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¿Puede un empresario dejar de ingresar el IVA, si no ha cobrado la factura? Comentario a la sentencia del Tribunal Supremo de 31-5-2022

Recientemente ha generado mucho revuelo una sentencia del Tribunal Supremo, de 31-5-2022 (recurso 7474/2019) que, según se ha comentado en medios de comunicación, abre la puerta a no ingresar el IVA de una factura, hasta que esta se cobre. Como puede imaginarse, la sentencia ha generado un importante alborozo entre los sufridos contribuyentes, acostumbrados a tener que ingresar el IVA de facturas que ni siquiera han logrado cobrar. Pero, ¿es realmente cierta esta lectura de la sentencia dictada por el Tribunal Supremo? ¿Se ha abierto, verdaderamente, una puerta para dejar de ingresar el IVA que no se ha podido cobrar?

Un litigio de 73,08 euros de cuantía….en el Tribunal Supremo

Aconsejaba el general alemán Erwin Rommel “No luchar en una batalla si no ganas nada con la victoria.” Pues bien, a primera vista, puede parecer que no tiene sentido alguno llegar hasta el Tribunal Supremo, con un asunto cuya cuantía es de tan solo 73,08 euros. Y es que, incluso en el caso de obtener una victoria, esta bien pudiera calificarse de pírrica, atendiendo al nimio ahorro fiscal obtenido.

Sin embargo, nada de esto detuvo al abogado Francisco Tejado Vaca en su batalla frente a Hacienda. Y, a la postre, los hechos le han dado la razón, porque la sentencia obtenida, aunque en su caso particular afecte a una cuantía muy reducida, tendrá consecuencias favorables para muchos contribuyentes, y ha abierto un interesante debate tributario.

En el caso resuelto por el Tribunal Supremo, este abogado dejó de ingresar una cuota de IVA de 73,08 euros, correspondiente a una factura, con base imponible de 348 euros, que no había podido cobrar. Y ello, por entender que, habiendo optado por tributar conforme al régimen especial del criterio de caja, no tenía sentido alguno el tener que ingresar un IVA que no había logrado cobrar.

Disconforme con dicha interpretación, la Agencia Tributaria dictó liquidación provisional exigiéndole el IVA no ingresado. Dicha liquidación fue recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, que desestimó la reclamación. Y, posteriormente, ante el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Andalucía, que estimó el recurso planteado, dando la razón al contribuyente.

Por tanto, el recurso de casación ante el Supremo lo plantea la Administración, a pesar de la referida cuantía de tan solo 73,08 euros. Y ello porque, más allá del caso concreto, la Agencia Tributaria sí supo ver el potencial efecto lesivo que, para sus intereses recaudatorios, tenía la sentencia dictada por el TSJ de Andalucía.

Sin embargo, una vez ya hemos anticipado que el Tribunal Supremo ha dado la razón al contribuyente, interesa concretar cuáles son las consecuencias prácticas de esta sentencia, y cómo pueden beneficiarse los contribuyentes de la misma.

¿En qué consiste el régimen especial del criterio de caja del IVA al que pueden acogerse los contribuyentes?

Aunque de pasada, ya hemos dejado afirmado que el protagonista de toda esta historia era un abogado que en su día optó por el régimen especial del criterio de caja del IVA. Y es este un dato importante. Ello, porque, cuando se habla de los efectos beneficiosos de esta sentencia, debe hacerse especial hincapié a que la misma se refiere a la posibilidad de ingresar el IVA no cobrado, en el marco y contexto de este régimen especial. Y no en el del régimen general.

Por ello, conviene detenerse en primer lugar a aclarar en qué consiste este régimen especial, y qué obligación de ingreso de IVA tienen los contribuyentes que, voluntariamente, optan por su aplicación.

Así, dispone el artículo 163 terdecies, apartado Uno, de la Ley 37/1992, del IVA que, “En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.”

Por tanto, en este régimen especial se permite al contribuyente no ingresar el IVA de una factura que ha dejado de cobrar total, o parcialmente. Ello, con el límite máximo del 31 del de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se realizó la operación. Ese día el impuesto se devengará, y deberá ingresarse en la declaración trimestral (o mensual) de IVA correspondiente.

