tipos en los países desarrollados (ver gráfico), que como hemos visto no ha llevado a una competencia fiscal real sino una distribución estratégica (y fraudulenta) de los beneficios en los lugares de menor tributación.

 

La propuesta de Biden es un tipo mínimo del 21%, lo que evidentemente reduciría los incentivos para desplazar artificialmente los beneficios. En el mismo sentido se ha manifestado la Comisión en su reciente propuesta, añadiendo con acierto que también se debe armonizar el cálculo de la base imponible.

 

            El segundo instrumento propuesto es más complejo porque supone una total modificación del sistema del Impuesto de Sociedades. Se trataría de que las multinacionales declararan sus beneficios a nivel global y que estos se imputaran y gravaran en los distintos Estados en función de las ventas en los mismos u otros factores que revelen una actividad real. Este sistema, denominado en inglés «formulary apportionment»  ya se utiliza para distribuir ese Impuesto entre las distintas regiones de Suiza, Canadá o EE.UU. Es evidente que el establecimiento de las fórmulas de reparto y la determinación de las empresas a las que se aplicaría (Biden ha hablado de las 100 mayores multinacionales) requerirá una negociación compleja. También puede suponer un problema que EE.UU condiciona este sistema a que no se establezcan impuestos digitales que muchos Estados (y la propia UE) están preparando. Esto último sin embargo, no debería ser un obstáculo insalvable pues una vez aprobado un sistema de redistribución de beneficios eficaz, el impuesto digital dejaría de estar justificado.

            La propuesta europea plantea otras reformas que se aplicarían inmediatamente a la espera de las reformas a nivel global. Una es la publicación por las empresas del tipo efectivo del Impuesto de Sociedades que pagan a nivel global, lo que aumentaría la presión de la opinión pública sobre las que menos contribuyen y supondría por tanto un desincentivo de las estructuras fiscales más agresivas. Otra sería impedir la utilización de “shell companies” (sociedades cáscara), es decir sociedades sin actividad real con la única finalidad de evasión fiscal, aunque a mi juicio esas medidas anti fraude ya se han demostrado inútiles. Más interés tiene una tercera medida –no estrictamente anti fraude- que persigue evitar el incentivo a endeudarse que supone que los intereses sean deducibles mientras que la remuneración del capital no lo es. Esta es una solución que se planteó a raíz del sobre endeudamiento en la crisis de 2018 (ver este estudio, que obtuvo el Premio Jaime Fernández Araoz en 2013).

 

            Es una oportunidad histórica: por una parte porque al fin se reconoce que la globalización ha roto las costuras del Impuesto de Sociedades: es como si aplicáramos normas de circulación hechas para coches de caballos a multinacionales que vuelan a velocidades supersónicas. Además, porque en este momento es necesario mejorar la recaudación fiscal, y no es posible hacerlo aumentando más la presión sobre el trabajo y el consumo mientras que sociedades y grandes accionistas pagan mucho menos. Esperemos que la voluntad política se mantenga, pues las reformas planteadas llevarían a una tributación más justa y a una competencia real entre las empresas, en beneficio de todos.

 

 

Discriminación fiscal sucesoria

La Ley del impuesto sobre sucesiones de España establece un trato diferenciado por razón de parentesco. Sin que se le ocurra al legislador otro argumento que la tradición. Resulta sorprendente que se utilice la tradición para eludir los principios de capacidad económica y de igualdad, que son los que deben presidir los tributos.

Esta llamada o apoyo en la tradición -en realidad inercia legislativa – trae causa de otra, procedente del Código Civil. En este cuerpo legal se acoge un privilegio del que gozan determinados parientes de la persona que fallece. Se trata del sistema legitimario, en base al cual la ley reserva en favor de descendientes y ascendientes una parte importante de la herencia.

 La limitación legitimaria sumada a la agravación fiscal por lejanía parental hace hoy prácticamente inviable no ya la generosidad sino también la equidad. El legislador fiscal al agravar la carga impositiva por lejanía parental, también de modo inercial, en complicidad con el legislador civil, que favorece, también “por tradición”, a un determinado grupo de parientes, además de limitar gravemente la libertad para ordenar la sucesión se desvía de la justicia tributaria, cuya base debiera ser la capacidad económica, al margen del parentesco.

En el sistema actual un descendiente, aunque no tenga relación afectiva con el causante de la sucesión o aunque su situación económica sea boyante e incluso más consistente que la de su progenitor, tiene “por tradición” un tratamiento civil y fiscal privilegiado. En cambio, en el caso de dos hermanos, aunque vivan juntos y tengan una relación de proximidad y convivencia más intensa, la cuantía del impuesto que grava su herencia se distancia de modo exorbitante de la de un descendiente o ascendiente. Esta agravación fiscal resulta intolerable desde el punto de vista de la equidad. Más, si tenemos en cuenta que los hermanos, por impedimento legal de parentesco, no pueden acudir a la unión de hecho, que les permitiría acogerse a la norma que los asimila al cónyuge a efectos fiscales; que los extraños sí podrían utilizar.

Los efectos del trato desigual y la inequidad resultan evidentes también cuando la sucesión se refiere a personas sin parentesco entre sí unidos por vínculos de ayuda mutua, para los que la herencia pudiera ser una manera de compensar su dedicación y atención recíprocas, impagables realmente en bienes materiales. En Cataluña, el legislador, más sensible en este caso, concede un trato fiscal equivalente al de los descendientes a las personas que hayan convivido en ayuda mutua por un tiempo mínimo de dos años. 

El legislador estatal ha mitigado la desigualdad en el caso de sucesión en determinados bienes, como la empresa individual, negocio profesional o participaciones en cierto tipo de entidades, al establecer un trato más benigno a sucesores descendientes o adoptados, a los que equipara ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado, en defecto de descendientes o adoptados.

Por su parte, las CCAA han ampliado las reducciones y bonificaciones de modo significativo, no sólo respecto a las cuantías sino en relación con las personas beneficiarias, en especial si se trata de bienes que integran una empresa o un negocio profesional o actividad agraria. Concretamente algunas, en estos casos, amplían las mejoras a parientes por afinidad, a colaterales hasta el tercer grado, e incluso a personas sin parentesco, aunque ligadas a la empresa por una relación laboral o de gestión o dirección.

Además, el legislador de algunas CCAA, más sensible a la equidad, quizás previendo que el impuesto sobre sucesiones grava doblemente un patrimonio ya depurado fiscalmente, y también sus consecuencias dañosas para la propiedad, que es el soporte material de la libertad en una sociedad avanzada, ha incrementado la bonificación al grupo formado por cónyuge, descendientes y ascendientes, de tal modo, que quedan prácticamente exonerados. Sin embargo, esta mejora, como la denomina el legislador de manera significativa, reveladora, al aplicarse solo a tal grupo de parientes, hace más ostentosa la diferencia de trato con el resto de sucesores.  Tratamiento que se desvía no sólo del principio de igualdad sino también del de generalidad, desde el cual no se entiende que un grupo amplio de personas, cuando el hecho imponible es el mismo, quede prácticamente exento solo por tener un estrecho parentesco.

La legislación civil y la fiscal unidas en complicidad inequitativa dificultan o hacen prácticamente inviable que una persona pueda ordenar su sucesión al margen del parentesco. Limitando de este modo la libertad para disponer de los bienes. Discriminando por circunstancias personales o familiares. Obviando el principio de capacidad económica, clave de una tributación justa.

Por otra parte, la regulación actual, tan diversa y con diferencias llamativas de tributación entre las Comunidades Autónomas, provoca una desigualdad de trato no sólo por razón de parentesco sino de residencia. Que afecta también de modo grave al principio de igualdad. Por mucho que se pretenda razonar, como lo hace el Tribunal Constitucional, considerando que la igualdad no excluye la diversidad, fruto necesario y legítimo de la autonomía; pues la desproporción que se produce es de tal envergadura que invalida tal razonamiento.

El principio de igualdad exige un sistema tributario que evite diferencias significativas que impliquen discriminación por razón de residencia o den lugar a conductas irregulares, como el cambio ficticio o forzado de domicilio. Efectos que un legislador prudente y justo debe evitar. Tomando ejemplo de aquellas CCAA que ya han dado un paso adelante en su acercamiento a la justicia, mediante la práctica supresión del impuesto sobre sucesiones. Siquiera mantienen todavía la desigualdad por parentesco, que se convierte en un medio o subterfugio para aliviar la carga fiscal inequitativa, ya que en la práctica totalidad de las herencias los sucesores son descendientes, que a su vez son los beneficiarios de tal sistema.

Por otra parte, las altas reducciones, que se ofrecen como mejoras, cuando se trata de bienes cuya utilidad quedaría mermada o destruida si se aplicaran los principios que anuncia la ley estatal en su exposición de motivos, ponen de relieve contradicción e hipocresía legislativas. En efecto, la regulación que se pretende basada en la redistribución de la riqueza y en la progresividad se rectifica seguidamente, ante la evidencia de su carácter destructivo, a través de un sistema complejo y sinuoso de reducciones en la base mezcladas con bonificaciones en la cuota, a sabiendas de que normalmente los sucesores son descendientes; y, por lo tanto, la redistribución y progresividad quedan suspendidas de la mente ideológica del legislador.

Desde otro punto de vista, es preciso hacer constar que, cuando el objeto de la herencia es una empresa o negocio, tales reducciones y bonificaciones revelan con más claridad hasta qué punto el impuesto sobre sucesiones afecta negativamente de modo principal, no al pretendido adquirente a título gratuito, sino a la herencia, al patrimonio dejado por el causante. Pues con tal método se trata de evitar su desintegración y de facilitar que continúe la actividad económica que le da vida, ya que los efectos perjudiciales del impuesto se hacen más patentes y se agravan cuando afectan a patrimonios más frágiles ante una sobrecarga sobrevenida, como es el impuesto sobre la sucesión. 

El legislador debería conocer la esencia y fundamento del fenómeno sucesorio, cuya finalidad es dar continuidad a la obra económica, familiar o social del causante, la cual se materializa en el patrimonio relicto, la herencia, que es el objeto de la sucesión, y que ha de ser respetada por el Estado. Los Poderes Públicos deben facilitar que dicho patrimonio, lícitamente obtenido por el causante, que ya ha sido depurado y reducido impositivamente, llegue en cualquier caso al sucesor sin ser diezmado o inutilizado. Respetando la auténtica función social de la propiedad y de la herencia, que no consiste en su redistribución, sino en servir de pilares al progreso y a la creatividad y, consiguientemente, al mayor desarrollo personal y social.

 Por eso merecen reconocimiento las Comunidades Autónomas que, a través de los medios competenciales de los que disponen, han ido acercándose a un sistema impositivo más equilibrado, hasta llegar a un gravamen mínimo o simbólico, que, aunque defectuoso en relación con la igualdad por parentesco, se acerca en la práctica a la eliminación del impuesto sobre sucesiones.

Solución, que, aplicada con generalidad a todos los sucesores, es la más congruente con la esencia de la herencia, que implica la libertad de ordenar la sucesión del patrimonio, ínsita y consustancial al derecho de propiedad. Solución que, no sólo por ello sino también porque evita la confiscación, es la que más se acerca a la justici

 

Artículo publicado por el autor en el periódico El Mundo, el 4 de febrero de 2021

Las grandes empresas españolas sí pagan impuestos: un 56% de sus beneficios

Existe la creencia generalizada de que la gran empresa paga pocos impuestos, una idea que viene fundamentalmente de la información incompleta y de los datos en demasiadas ocasiones sesgados utilizados para alimentar determinados discursos.

Tradicionalmente, la contribución de la gran empresa se ha medido considerando exclusivamente el Impuesto sobre Sociedades ya que éste es el único concepto impositivo claramente desglosado en la información financiera.

Existen diversos análisis independientes que establecen la tasa efectiva en el Impuesto sobre Sociedades en España alrededor del 25% próxima al tipo nominal[1].

Pero si ampliamos la perspectiva y consideramos todos los impuestos que pagan las grandes empresas (y que no se explicitan en los estados financieros), la conclusión es que la gran empresa contribuye con mucho más que el impuesto de sociedades.

Un estudio, que hemos realizado recientemente en PwC, muestra que la contribución tributaria total en España de las empresas del IBEX 35 durante el año 2019 asciende a 42.557 millones de euros.

El estudio se realiza utilizando una metodología rigurosa y consolidada, empleada en el estudio Paying Taxes, realizado anualmente por el Banco Mundial y PwC con el objetivo de medir la competitividad de los sistemas fiscales de 190 países.

Por ponerlo en términos relativos, esta contribución representa un 13% de la recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y de las cotizaciones a la Seguridad Social en el año 2019. Dicho porcentaje es 4,5 puntos porcentuales superior al peso que tiene el IBEX 35 en la producción nacional, que representa el 8,5%.

A esta cantidad se llega sumando tanto los impuestos soportados como los recaudados, que, si bien no suponen un coste para estas empresas, sí se generan gracias a su actividad económica.

Pero vamos a detenernos en los impuestos soportados, es decir aquellos que suponen un coste para la empresa, han supuesto, durante el año 2019, 15.422 millones de euros. La tasa efectiva del total de impuesto soportados asciende al 56%, es decir, por cada 100 euros de beneficios antes de impuestos soportados, las empresas pagan 56 de impuestos.

A la cifra anterior de 15.442 millones de euros se llega sumando tributos de muy diversa índole, establecidos por las distintas administraciones tributarias españolas, así como por la Seguridad Social. La Seguridad Social a cargo de la empresa asciende a 5.198 millones de euros, los impuestos sobre productos y servicios, como el IVA soportado no deducible, llegan a 4.048 millones de euros, los impuestos sobre beneficios a 3.451 millones de euros, siendo el Impuesto de Sociedades el principal, pero no el único relevante, ya que nos encontramos con otros como el IAE, una multiplicidad de impuestos y tasas medioambientales ascienden a 1.803 millones de euros y los impuestos sobre la propiedad, que incluyen el IBI y otra serie de impuestos, a 922 millones.

Es muy significativa la comparación con otros países en los que se hace un análisis comparable, si nos vamos al estudio Paying Taxes, del Banco Mundial donde se analiza una empresa media, el ratio de contribución tributaria en España se sitúa en 47%, es decir, 9 puntos por debajo que la contribución de las empresas del IBEX35, las grandes empresas.

En el Reino Unido se realiza un análisis similar, para el 100 Group (las 100 mayores empresas en capitalización en la bolsa de Londres), y la contribución de las grandes empresas británicas es del 45%.

Además, las grandes empresas generan un importante volumen de impuestos recaudados, que son relevantes ya que, simplemente, si no existiesen estas empresas no se generarían estos impuestos. Los impuestos recaudados por el IBEX35 durante el 2019 ascendieron a 27.135 millones de euros. Estos impuestos recaudados no suponen un coste para las empresas más allá del no despreciable coste de cumplimiento asociado a los mismos. El riesgo legal derivado de su adecuada autoliquidación e ingreso tampoco es menor, pudiendo generar potenciales sanciones para la empresa en el ámbito administrativo e incluso penal.

Finalmente, el estudio calcula el coste del empleo, las empresas del IBEX 35 generan más de medio millón de puestos de trabajo directos en España, con un salario medio de 45.460 euros y unos impuestos medios por empleado que ascienden a 21.879 euros. Si al salario medio le añadimos el coste de la seguridad social a cargo de la empresa resulta un coste medio por empleado para la empresa de 55.261 euros. Es decir, los impuestos asociados al empleo suponen un 40% del coste empresarial medio por empleado, de los cuales un 18% son impuestos soportados y un 22% son impuestos recaudados.

La conclusión es clara, la gran empresa en España paga una cantidad de impuestos muy significativa (56%) y superior a la de países comparables.

Cuando se aborda el debate de la fiscalidad es importante tener una visión completa y no irse hacia planteamientos parciales y sesgados que solo sirven para menoscabar la credibilidad del sistema en su conjunto y de la gran empresa en particular. Por desgracia, es difícil que los discursos se basen en análisis técnicos con una metodología rigurosa y completa, por lo que creemos que este análisis ofrece una valiosa perspectiva que esperemos ayude al debate sobre la tributación de la empresa en nuestro país.

 

[1] OECD. Corporate Tax Statistics. Second Edition. https://www.oecd.org/tax/tax-policy/corporate-tax-statistics-second-edition.pdf

Criterio “provida” del TEAR de Valencia: Las familias con dos hijos, y el tercero en camino, pueden acceder a los beneficios fiscales de las familias numerosas

La Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección de las Familias Numerosas, es la que establece el concepto de familia numerosa, y las distintas categorías existentes. Y es a dicha normativa a la que se remiten las distintas legislaciones estatales, autonómicas o locales, que reconocen algún tipo de beneficio (fiscal, o de cualquier otra índole), para estas familias numerosas.