Así, por ejemplo, el IVA de una operación realizada en marzo de 2018, no se devengará hasta la fecha máxima del 31-12-2019. Ello, salvo que la factura se cobre antes. Y si deberá ingresarse en la declaración de IVA a presentar antes del 30-1-2020, correspondiente al cuarto trimestre de 2019 (o al período 12 de 2019, si tributa en el régimen de devolución mensual).

Adicionalmente, y para el caso de que, una vez alcanzada la referida fecha del 31 de diciembre del año posterior a aquel en que se realizó la operación, la factura siga sin cobrarse, el contribuyente podría optar por reducir la base imponible, para recuperar ese IVA que ha tenido que ingresar, pero que no ha logrado cobrar.

Dicha posibilidad de reducir la base imponible, prevista en el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, exige que el crédito sea declarado total o parcialmente incobrable. Y dicha situación se entiende producida, en el caso de los contribuyentes incluidos en el régimen especial del criterio de caja, “en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.”

Verificado este requisito, el contribuyente podrá solicitar la reducción de la base imponible declarada, y así recuperar el IVA ingresado sin haberlo cobrado, si ha exigido judicial o notarialmente el pago de la deuda. Y ello, en el plazo de 3 meses contados “a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.”

Por tanto, y este es, para el Supremo, el quid de la cuestión, la norma obliga en primer lugar a ingresar el IVA no cobrado. Y, posteriormente, a obtener su devolución, reduciendo la base imponible. Pero, utilizando para ello, un procedimiento diferente y autónomo. Y esto es algo que el Tribunal Supremo no considera procedente.

El Tribunal Supremo da la razón al contribuyente

En efecto, considera el Tribunal Supremo, en su sentencia de 31-5-2022 que, “resulta contrario a la Directiva del IVA lo que se pretende por la Administración tributaria, tal como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, señaladamente la STJUE de 10 de febrero de 2022, Grundstücksgemeinschaft Koliaustraße, C-9/20.”

Por ello, llega a la conclusión de que “Lo que ocurre es que el 31 de diciembre del año siguiente a la operación, se produce el devengo de un IVA no cobrado, pero al mismo tiempo la base imponible se reduce a cero, entendiéndose cumplidos, a esa fecha, los plazos para entenderlo crédito incobrable por ministerio legal.”

Y lanza una crítica al proceder de la Agencia Tributaria, afirmando que “No pueden desconocer los órganos de gestión que las cuotas no se cobran realmente, por lo que correlativamente a la puesta de manifiesto de tal importe «positivo» en el «debe» del contribuyente tiene que ponerse de manifiesto, en el «haber» del mismo, que, en realidad, tal ingreso no es tal, y por ello ha de regularizar la situación, admitiendo al mismo tiempo su deducción/devolución. Lo contrario, obviamente, tiene un coste financiero, que, según se desprende de la jurisprudencia citada, es, precisamente, lo que trata de evitar la modificación de la Directiva del IVA llevada a cabo por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010.”

En definitiva, y esto es lo relevante, considera el Tribunal Supremo que “No será preciso proceder al ingreso de las cuotas no cobradas para, posteriormente, solicitar su deducción/ devolución. No procede, pues, remitir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas ingresadas (no se olvide, por ministerio legal, puesto que realmente no se ha cobrado).”

Antes de entrar a evaluar los efectos prácticos de dicha sentencia, conviene realizar dos matizaciones finales. La primera es que esta sentencia declara no haber lugar al recurso interpuesto por la Administración, pero no fija doctrina de interés casacional sobre esta cuestión. Ello no obsta, sin embargo, a que el criterio particular de esta sentencia puede ser invocado por los contribuyentes que se encuentren en una situación similar a la resuelta por el Tribunal Supremo.

La segunda es que la sentencia contiene un interesante voto particular, formulado por el Magistrado Dimitry Berberoff, que considera que el Tribunal Supremo debiera haber formulado cuestión prejudicial ante el TJUE, antes de decidir por su cuenta y riesgo si la normativa española (artículo 163 terdecies de la Ley del IVA), vulnera o no el Derecho comunitario.

Y, en apoyo a dicha aseveración, llama la atención de que la Directiva comunitaria (artículo 66) permite tan solo retrasar la exigibilidad del IVA para los contribuyentes que estén en el régimen especial. Sin embargo, la normativa española va más allá, y retrasa el devengo del impuesto (artículo 163 terdecies). Ello, siendo el devengo de un impuesto, y su exigibilidad, conceptos no equiparables.

Por último, el Magistrado critica que no se fije doctrina casacional “por no darse las circunstancias”, pero sin justificar ni motivar cuáles son dichas circunstancias. Y considera que se ha perdido una gran oportunidad, porque “este recurso de casación, por la manera en que la controversia venía configurada, ofrecía la oportunidad de establecer una doctrina general sobre la delimitación temporal y los efectos del sistema optativo de caja.” Aunque, eso sí, remitiendo previamente una cuestión prejudicial al TJUE, como antes se ha indicado.

La aplicación concreta de la sentencia del Tribunal Supremo:  ¿puede un empresario dejar de ingresar el IVA si no ha cobrado factura? 

En cualquier caso, interesa conocer la aplicación práctica que esta sentencia puede tener para los contribuyentes empresarios y profesionales. Y es que es esta cuestión, la referida a la aplicación general de este criterio, la que ha generado un gran revuelo en las últimas semanas. Ello, ante la posibilidad de que, con carácter general, se hubiera abierto una vía para que los contribuyentes pudieran dejar de ingresar el IVA que no han cobrado.

Pues bien, en este punto, considero que la sentencia tiene una aplicación restringida, y que en modo alguno supone el plácet del Supremo, para que los contribuyentes dejen de ingresar el IVA no cobrado.

Así, en primer lugar, hay que tener en cuenta que el Tribunal Supremo analiza esta cuestión, en el marco del régimen especial del criterio de caja que, precisamente, es un régimen ideado para que los contribuyentes solo ingresen el IVA en Hacienda, cuando lo hayan cobrado.

Por tanto, extrapolar este criterio al régimen general no parece a priori muy adecuado. Y ello porque los contribuyentes tienen la opción por acogerse al citado régimen especial. Y los que no lo han hecho asumen (o deberían asumir), que tendrán que ingresar el IVA en Hacienda desde que este se haya devengado, y sea exigible. Y ello, independientemente de que lo hayan cobrado o no. No tendría sentido, en definitiva, extender los beneficios de un régimen especial, a aquéllos que no se han querido acogerse a él.

En segundo lugar, porque los requisitos temporales para solicitar la reducción de la base imponible son distintos en el régimen especial del criterio de caja, y en el régimen general.

Así, ya vimos que, en el régimen especial, el crédito se entiende total o parcialmente incobrable cuando llega el 31 de diciembre del año posterior a aquel en que se realizó la operación. Sin embargo, en el régimen general, ello no ocurre hasta que transcurren 6 meses, o un año (dependiendo el caso), desde que se realizó la operación. Y ello supone que, cuando el crédito puede considerarse incobrable, el impuesto ya era exigible y debía haberse ingresado. Por ello, la utilización de un procedimiento aparte, para obtener la devolución, parece que se impone en estos casos.

Por último, no hay que olvidar que la sentencia no fija doctrina de interés casacional. Por ello, si dicha doctrina no se ha fijado en relación con el supuesto analizado del régimen especial del criterio de caja, será difícil será pretender su aplicación a contribuyentes que estén en el régimen general, porque no han decidido acogerse a dicho régimen especial.

Por todo lo anterior, estamos ante un criterio muy favorable, aunque en mi opinión, restringido a los supuestos concretos de contribuyentes incluidos en el régimen especial del criterio de caja.

Además, no hay que descartar que, teniendo en cuenta que, como se ha indicado, la sentencia no fija doctrina, en el futuro existan más pronunciamientos que aclaren definitivamente esta cuestión, planteando incluso, como aconseja el voto particular, cuestión prejudicial ante el TJUE.

Hasta que ello ocurra, no obstante, los contribuyentes en régimen especial tienen un argumento sólido, en forma de sentencia del Tribunal Supremo, para dejar de ingresar el IVA que no hayan logrado cobrar, más allá del 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en el que realizaron la operación.

Imagen: Pixabay

Por fin una salida al laberinto del NIF de extranjeros (pero solo para personas físicas)

En este reciente post  expliqué el grave obstáculo que para los inversores y emprendedores extranjeros supone el proceso para la obtención del número de identificación de extranjero (NIE) o número de identificación fiscal (NIF). También la inutilidad de la reforma propuesta en la llamada Ley de Startups (Ley de Fomento del Ecosistema de las Empresas Emergentes.)