CÓMPUTO DE HIJOS PARA SER FAMILIA NUMEROSA: ¿CUÉNTAN LOS CONCEBIDOS Y NO NACIDOS?

Dispone el artículo 2.1 de la referida Ley 40/2003 que “A los efectos de esta ley, se entiende por familia numerosa la integrada por uno o dos ascendientes con tres o más hijos, sean o no comunes.” A continuación, el artículo detalla otros supuestos que la normativa equipara a las familias numerosas.

La duda, sin embargo, se plantea en relación con los hijos concebidos, pero no nacidos. De la lectura del precepto trascrito, podría pensarse que dichos hijos quedan excluidos del cómputo para determinar la existencia de una familia numerosa.

Sin embargo, el tema no queda tan claro si se acude al Código Civil. En concreto, dispone su artículo 29 que “El nacimiento determina la personalidad; pero el concebido se tiene por nacido para todos los efectos que le sean favorables, siempre que nazca con las condiciones que expresa el artículo siguiente.” Por su parte, el artículo 30 dispone que “La personalidad se adquiere en el momento del nacimiento con vida, una vez producido el entero desprendimiento del seno materno.”

“El concebido se tiene por nacido…” Con esa sencilla expresión, el Código Civil reconoce a los no nacidos los mismos efectos favorables que a los ya nacidos. Y ello, siempre que finalmente nazcan con vida, y enteramente separados del seno materno.

Ello ha llevado al Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia a declarar, en dos resoluciones de 4 de junio, que “este Tribunal defiende que a familias en las que uno de los miembros es un concebido no nacido, como la legislación civil toma al concebido por nacido para todos los efectos que le sean favorables, les resulta de aplicación el tipo reducido, condicionado a que el concebido no nacido nazca con las condiciones del artículo 30 del Código Civil, consolidándose en ese momento el beneficio provisionalmente aplicado”.

Las resoluciones estiman las reclamaciones que he tenido el honor de interponer y dirigir. Y son un gran ejemplo de cómo el Derecho Civil es una materia trasversal, que tiene implicaciones en cualquier rama del Derecho.

Pero, ¿en qué se basa el TEAR para llegar a dicha declaración?

EL CASO PLANTEADO POR EL CONTRIBUYENTE

El caso resuelto por el TEAR se refería a un contribuyente que adquirió su vivienda habitual formando parte de una familia integrada por él mismo, su esposa, y dos hijos pequeños. No obstante, ésta última se encontraba en estado de gestación del tercer hijo, que acabó naciendo vivo, y enteramente separado del seno materno, pocos meses después.

Dicho contribuyente se aplicó, al adquirir la vivienda y formalizar el préstamo hipotecario, los tipos reducidos previstos por aquel entonces (2014) en la Comunidad Valenciana, tanto en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), como en el de Actos Jurídicos Documentados (AJD). En concreto se aplicó un tipo del 4% en el ITP, y del 0,10 en el AJD. Y ello, respectivamente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 13.Cuatro.2 y 14.Uno de la Ley 13/1997, en su redacción vigente para el ejercicio de 2014.

La Administración comprobó las autoliquidaciones presentadas, y dictó dos liquidaciones aplicando los tipos impositivos ordinarios, tanto en ITP como en AJD. Así, se reclamó al contribuyente algo más de 16.000 euros. Y ello, por considerar que, cuando adquirió la vivienda y se formalizó el préstamo hipotecario, no formaba parte de una familia numerosa, al no haber nacido todavía el tercer hijo. Lo curioso del caso es que, cuando se llevó a cabo la comprobación tributaria, dicho tercer hijo ya había nacido, vivo, y totalmente separado del seno materno, no siendo ya discutible la condición de familia numerosa.

Ambas liquidaciones fueron recurridas ante el TEAR de Valencia, que finalmente ha estimado las reclamaciones interpuestas, anulando las liquidaciones impugnadas.

ANTECEDENTES DE PROTECCIÓN DE LA GESTACIÓN EN LA COMUNIDAD VALENCIANA: LA LEY 6/2009, DE 30 DE JUNIO

Cierto es que, en 2014, cuando el contribuyente compró la vivienda y formalizó el préstamo hipotecario, estaba vigente en Valencia la Ley 6/2009, de 30 de junio, de Protección a la Maternidad. Dicha Ley, en su artículo 3.1 disponía que “La promoción de los derechos y libertades constitucionales y civiles sobre los que se asienta la dignidad de la mujer gestante, la protección institucional de sus derechos, así como la del derecho a la vida en formación, el fomento de la maternidad y paternidad responsables y, en su caso, el derecho de los hijos a desarrollarse en un ámbito familiar alternativo al biológico cuando este no sea en absoluto propicio, y la consiguiente promoción de la acogida y la adopción como alternativas eficaces y reales para permitir a la madre gestante seguir adelante con el embarazo, constituyen un principio rector de la política social y económica de la Comunitat Valenciana.”

Entrando ya en el terreno práctico, su artículo 22 declaraba, a efectos de los baremos y puntos para la admisión de alumnos en los centros escolares que “En los procesos de admisión de alumnos de centros docentes no universitarios mantenidos con fondos públicos, los alumnos cuya madre se encuentre en estado de gestación, se beneficiarán de una puntuación idéntica a la que obtendrían si ya hubiera nacido su nuevo hermano o hermanos, en el caso de gestación múltiple.

Para la justificación de dicho extremo, tendrá que aportarse certificación médica que acredite el embarazo en el momento de la presentación de la solicitud de escolarización.”

Por ello, siendo la protección de los derechos de la mujer gestante, y el derecho a la vida en formación, principios rectores de la política social y económica de la Comunitat Valenciana, no tenía mucho sentido que las previsiones de la Ley 6/2009 no pudieran extenderse a algo tan vital para las familias numerosas, como el acceso a la vivienda.

El problema es que la Ley 6/2009 fue derogada en 2017, por lo que una interpretación que solo se basara en dicha normativa autonómica, apenas tendría efectos prácticos para las familias numerosas. Por ello, es sumamente importante que las resoluciones del TEAR se basen, fundamentalmente, en el Código Civil, y en la presunta vulneración del artículo 39 de la Constitución Española. De esta forma, el criterio fijado por el TEAR tiene alcance general, y es extensible a los beneficios fiscales aprobados para las familias numerosas, por cualquier Administración tributaria.

¿EN QUÉ SE BASA EL TEAR DE VALENCIA?

El TEAR de Valencia no ignora la normativa autonómica. De hecho, el Tribunal recuerda que “la protección del nasciturus no es ajena a la Generalitat Valenciana, que considera al concebido no nacido como integrante de la unidad familiar en la Ley de Protección a la Maternidad”.

Sin embargo, se trata de un fallo basado, principalmente, en el Derecho Civil. En concreto, en los artículos 29 y 30 del Código Civil, antes trascritos. Por ello, una vez corroborado que el tercer hijo nació vivo, y enteramente separado del seno materno, el TEAR realiza esta contundente declaración: “Que el tipo reducido no se aplique a familias numerosas en las que, en el momento del devengo, el tercer miembro es un concebido no nacido que posteriormente nace vivo y vive enteramente desprendido del seno materno, va, a juicio de este Tribunal, en contra del derecho a la protección de las familias, no siendo una interpretación favorable al concebido no nacido, en un contexto actual y en una interpretación teleológica y acorde a las circunstancias en las que la norma tiene que ser aplicada.”

El TEAR también considera vulnerado el artículo 39 de la Constitución Española. Dispone dicho precepto que “Los poderes públicos aseguran la protección social, económica y jurídica de la familia.” Y se remite a la sentencia del Tribunal Constitucional de 27-4-2015 (recurso 3303/2013), según la cual “Una vez que el legislador ha optado por garantizar la protección económica de las familias numerosas mediante la aplicación de un tipo reducido por la adquisición de su vivienda habitual, los órganos judiciales en su aplicación no pueden interpretar las disposiciones legales de un modo incompatible con la Constitución, cuando es posible otra interpretación alternativa sin violentar la letra de la ley”.

Por ello, concluye el TEAR que “una interpretación literal de la norma que regula el beneficio fiscal, como la que hace la Administración, conduce a una situación jurídicamente desproporcionada, excluyendo del beneficio a familias que de nacer el hijo que está en camino en el momento de la adquisición serán familia numerosa.”