Solo unos días después  un convenio entre el Consejo General del Notariado y la AEAT ha abierto al menos una salida parcial a ese absurdo laberinto. Consiste en que se pueda solicitar el NIF a través de los notarios en determinados casos. Veamos en qué consiste y cómo funciona.

La primera cuestión es quién y cuándo puede utilizar este sistema. Se trata solo de la obtención de los NIF de  Persona Física letras K, L o M. Los NIF K se conceden a los menores de 14 años, residentes en España, que no tengan DNI; los L, a españoles no residentes de cualquier edad que no tenga DNI; y finalmente los M,  a los extranjeros que no tengan NIE por no estar obligados a ello pues no van a ser residentes en España. Este NIF M también se puede solicitar con carácter transitorio para los extranjeros que estando obligados a obtener NIE, lo han solicitado pero aún no lo han obtenido.

Este último caso es el más frecuente en la práctica: personas que van a realizar algún acto con trascendencia tributaria, como por ejemplo suscribir o adquirir acciones o participaciones sociales o ser administrador de una sociedad, pero que no van a residir en España. Si van a residir en España en principio tienen que solicitar un NIE en la policía (Ministerior del Interior, no AEAT), pero si no lo ha podido obtener todavía y se requiera su urgente identificación a efectos fiscales, se puede utilizar este sistema para obtener un NIF asignado por la Agencia Tributaria, que tendrá carácter carácter transitorio hasta que el titular obtenga el NIE. Cuando lo obtenga, tendrá un plazo de dos meses para comunicar ese DNI o NIE a la Agencia Tributaria y el NIF anterior perderá su validez. Por todo ello el solicitante está obligado a firmar una declaración responsable manifestando que no tiene previamente NIE o DNI y que conoce la regulación sobre la materia. Si ha solicitado un NIE y no lo ha obtenido, debe declarar que cuando lo obtenga lo comunicará a la administración tributaria en el plazo de dos meses. El notario debe preguntar en qué situación se encuentra y determinar cual es la declaración que debe realizar.     

     ¿Qué debe aportar el interesado al notario para obtener el NIF? En principio se puede acudir a cualquier notario de España e identificarse ante él. El notario debe recabar y escanear los datos identificativos del solicitante. Es decir que el solicitante deberá exhibir su pasaporte o en el caso de nacionales de Estados miembros de la UE su documento nacional de identidad. Se deben hacer constar el nombre y apellidos, sexo, fecha de nacimiento, nacionalidad, país de nacimiento, país de residencia, pasaporte y DNI en su caso. Únicamente es necesario informar del estado civil como casado en el caso de que el cónyuge ya disponga de NIF y se desea solicitar la tarjeta del mismo. En ese caso se harán constar nombre y apellidos del cónyuge, su NIF y la fecha del estado civil. 

Es necesario también indicar el Domicilio fiscal  deberá informar de los datos completos del lugar de localización del titular en sus relaciones con la Administración tributaria, que siempre estará en territorio español si es residente fiscal en España (por ejemplo, NIF K). Si por el contrario, es residente fiscal en el extranjero (NIF L y M), el domicilio fiscal podrá estar en España o en el extranjero. Sin embargo, los extranjeros residentes que obtienen el NIF provisional tienen que indicar un domicilio en España.

Los extranjeros no residentes pueden además indicar además de su domicilio en el extranjero, señalar una dirección o un apartado de correos en territorio español como domicilio de notificaciones. Cuando el domicilio esté en España es necesario incluir la referencia catastral del inmueble.

Es posible la representación tanto legal como voluntaria. En el caso de menores sin DNI (NIF K) es necesario realizar una declaración responsable, y aportar el libro de familia o Partida de nacimiento que acredite la filiación. 

Cuando se trate de personas con discapacidad es necesario identificar a un representante y lógicamente acreditar la representación. El sistema previsto no parece tener en cuenta la nueva regulación de discapacidad pues sigue hablando de “incpacacidad en el ámbito tributario”. En todo caso, está claro que hay que aplicar la ley 8/2021: es decir que si la persona con discapacidad puede entender el trámite -en su caso con apoyos-, no será necesario hacer constar la representación. Solo si se trata de una actuación representativa, que como sabemos es la excepción en el nuevo régimen, será necesario aportar la documentación que acredite la representación. 