EFECTOS DEL CRITERIO DEL TEAR

Es evidente que esta interpretación del TEAR abre la puerta a que aquellas familias que en su día no pudieron disfrutar de algún beneficio fiscal, por no ser consideradas entonces “numerosas”, soliciten la rectificación y devolución de ingresos indebidos en relación con las autoliquidaciones presentadas en los últimos cuatro años. Y lo mismo ocurre en el caso de que el nacimiento del hijo suponga una modificación en la categoría de familia numerosa, y un mayor beneficio fiscal.

Y ello, no solo en la Comunidad Valenciana. La interpretación “provida” de los artículos del Código Civil abre también la puerta a solicitar idénticas devoluciones en el resto de Comunidades Autónomas.

Eso sí, lo aconsejable es solicitar la devolución cuando ya se haya confirmado el nacimiento del hijo, vivo, y separado del seno materno. Es decir, cuando esté plenamente acreditado el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 30 del Código Civil.

Por otro lado, y aunque la resolución se refiera a un supuesto de compra de vivienda habitual, considero que también sería extrapolable a cualquier otro beneficio fiscal previsto para las familias numerosas. No obstante, habría que analizar en cada caso la procedencia de la devolución.

Non bis in ídem: ¿pueden concurrir en unos mismos hechos el delito fiscal y el blanqueo de capitales?

Uno de los más intensos debates que, a mi juicio, ofrece nuestro sistema jurídico, es la cuestión sobre si pueden concurrir en unos mismos hechos el delito fiscal y el delito de blanqueo de capitales. En definitiva, si la cuota tributaria defraudada mediante la conducta típica descrita en el artículo 305 del Código Penal puede constituir, al mismo tiempo, el objeto del delito descrito en el artículo 301 de dicha Ley.

Así pues, frente a quienes se han posicionado a favor de la posible concurrencia de ambos delitos, no han sido pocos los detractores que, entre otras razones, argumentan que considerar el delito fiscal como un antecedente del delito de blanqueo de capitales vulnera, de facto, uno de los más esenciales Principios de Derecho, cual es el Principio non bis in ídem (especialmente en los casos del llamado autoblanqueo).

Cierto es que la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, expresamente se refiere a la cuota tributaria defraudada, en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública, dentro de la definición que el artículo 1.2 de la meritada Ley hace de los bienes procedentes de una actividad delictiva.

Ahora bien, antes de valorar si, efectivamente, la cuota tributaria defraudada constituye un incremento patrimonial de origen ilícito para el defraudador, debe previamente relacionarse con el tenor literal del artículo 301 del Código Penal, en virtud del cual constituye la conducta típica del delito de blanqueo de capitales la adquisición, posesión, utilización, conversión o transmisión de bienes, cuando se tenga conocimiento del origen delictivo de los mismos.

Siendo así, podría llegar a sostenerse que la cuota tributaria defraudada que se mantiene en el patrimonio del deudor constituye al mismo tiempo el objeto del delito de blanqueo de capitales, siempre y cuando la cuota tributaria o, si se prefiere, la parte contaminada del patrimonio del deudor, saliese del mismo (por utilización, conversión o transmisión) para integrarse, ora en otro patrimonio, ora en el tráfico económico y bajo apariencia de legalidad, pues en tales casos la conducta posterior sí se materializaría con conocimiento de la naturaleza ilícita de la cuota tributaria.

Empero, resulta de suma dificultad, cuando no imposibilidad, determinar exactamente la parte del patrimonio del deudor que se encuentra contaminada, pues téngase en cuenta que la cuota defraudada se funde con el resto del patrimonio, el cual conserva su plena licitud. Por tal motivo, sancionar ambas conductas en los casos anteriores resultaría harto complicado toda vez que para ello sería requisito sine qua non individualizar previamente los bienes que, dentro del patrimonio del deudor, constituyen la parte contaminada, así como que ha sido exactamente dicha parte y no otra, no contaminada, la que ha sido utilizada, convertida o transmitida.

De no acreditarse lo anterior, es decir, el blanqueo de la parte contaminada, entraría en juego entonces otro de los Principios esenciales del Derecho Penal, como es el Principio in dubio pro reo y, en consecuencia, no podrían ser sancionadas ambas conductas.

Bien es cierto que acudiendo a la doctrina alemana, entre otras, observamos cómo se han tratado de fijar criterios de individualización de bienes con el objeto de poder determinar fehacientemente los bienes contaminados dentro del patrimonio del deudor, ello a efectos de un ulterior delito de blanqueo de capitales, si bien, insisto, el resultado de dicha tarea debe ser incuestionable pues, de lo contrario, la duda jugaría siempre a favor del reo.

Por otra parte, el artículo 301 del Código Penal incluye como conducta típica del delito de blanqueo de capitales la posesión de los bienes de origen ilícito. Es en este punto donde, con mayor intensidad, entra en debate con el Principio non bis in ídem, pues es claro y evidente que la posesión de la cuota que se defrauda es anterior al delito fiscal, es decir, tras la comisión del fraude, no se posee un bien ilícito, sino que ilícitamente se posee un bien que, previamente, era lícito.

No ocurre como en el caso, por ejemplo, del tráfico de drogas, donde, tras la comisión de un delito previo, se obtiene un beneficio que trae causa directa del aquél y, por ende, la mera posesión sí constituiría un delito de blanqueo de capitales.

Este debate se ha tratado de superar a través de la Teoría de la equivalencia que, aplicada al caso, supone que si eliminamos el delito previo y, consecuentemente, desaparece consigo la cuota tributaria defraudada del patrimonio de deudor, es evidente que la misma trae causa del delito fiscal previo y, por lo tanto, su posesión, adquisición, conversión o transmisión, desde que se materializó el primer delito, es sancionable por mor del artículo 301 del Código Penal.

Sobre esta Teoría se apoyó, entre otros argumentos, nuestro Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de diciembre de 2012, dictada por la Sala Segunda en el seno del conocido “Caso Ballena Blanca” a fin de acreditar el origen ilícito de la cuota tributaria defraudada, donde, precisamente, se sancionaron los delitos cuya relación aquí, si brevemente, se ha analizado. No obstante, el Voto particular de uno de los magistrados en el cual argumentaba la práctica imposibilidad de determinar por medio alguno los bienes contaminados dentro del patrimonio, así como la posible vulneración del antes aducido Principio non bis in ídem, deja huella de la diferencia de opiniones al respecto.

Por su parte, la Sentencia dictada por esta misma Sala en el “Caso Nóos” recogió el testigo del debate mantenido apenas ocho años antes, y en la cual reafirmó la postura entonces sostenida. Ahora bien, precisa de manera fundamental que no basta simplemente con que se cometa el fraude para que, inmediatamente, cualquier acto posterior constituya un delito de blanqueo de capitales. Ello por cuanto el segundo tipo (como ya argumentó en su Sentencia de 5 de diciembre de 2012) exige una clara intención de ocultar el origen ilícito del bien, por lo que el mero gasto o inversión de lo defraudado, cuando su importe goce de “apariencia de un cobro legítimo”, no tendría cabida dentro de la conducta típica descrita en el antedicho artículo 301 del Código Penal.

Así, nuestro Alto Tribunal asienta su firme criterio respecto de la cuestión aquí tratada y con la que se pretende superar este no breve debate.

Los límites de los impuestos: capacidad económica y no confiscatoriedad

En las últimas semanas ha suscitado debate el alcance de lo dispuesto en el artículo 128 de nuestra Constitución, conforme al cual toda la riqueza del país en sus distintas formas y sea cual fuere su titularidad está subordinada al interés general. Es este un principio que ha de regir la ordenación del gasto público y la asignación de recursos, pero que no ampara el establecimiento de impuestos u otros gravámenes al margen de lo previsto en la propia Constitución.

La alusión que realiza ese precepto a la función social inherente al derecho de propiedad hay que entenderla en relación con los principios que inspiran el sistema tributario, el cual ya delimita el contenido del derecho en la medida que detrae de la renta de los contribuyentes los recursos necesarios para satisfacer las necesidades públicas.

Y los principios a los que debe atenerse nuestro sistema tributario se encuentran en el artículo 31.1 de la Constitución: todos los ciudadanos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad y que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Por su parte, la Ley General Tributaria también prevé que la ordenación del sistema tributario debe basarse en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

La capacidad económica del contribuyente es por tanto uno de los principios básicos al que debe ajustarse tanto el establecimiento como la aplicación de los distintos impuestos, ya que, de otra manera, no se alcanzaría el objetivo constitucional de que el sistema tributario sea justo. De esta forma, los impuestos exigibles deben atender a esa capacidad, que puede ser real o potencial, pero, en ningún caso, inexistente.

Por otro lado, la no confiscatoriedad actuaría como límite del esfuerzo tributario exigible a un ciudadano, de forma que la distribución de la carga tributaria que se derive de la definición de un hecho imponible, las exenciones, los tipos impositivos, etc., no puede implicar que el contribuyente acabe viendo comprometido su patrimonio o una gran parte de sus ingresos para poder hacer frente al pago de los impuestos.

Así, no sería posible, en ningún caso, gravar una situación inexpresiva de capacidad económica ya que, de hacerlo, se estaría reduciendo el patrimonio del contribuyente, infringiendo los principios constitucionales de capacidad económica y de no confiscatoriedad. Respecto a este último principio, conviene recordar que la Real Academia Española define el término “confiscatorio”, en lo que se refiere a los impuestos, como el hecho consistente en detraer una proporción excesiva de la renta gravada.

Teniendo en cuenta lo anterior, es evidente que cualquier manifestación de capacidad económica puede ser sometida a imposición siempre que se cumplan los principios constitucionalmente exigibles, pero ¿cuándo debemos entender que el sistema tributario es excesivo y, por tanto, confiscatorio?

En relación con esta cuestión, a diferencia de lo que ocurre en algunos países de nuestro entorno, ni las leyes ni los tribunales han limitado, a nuestro entender de manera suficiente y objetiva, el importe máximo al que pueden ascender los impuestos aplicables.

En particular, el Tribunal Constitucional ha venido interpretando la prohibición de confiscatoriedad como la imposibilidad de que el sistema tributario consuma la riqueza de los contribuyentes. En concreto, dispone el Tribunal en numerosas Sentencias que “lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga «alcance confiscatorio»” e indica que el sistema fiscal tendría dicho alcance si “mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades”.

No existe por tanto, atendiendo a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, un límite máximo de la carga tributaria, pero se establece una exigencia de que respete en todo momento la capacidad económica del obligado tributario. Con este planteamiento, los impuestos no podrían alcanzar una cuantía que consumiese la capacidad de pago que se manifiesta en las rentas y ganancias obtenidas por el contribuyente.

En consecuencia, la existencia de un impuesto que implicase para el contribuyente la necesidad de destinar a su pago la totalidad o gran parte de la renta obtenida, podría llegar igualmente a ser confiscatoria al suponer una carga excesiva y no proporcional a la capacidad económica que pone de manifiesto en un ejercicio.

No se cuestiona la posibilidad de gravar una renta potencial, exteriorizada no solo en una ganancia patrimonial obtenida por diferencia entre un precio de venta y un precio de compra o un ingreso, sino también la implícita en un beneficio generado por el contribuyente durante un período de tiempo, calculado de forma objetiva.

Y en este punto hay que destacar que lo que no se permite, desde un punto de vista constitucional, es someter a tributación rentas (o capacidades económicas) irreales. Este criterio es el que se ha seguido en las conocidas Sentencias dictadas recientemente por el Tribunal Constitucional respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: en ellas, el Tribunal ha considerado aceptable que dicho Impuesto grave el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en un terreno (esto es, una renta potencial) pero ha apreciado una posible vulneración de la prohibición de confiscatoriedad en caso de someter a tributación una renta irreal, puesto que dicho hecho es contrario al principio constitucional de capacidad económica, por gravar una renta inexistente o ficticia, y, por tanto, implica un “resultado obviamente confiscatorio”.

De esta forma, no cabe, bajo el pretexto del deber de contribuir a los gastos públicos, que el legislador exija un impuesto si no se acredita la obtención de una ganancia, puesto que ello vulneraría los principios constitucionales sobre los que debe fundamentarse todo sistema tributario.

Asimismo, las propias leyes establecen en ocasiones límites a la carga tributaria exigible. En particular, en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio (impuesto ampliamente cuestionado en la doctrina y cuya eliminación definitiva ya fue propuesta por la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario, aludiendo a la tendencia que se aprecia en otros países y dados sus efectos negativos sobre el ahorro, sus reducidas recaudaciones y las posibilidades de planificación fiscal internacional que desvirtúan totalmente su posible contribución a la equidad del sistema tributario), la Ley establece expresamente que la suma de la cuota íntegra a pagar por el mismo y de la cuota a pagar en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no podrá exceder, con carácter general, del 60% de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, a pesar de que, mediante dicho límite, la Ley intenta que el importe a pagar derivado de ambos Impuestos no sea excesivo – y, por ende, no pueda considerarse confiscatorio -, también dispone que, en caso de superarse el límite, la reducción de la cuota a pagar en concepto del Impuesto sobre el Patrimonio no excederá del 80%. Por tanto, puede darse la situación de que, tras la reducción legalmente exigible, la suma de las cuotas del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre la Renta sí supere ampliamente el 60% de la base imponible de este último.

En el mismo sentido, existen otras situaciones en las que la carga fiscal exigible dificultaría la posibilidad de adquisición o tenencia de un bien, que deberían analizarse en cada caso a fin de determinar si estamos ante una tributación desorbitada.

Pensemos por ejemplo en una circunstancia extrema respecto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones exigible entre personas con un grado de parentesco lejano o inexistente, denominadas “extrañas”, en las que el valor de los bienes transmitidos sea superior a 800.000 euros y el patrimonio preexistente del adquirente (heredero o donatario) exceda de los 4 millones de euros. Pues bien, es un caso así, la cuantía del impuesto resultante puede superar el 80% del valor de los bienes.

En estos supuestos, interpretando de forma estricta y absoluta los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, nuestro ordenamiento interno y jurisprudencia podrían considerar que no se ha vulnerado el principio de no confiscatoriedad si el importe a pagar no alcanza la totalidad de las rentas generadas y, por tanto, no se priva al contribuyente de su riqueza. Sin embargo, en estas situaciones particulares de transmisión de bienes por donación o herencia, el hecho de tener que pagar un impuesto tan elevado implica en ocasiones la imposibilidad de adquirir dichos bienes y, por tanto, cuestionaría el derecho constitucional a la propiedad privada. Esto es, puede darse el supuesto de que de los bienes recibidos se deban destinar, prácticamente en su totalidad, al pago de los impuestos asociados a esa adquisición, lo que obligaría a una persona a renunciar a una herencia o donación porque con el capital adquirido no cubriría el importe a pagar. Lo anterior vulneraría, sin duda, el artículo 31 de la Constitución al suponer una confiscación del patrimonio y una desatención al principio de capacidad económica.

Frente a la doctrina del Tribunal Constitucional español, a nivel comunitario algunos países han ido más allá y han establecido límites objetivos con el fin de salvaguardar el derecho a la propiedad. En particular, si bien el principio de confiscatoriedad no está expresamente previsto en todas las Constituciones europeas, conviene citar a modo de ejemplo la posición del Tribunal Constitucional alemán, conforme a la cual no debería gravarse, con carácter general, más del 50% de la riqueza potencial del contribuyente que, según hemos indicado, se correspondería con un beneficio recibido durante un período de tiempo calculado de forma objetiva, o la de los Tribunales belgas, que han determinado expresamente que un tipo del 90%, en caso del Impuesto sobre Sucesiones, se debería calificar de manifiestamente confiscatorio. En definitiva, los impuestos deben establecerse y exigirse en función de los beneficios que obtiene el contribuyente, porque en caso contrario podrían resultar confiscatorios al no quedar acreditada la existencia de una verdadera capacidad económica real o potencial.

Como podemos observar en los supuestos antes apuntados, la configuración de algunos impuestos actualmente existentes en España determinan cuotas que exceden ampliamente la renta que normalmente genera el patrimonio de las personas físicas o exigen para su pago una inversión que, aplicando tasas normales de descuento, tendría un plazo de recuperación totalmente alejado de cualquier racionalidad económica o financiera en que fundamentar una supuesta capacidad económica. Este es el caso, por ejemplo, de la cuota mínima del Impuesto sobre el Patrimonio, que hay que pagar a pesar de no haberse incrementado el valor de los bienes declarados y de superarse el límite del 60% de la cuota del Impuesto sobre la Renta, o la existencia de un Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de tal importe que obligara al contribuyente a renunciar a recibir los bienes por tener graves dificultades para asumir el ingreso (tratándose de bienes no líquidos o de difícil realización, como pueden ser determinados inmuebles).