En el caso de la representación voluntaria, será necesario acreditarla con un documento público que contenga facultades para realizar este tipo de trámites. A mi juicio se trata de un acto de administración y no de disposición por lo que no será necesario que específicamente se haga referencia a la obtención del NIF si comprende facultades de actuación ante administraciones, o facultades amplias en el ámbito tributario. Entiendo que la declaración responsable también puede firmarse por el apoderado con facultades suficientes. Bien dentro del poder o en documento aparte deberá aportarse una fotocopia compulsada del pasaporte (de la página de identificación y no de la totalidad del mismo como se requiere para la obtención del NIE).

El resultado es la obtención de un NIF, y se genera también automáticamente el modelo 030 de la AEAT, que es necesario en la actualidad completar aparte para la obtención del NIF ante la AEAT. Una vez tramitada la solicitud se remite al notario por el sistema el CSV del 030 como el del NIF obtenido, de manera que el titular podrá acreditar de esta forma ambos documentos. Además , la Agencia Tributaria enviará la comunicación de la tarjeta acreditativa del NIF al domicilio fiscal del titular del NIF asignado o, en su caso, al domicilio preferente a efectos de notificaciones.

Esta nueva posibilidad es un paso importante: por una parte, se clarifica que los no residentes no tienen que obtener NIE y se permite la obtención del NIF de manera provisional; por otra, al permitir la solicitud ante notario abrevia y simplifica el proceso, pues en muchos casos será el acto que exige la obtención del NIF ( constitución de sociedad, nombramiento de administrador, etc..) se realizará ante el mismo notario. Pero debe ser solo el primer paso.  Es necesario que el sistema se extienda a la solicitud de NIF para sociedades extranjeras: los notarios ya solicitan  el NIF de las sociedades que se constituyen, y no tiene sentido que no puedan hacer lo mismo para las que van a actuar en España, una vez que  le acrediten fehacientemente su existencia y representación. El sistema que hemos explicado demuestra que para extenderlo a las sociedades no hace falta una Ley, y también que es absurdo que el proyecto de Ley de startups lo limite a las empresas emergentes. El paso siguiente debería ser no exigir ningún trámite para la asignación de NIF  a las personas físicas o jurídicas nacionales de un Estado de la UE. Para las sociedades extranjeras, es posible conocer sus datos a través del sistema de interconexión de registros, y ya tienen un número único de identificación (el EUID) que debería servir para la asignación automática de un NIF. Para las personas físicas, debería también preverse esa asignación automática a partir de su nº DNI de su nacionalidad. Eso sí que favorecería un mercado único de inversiones, bienes y servicios. 

La inviolabilidad regia

El pasado 2 de marzo la Fiscalía archivó las investigaciones que mantenía abiertas sobre el patrimonio privado del rey emérito, don Juan Carlos I. Uno de los motivos que se han aducido para justificar el cierre de estas diligencias es que, aunque se hallaron hechos que podrían ser delictivos entre 2012 y junio de 2014, cuando don Juan Carlos todavía era jefe del Estado, los mismo estarían cubiertos por la inviolabilidad regia, por mucho que se trataran de actos privados del rey, es decir, de actos que se realizaron al margen del ejercicio de sus atribuciones como jefe del Estado.

La polémica estaba servida y esta prerrogativa constitucional ha pasado así a estar en el centro del debate jurídico-político. De hecho, han comenzado a circular rumores de que el Gobierno, de acuerdo con Zarzuela, podría estar estudiando fórmulas para limitar la inviolabilidad regia. De ahí que sea pertinente tratar de responder a algunas preguntas: ¿es adecuada constitucionalmente la interpretación dada por la Fiscalía de que la inviolabilidad regia es absoluta y ampara todos los actos del rey, también los privados? ¿Incluso cuando deja de ser rey? ¿Habría otras interpretaciones posibles más “restrictivas” que redujeran tan amplio espacio de inmunidad?

Pues bien, con la actual Constitución no me cabe duda de que la inviolabilidad del rey se concibe de forma absoluta, al menos mientras se es jefe del Estado. Y es que la Constitución de 1978 fue muy taxativa en su dicción al contemplar estas prerrogativas: “La persona del Rey es inviolable y no está sujeta a responsabilidad” (art. 56.3 CE). No se hacen distingos, actos privados o públicos, y se declara inviolable a la “persona” del rey. Eso sí, los actos del rey (debe entenderse como jefe del Estado) para ser válidos necesitan del refrendo. Veo difícil, por tanto, explorar el camino de invocar una suerte de mutación constitucional en este punto, como ha propuesto algún autor.