Consideramos por tanto que, aplicando el principio de capacidad económica de forma rigurosa en los impuestos, e interpretándolo conforme la doctrina apuntada por el Tribunal Constitucional en sus Sentencias sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, que es declarado inconstitucional por establecer una obligación tributaria en situaciones que no son expresivas de capacidad económica y someter a tributación rentas inexistentes, evitaríamos aquellas situaciones en que el impuesto a satisfacer un año supera el porcentaje que se considere razonable del beneficio que ha generado un patrimonio.

Esta doctrina nos permite definir el concepto de riqueza imponible, diferente del patrimonio nominal, ya que para someter a un impuesto esa riqueza, debe comprobarse, en primer lugar, que se grava una determinada capacidad económica (que, recordemos, no puede ser irreal) y, si es así, que no es confiscatorio.

Es decir, en todos y cada uno de los impuestos debería realizarse un análisis de la capacidad económica, real o incluso potencial, que se grava, porque en muchos supuestos nos podemos encontrar con que se someten a tributación rentas irreales. Siguiendo el razonamiento del Tribunal, la mera titularidad o adquisición de un patrimonio no tiene por qué ser manifestación automática e inmediata de una capacidad económica, sino que, al contrario, si la carga tributaria exigida agota el importe de la renta obtenida un año, en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio, o agota el valor razonable determinado en función de una rentabilidad normal, en el caso del Impuesto sobre Sucesiones, se estaría haciendo tributar al contribuyente por una riqueza inexistente, y la capacidad económica sería irreal.

En definitiva, nuestro ordenamiento jurídico requiere un sistema tributario que tenga carácter justo y que determine los hechos imponibles susceptibles de ser gravados con criterios de igualdad y proporcionalidad, para lograr el objetivo de que cada persona contribuya al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica y posibilidades. No es posible establecer impuestos para cuyo pago el contribuyente anualmente consuma un importe excesivamente elevado de la renta que ha generado su patrimonio y actividad económica.

Por ello, consideramos que el sometimiento de la riqueza del país al interés general, previsto en el artículo 128 de la Constitución Española, no tiene un carácter ilimitado, y los impuestos deben respetar en todo momento los principios constitucionales, atender siempre a la capacidad económica de los contribuyentes y no pueden resultar confiscatorios.

Notas sobre las medidas tributarias del Real Decreto Ley 15/2020 de 21 de abril, de medidas urgentes

El día 22 de Abril se publica en el BOE un Real Decreto-Ley con medidas complementarias a las ya adoptadas en disposiciones anteriores para paliar la situación económica derivada de la epidemia Covid-19. Se exponen a continuación de forma sintética las medidas de carácter tributario contenidas en la norma, con algún comentario que puede ayudar a la comprensión de dichas medidas por quienes no son expertos en cuestiones tributarias. Dada la premura con las que ha sido necesario evaluar dichas medidas, puede haberse deslizado algún error; pido disculpas por ello y, en todo caso, quien lo desee puede corregir o matizar lo aquí recogido, participando en el Blog con sus comentarios.

Para mayor claridad voy a separar las medidas en dos grupos. El primero, el relativo a las medidas de orden sustantivo, es decir, que afectan al importe de la deuda tributaria, sea modificando los tipos de gravamen, sea modificando la cuantía de la Base Liquidable de los Impuestos afectados. El segundo grupo se refiere a medidas que solo afectan al calendario de pago, a través de modificaciones de los plazos o a través de posibles aplazamientos del pago.

Omito, en aras de la brevedad, algunas medidas de escaso alcance, por afectar a situaciones muy particulares, como las referentes a procedimientos de subastas administrativas.

MEDIDAS SUSTANTIVAS

Impuesto sobre el Valor Añadido

1) Modificación de tipos.

  1. a) Se establece (artículo 8) un tipo del 0% sobre una lista de productos que se relacionan en el Anexo del RD-L. El tipo se aplicará tanto en las entregas realizadas por empresas residentes en España, como a las realizadas por empresas residentes en la UE (adquisiciones intracomunitarias), como a las realizadas por residentes extracomunitarios (importaciones), pero solo si el destinatario de la entrega es una Administración Pública o establecimientos que ya tienen reconocida exención subjetiva.

La mayoría de esos productos ya tributaban al tipo reducido del 4%, aunque no todos.

Aunque pueda parecer lo mismo una exención del Impuesto que un tipo “cero”, la diferencia es notable. Un sujeto pasivo que realiza operaciones exentas no tiene derecho a deducir el IVA soportado en los bienes y servicios destinados a las operaciones exentas. En cambio, con el tipo 0%, sí. Eso significa que los proveedores de los artículos relacionados en el Anexo sí podrán deducir el IVA soportado cuando compraron a sus proveedores dichos productos, aunque no repercutan ningún IVA a sus clientes que realizan operaciones sanitarias exentas. Las Administraciones Públicas y entidades sanitarias y de servicios sociales, que antes soportaban un 4% en esos productos, ahora no van a tener ese cargo adicional por IVA.

Esta medida tiene un ámbito temporal limitado exclusivamente a las operaciones que tengan lugar hasta el 31 de julio de 2020.

  1. b) Se amplía la aplicación del tipo reducido del 4% (Disposición Final 2ª), vigente para libros, revistas y periódicos en papel, a los que tengan formato electrónico. Realmente esta medida era de justicia, con Covid-19 o sin él, pues no tenía sentido esa discriminación entre ambos formatos.

En este caso no hay ámbito temporal, por lo que seguirá vigente con carácter indefinido hasta su derogación por norma de rango igual o superior.

2) Modificación de Bases.

Se flexibiliza la posibilidad de entrar y salir de los regímenes simplificado y de agricultura, ganadería y pesca. Trato de esta cuestión a continuación, porque es una medida paralela a la contemplada en cuanto el régimen de estimación objetiva singular en el IRPF.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

La medida sustantiva que se refiere a este Impuesto afecta a los contribuyentes que hubieran optado por el régimen de determinación de Bases mediante estimación objetiva singular (EOS).

Este régimen consiste en que, en lugar de determinarse la Base Imponible por estimación directa (conforme a las operaciones de ingreso y gasto efectivamente realizadas), se cuantifica la Base mediante “módulos”, es decir, datos físicos del negocio o industria: Por ejemplo, en el caso de establecimientos como bares y restaurantes, según los metros cuadrados del local, número de mesas y otros elementos relevantes. En principio, el régimen tiene como finalidad liberar de burocracia tanto al empresario (cuyas obligaciones contables se ven notablemente reducidas) como a la propia Inspección de Hacienda, que no tiene que comprobar la contabilidad de estos empresarios para detectar posibles declaraciones fraudulentas.

Pero, en la práctica, un factor decisivo para que el empresario decida acogerse a este sistema de determinación de Bases es que el rendimiento imputado a efectos fiscales sea inferior al que realmente obtiene. En un momento de crisis económica severa como el actual, ciertamente el empresario no va a ganar más, sino mucho menos (incluso nada o tener pérdidas) que la Base que le sería imputada en EOS.

El problema es que renunciar al régimen de EOS objetiva tiene ciertas trabas burocráticas: debe realizarse en un momento determinado (al presentar la primera declaración trimestral del ejercicio fiscal) y la renuncia, una vez formulada, alcanza a tres años como mínimo, no pudiendo retornar el contribuyente al régimen objetivo sino transcurridos 3 años desde la renuncia.

Lo que hace el RD-L (con mala técnica legislativa, pues los requisitos se regulan en un Reglamento, y no en una Ley) es relajar esos requisitos de permanencia en el régimen de EOS. Se permite que la renuncia se formalice durante el periodo de declaración del primer trimestre de 2020 (actualmente hasta el 20 de mayo) y la renuncia solo será efectiva durante este ejercicio 2020, sin necesidad de que transcurran los tres años hasta ahora exigidos para poder volver a él. A partir del 1 de enero de 2021 el empresario puede volver al régimen de EOS.

La medida es muy pertinente, dada la actual situación y, aunque el régimen de EOS solo es aplicable a empresarios de escaso volumen de operaciones, precisamente estos están siendo los más profundamente afectados por la crisis.

Las mismas condiciones que para el IRPF se establecen para otros dos regímenes especiales del IVA, muy similares en su concepción al de la EOS: el régimen simplificado y el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.

El mayor problema que yo veo a esta solución es que el empresario, al renunciar al régimen de EOS va a tener que soportar unos ciertos costes administrativos (pasar a llevar contabilidad de forma exhaustiva), que posiblemente tendrá que externalizar. Un coste añadido que hace difícil prever cuál va a ser el efecto práctico de la medida. En un entorno de incertidumbre económica, ¿cómo evaluar si compensa o no salir del régimen de EOS? El primer trimestre se desenvolvió de forma normal en los dos primeros meses y puede que el tercero y el cuarto (dependiendo del sector) pueda ir remontando la situación económica. El empresario que renuncie al régimen de EOS puede verse atrapado en la estimación directa, y eso ocasionarle quebranto económico, además de los costes administrativos adicionales ya indicados.

 

MEDIDAS SOBRE CALENDARIO DE PAGOS

Básicamente el RD-L viene a establecer algunos cambios en el cálculo de los pagos fraccionados a cuenta del IRPF e Impuesto sobre Sociedades del primer trimestre de 2020. No me parece una cuestión especialmente significativa, pues al haberse sentido ya los efectos de la crisis durante el mes de marzo,  las Bases de cálculo ya han mermado bastante y, en todo caso, se trata de pagos fraccionados a cuenta, por lo que su efecto solo es financiero, y no real a medio plazo. Quizá los más interesados puedan ser los contribuyentes en EOS en el IRPF, pues se modifica la forma de cálculo de los pagos fraccionados, pero su problemática es más profunda, como he comentado antes.

La mayor novedad me parece la que contempla el artículo 12 del RD-L. Desde antiguo se ha contemplado en la legislación tributaria la posibilidad de presentar la declaración tributaria en plazo, pero sin ingreso de la deuda tributaria, simplemente solicitando un aplazamiento o fraccionamiento del pago, que después era concedido o no por la Administración Tributaria. O sin solicitar dicho aplazamiento, entrando el cobro de la deuda declarada y no ingresada, en vía ejecutiva de recaudación. Eso abre la vía ejecutiva, pero permite al contribuyente eludir sanciones (incluso la comisión de delito fiscal) derivadas de no presentar las declaraciones.

Lo que se introduce ahora es un nuevo supuesto. Se trata de suspender esa vía ejecutiva de cobro en ciertos supuestos especiales: cuando el contribuyente se halle en los supuestos establecidos en el RD-L 8/2020, de 17 de marzo, y haya solicitado la financiación bancaria prevista en esta norma. En tal caso, el contribuyente obtiene un “periodo de gracia”, siempre que lo solicite y acredite haber tramitado con su Banco la correspondiente petición de financiación, por importe igual o superior al importe de la deuda tributaria. La norma es un tanto cicatera, pues incita a que se solicite la financiación para pagar impuestos, dado que una vez recibida esa financiación debe destinarla ingresar las cantidades declaradas y en suspenso. ¿Era el verdadero objetivo de la medida del RD-L 8/2020 que el empresario obtuviese liquidez para pagar a Hacienda?

En todo caso, parece que tampoco aquí la técnica legislativa es muy correcta, pues estas cuestiones son de índole reglamentaria y no es necesario que tengan rango de Ley. Y, por otro lado, la redacción del artículo 12 que regula esta cuestión es sumamente deficiente en un aspecto. Determina el precepto que si no se produce el ingreso de la deuda tributaria transcurrido un mes “desde que hubiese finalizado el plazo mencionado en el primer párrafo de este apartado”; pues bien, es imposible saber a qué se refiere, pues en el artículo hay números y letras; en lo que a mí se me alcanza se trataría del transcurso de un mes desde que finalizó el plazo de ingreso ordinario. Al menos eso parece lo natural en este caso, pero genera bastante inseguridad jurídica, salvo que yo no haya sido capaz de interpretar bien la norma.

Finalmente, al decir nada la norma al respecto, hay que entender que la suspensión, pendiente de la obtención de financiación bancaria, evita únicamente el recargo derivado de la providencia de apremio, que no se emitirá mientras la deuda esté en suspenso; pero no la liquidación de intereses de demora durante el periodo que dure la suspensión.

En resumen, un paquete de medidas de un alcance bastante limitado, en mi opinión, que afecta a un número reducido de supuestos y además, con ciertos aspectos de dudosa interpretación, con la consiguiente inseguridad jurídica.

La insoportable normalidad tributaria

A estas horas, pocos dudan ya que, estos días dejarán una huella indeleble en nuestra memoria. Otra cosa es el tipo de huella y la profundidad de la misma.

Transcurridas ya, casi tres semanas desde el decreto del estado de alarma, el pasado 14 de marzo, la sensación que tenemos los fiscalistas, los que nos dedicamos a ayudar a los ciudadanos a que contribuyan y cumplan de forma adecuada con sus distintas obligaciones tributarias, es que esta es una triste etapa, decepcionante y, para muchos, entre los que me incluyo, marcará de forma definitiva nuestro devenir profesional.

Anticipo la primera conclusión. Salvo algunas pequeñas ayudas o medidas de naturaleza fiscal, a nivel local (Ayuntamiento y demás corporaciones locales) y autonómico, no se ha implementado ninguna medida tributaria relevante que intente compensar o ayudar a los contribuyentes, y en particular, a las empresas y trabajadores del sector privado, por el necesario parón de la actividad económica.

La única medida tributaria relevante es la posibilidad de aplazar las deudas tributarias devengadas hasta el 30 de mayo de 2020 por un importe de hasta 30.000 Euros y por un periodo máximo de 6 meses, limitándose únicamente a las personas físicas y jurídicas que no tengan la condición de Gran Empresa (volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 Euros en el ejercicio 2019). Esta gracia se complementa con una exoneración de los intereses de demora durante los 3 primeros meses (en el mejor de los casos, el Estado deja de ganar unos 280 Euros por contribuyente). Una dosis de homeopatía tributaria.

Esta graciosa concesión de nuestra Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) le sirve de pretexto para mantener los plazos ordinarios de presentación de las distintas declaraciones y liquidaciones tributarias, en especial, las correspondientes a la campaña mensual y trimestral que finaliza el próximo día 20 de abril. Poco importa que, en los últimos días, gran parte de las distintas Administraciones tributarias autonómicas, locales e, incluso, las Diputaciones Forales, hayan adoptado medidas para ampliar los plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La AEAT va por libre, en sentido más amplio de su término y, no precisamente, para bien.

Sigamos. Con ocasión del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma, en su Disposición adicional Tercera, se contempla, con carácter general, la suspensión de plazos administrativos. Adicionalmente, la Disposición adicional Cuarta, añadía que, “los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren.”

Los fiscalistas de buena fe, los que estudiamos en alguno de los manuales clásicos de Derecho Tributario y creemos que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria tiene algún tipo de vigencia, presuponíamos que, los plazos tributarios, aunque son una especialidad del Derecho administrativo, igualmente, deberían verse afectados por dichas prevenciones normativas. Y si esto fuese cierto, suponía una suerte de “congelación” de todos los procedimientos tributarios.  Os recomiendo la lectura de este post de Esaú Alarcón, en el que, se recogen algunas de las dudas sobre esta cuestión.

Apenas unos días después, con ocasión de la publicación del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, descubrimos con cierta sorpresa que los procedimientos tributarios ya han alcanzado una categoría propia e independiente del ámbito administrativo. Por supuesto que rige el principio de especialidad normativa, pero es que, el Real Decreto-ley 8/2020 no modifica la legislación tributaria, sino que, introduce una redacción singular, desconectada de la Ley General Tributaria, con un alcance limitado a determinados procedimientos tributarios.

Para arreglar este desaguisado normativo, se introduce una Disposición adicional novena en la que, expresamente, señala que los plazos expresamente regulados en el Real Decreto-ley 8/2020 no les será de aplicación la suspensión de plazos administrativos del decreto de estado de alarma.

Van pasando las horas y los días, y las dudas sobre el desarrollo de los procedimientos tributarios no sólo no se reducen, sino que se acrecientan. ¿Qué pasa con los plazos para la interposición de los recursos y reclamaciones tributarias? ¿Esta suspensión afecta a todas las Administraciones? ¿Cuál es el cómputo de los plazos para distintos trámites? Suma y sigue.

Jugando con la paciencia y la angustia de los ciudadanos, se publicaron conjuntamente, el Real Decreto 476/2020, de 27 de marzo, ampliando la duración y el alcance del estado de alarma y el Real Decreto-ley 9/2020, de 27 de marzo, de nuevas medidas en el ámbito laboral. Pero, del tema tributario, nada de nada.

Finalmente, en la última edición de redacciones legislativas intempestivas, el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, trata de enmendar algunas dudas o lagunas legislativas. Entre otras, se recoge la suspensión de plazos tributarios a los procedimientos seguidos por las administraciones autonómicas y las Entidades Locales, en los mismos términos que lo establecido en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo (con carácter general, suspensión y paralización hasta el próximo 30 de abril de 2020) y se concreta el plazo para recurrir en el ámbito tributario (se suspende el plazo hasta el 30 de abril y se inicia entonces el nuevo plazo de impugnación).

Esta vez, para no insistir en el error, se concreta que este plazo de impugnación será igualmente aplicable a los recursos de reposición y reclamaciones que, en el ámbito tributario, se regulen en la Ley Reguladora de Haciendas Locales.

Y, por aquello de ser exhaustivo, conviene apuntar que, gracias al último Real Decreto-ley, el aplazamiento extraordinario de las deudas tributarias también alcanzará a las deudas aduaneras. Y, la única incorporación normativa es la que introduce una exención técnica en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, para evitar este gravamen en caso de novación de los préstamos y créditos hipotecarios que se acojan a las moratorias extraordinarias.

Y ya está.

Es que, por no regular, ni siquiera ha ido aprobando las necesarias matizaciones o prevenciones en materia tributaria para evitar futuras controversias respecto de algunas medidas económicas y sociales aprobadas estas últimas semanas: ¿está exenta de IRPF la prestación que reciba un trabajador afectado por un ERTE? ¿está exenta la prestación o ayuda extraordinaria por alquiler? ¿si un trabajador rescata un plan de pensiones o instrumento de previsión social debe regularizar las reducciones practicadas? Y así, muchas otras.

En definitiva, por más BOE que nos hemos leído en estos días, no hay ningún incentivo fiscal o beneficio directo que atenúe la merma de ingresos.

Por ir concluyendo. En mi opinión, la Administración no entiende (o no quiere entender) que el problema esencial no es una falta de liquidez (financiero) de los operadores económicos, sino que, para la mayoría, se produce una pérdida definitiva de ingresos. Los ingresos que se han volatilizado con el parón económico no regresarán, en cambio, las empresas y los trabajadores (del sector privado) tienen que seguir afrontando los pagos y obligaciones comprometidos.

En primera instancia se manifiesta una evidente tensión financiera y su gravedad dependerá del fondo de maniobra y del ahorro acumulado por los operadores económicos. No obstante, este frenazo económico es una pérdida definitiva de recursos, un empobrecimiento general que, con el paso del tiempo, se reflejará en las cuentas de resultados de las empresas y particulares.

Hay una pérdida real y efectiva. En conjunto, la sociedad española es hoy más pobre que hace un mes. Y se seguirá empobreciendo en la medida que se mantenga y alargue el confinamiento, fruto de una deficiente y culpable política de prevención. La adopción tardía de medidas sanitarias no sólo ha agravado el número de fallecidos y los daños personales, sino que agudiza y profundiza el impacto negativo en la economía.

Por otro lado, no es menos cierto que son limitados y escasos los medios y recursos para atender y afrontar la dramática situación. La duda es si, la emergencia sanitaria justifica que el sector público mantenga o incremente sus ingresos públicos, agravando la presión fiscal sobre unos empobrecidos contribuyentes o, por el contrario, conviene flexibilizar esta presión e incentivar el consumo y la inversión en las empresas y particulares, como vía, para recuperar la actividad lo antes posible y minimizar las pérdidas económicas.

Una propuesta sobre arrendamientos: que el arrendador que aplace o condone la renta pague menos por IRPF

Uno de los casi infinitos temas candentes con la pandemia es cómo abordar la cuestión de los arrendamientos. Hay quienes propugnan una intervención legal estableciendo una moratoria en el pago, es decir, hacer que los propietarios se vean impedidos de reclamar el cumplimiento de los contratos válidamente firmados, propuesta que se comentará en otro post del blog, pero que en todo caso me parece de muy dudoso encaje constitucional. Y en ningún caso puede ser el Estado de Derecho una de las víctimas de esta pandemia.

 Se habla también, y mucho, de la aplicación de la cláusula rebus sic stantibus en el sentido de este post, que tiene también sus dificultades teóricas y de ejecución práctica.

 Mi propuesta va por otro camino y es muy sencilla: establecer un estímulo para que el propietario arrendador se muestre favorable a aplazar al arrendatario el pago de rentas, o incluso condonárselas parcialmente. Y el estímulo sería, sencillamente, que por esas rentas aplazadas pagara menos en el IRPF de lo que pagaría si las hubiera cobrado en su plazo. 

De hecho, ya se están produciendo muchos aplazamientos y rebajas en renta aceptados por el arrendador, de lo que se trata es de estimularlos a gran escala.

 Una medida así creo que tiene varias ventajas:

Es muy sencilla de implementar, y perfectamente entendible por sus destinatarios.

No elimina derechos del arrendador, medida de dudoso encaje en nuestro ordenamiento.

Para el arrendador, supone que pueda quizá conservar al arrendatario, que en el caso de locales podría perder con mucha facilidad.

Trata de mantener este tejido de los arrendamientos durante este periodo tan excepcional.

Para los arrendatarios es un alivio evidente, sin tener que enfrentarse al arrendador, en una situación tan extrema como ésta.

Se evita la judicialización.

Y para Hacienda, aunque recaude menos, habrá contratos que se mantengan y que en otro caso  desaparecerían del todo (con lo que también caería la recaudación).

Propongo el siguiente texto para un futuro Real Decreto Ley, obviamente sujeto a todo tipo de consideraciones y correcciones (no soy un fiscalista), es simplemente una aportación al debate. La propuesta se refiere al IRPF pero obviamente es adaptable al caso de que el arrendador sea persona jurídica:

a) En caso de que por acuerdo entre arrendador y arrendatario el pago de las rentas devengadas en el año 2020 se aplazaran por completo un mínimo de tres meses, o se fraccionaran para ser pagadas en un mínimo de seis plazos mensuales a contar desde su devengo, el rendimiento neto positivo de esas cuotas aplazadas o fraccionadas, calculado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley del IRPF, se reducirá en un 50 por ciento.

 Esta reducción es compatible con la establecida para los arrendamientos de vivienda en el artículo 23.2 LIRPF y se aplica sobre el rendimiento neto positivo resultante de esa primera reducción.

 b) En caso de que el arrendador renuncie a percibir al menos el 50%  de  una o varias rentas devengadas durante el 2020, el rendimiento neto positivo de cada parte de renta percibida, calculado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley del IRPF, se reducirá en el 100 por ciento. La parte renunciada de la renta no tributará por ningún concepto fiscal.

c) Lo dispuesto en los anteriores puntos a) y b) será aplicable a todo tipo de arrendamientos de bien inmueble, cualquiera que sea el tipo de inmueble arrendado.

 

Comentarios:

 Punto a): Si el arrendador accede a aplazar el pago por completo, dando un respiro al arrendatario, o incluso si lo fracciona en varios meses, tendrá una rebaja en el IRPF en forma de reducción del rendimiento neto positivo. Es decir, fiscalmente le saldrá más barato que si lo cobra en su momento. Las cifras de meses, tres, seis, o los porcentajes de reducción, 50% sobre lo ya reducido en su caso si se trata de vivienda, los he puesto como muestra y ejemplo, no obedecen a ningún cálculo específico.

Punto b): Si el arrendatario perdona al menos la mitad de la renta al arrendatario, entonces la parte que finalmente cobre no tendrá ningún coste fiscal (ni la parte condonada, por supuesto). Igualmente los porcentajes son a modo de ejemplo.

En ambos casos, el acuerdo entre arrendador y arrendatario se debería plasmar en un documento que contuviera la modificación del contrato en ese sentido, escrito y firmado por los dos, a los efectos de justificarlo posteriormente ante Hacienda (de igual modo y por parte del arrendador se deberá conservar el comprobante de los cobros efectuados según las nuevas fechas acordadas).

Punto c):  No es solamente para viviendas en el modelo que propongo, sino para todo arrendamiento de inmueble, sea de locales, garajes, fincas urbanas y rústicas en general sean de primera necesidad o suntuarias, se trata de mantener como sea esos contratos, de impedir la destrucción de tejido económico dado que vamos a entrar en una economía de guerra, y todo lo que se consiga mantener, suma.