De hecho, el debate sobre la extensión de la inviolabilidad ya se produjo mientras se aprobaba nuestra Constitución, cuando se llegó a plantear la hipótesis del rey violador o asesino. Ante lo cual se impuso la tesis favorable a esta concepción absoluta de la inviolabilidad. De manera que, como ha expresado O. Alzaga, si un rey delinquiese, “nos encontraríamos ante el desprestigio y, por ende, ante el ocaso de la institución monárquica”. Una interpretación que parece haber sido confirmada por el Tribunal Constitucional cuando ha recordado que “esta especial protección jurídica, relacionada con la persona y no con las funciones que el titular de la Corona ostenta” (STC 98/2019, de 17 de julio), y al señalar que se trata de prerrogativas “de alcance general”, que no admiten ser relativizadas (STC 133/2013, de 5 de junio).

Pero, del hecho de que se reconozca el carácter absoluto de esta prerrogativa mientras se es rey, no se deduce de forma necesaria que se le proteja también una vez que haya dejado de serlo por actos realizados mientras ostentó esta dignidad. Y es aquí donde está la clave de la actual polémica.

A favor de interpretar que la inviolabilidad se mantiene podría jugar el sentido último de esta prerrogativa en relación con la concepción de la abdicación como mecanismo que permite una suerte de “depuración” de responsabilidades de un rey que hubiera incurrido en alguna irregularidad o, simplemente, que hubiera tenido un comportamiento “no ejemplar” en su vida privada (así parece apuntarlo el profesor Josu de Miguel –aquí-). En cierto modo es lo que habría ocurrido con el rey Juan Carlos, que consciente de su falta de ejemplaridad, abdicó para no comprometer la Corona, aunque, puede pensarse, que en la confianza de que mantendría su inviolabilidad por los actos que realizó mientras fue rey.

Y así lo ha entendido el Legislador que en la Exposición de motivos de la LO 4/2014, de 11 de julio, declaró que: “Conforme a los términos del texto constitucional, todos los actos realizados por el Rey o la Reina durante el tiempo en que ostentare la jefatura del Estado, cualquiera que fuere su naturaleza, quedan amparados por la inviolabilidad y están exentos de responsabilidad. Por el contrario, los que realizare después de haber abdicado quedarán sometidos, en su caso, al control jurisdiccional”. No obstante, como ha señalado el Tribunal Supremo, esta limitación temporal no se ha incorporado al nuevo art. 55 bis de la LOPJ y, en tanto que esa apreciación se ha recogido sólo en la exposición de motivos, carece de valor normativo (Auto del TS, Sala 1ª, de 28 de enero de 2015, FJ. 4º). Es verdad que el propio Tribunal Supremo habría seguido esta interpretación en el auto de 22 de noviembre de 2014 que cerraba la causa especial n. 3/20623/2014, sobre unos presuntos delitos contra la Hacienda Pública que se imputaban a don Juan Carlos por actos realizados mientras fue rey, y que el Supremo decidió no enjuiciar en atención a que entonces era inviolable.

Sin embargo, el Tribunal Constitucional no ha fijado un criterio claro a este respecto. En concreto, la STC 111/2019 parece dejar abierta la puerta a que se pudiera exigir responsabilidad al rey emérito por hechos realizados durante su reinado que no estuvieran vinculados con sus funciones como jefe del Estado: “Este objetivo [la creación de una comisión de investigación sobre la monarquía] es inconciliable con las prerrogativas otorgadas por el art. 56.3 CE a la persona del rey de España, respecto de cualesquiera actuaciones que directa o indirectamente se le quisieran reprochar, ya se dijeran realizadas, unas u otras, en el ejercicio de las funciones regias, o con ocasión de ese desempeño, ya incluso, por lo que se refiere, cuando menos, al titular actual de la Corona, al margen de tal ejercicio o desempeño”. Ese “cuando menos” permite mantener vivo el debate sobre si cabría exigir responsabilidad por actos al margen de las funciones institucionales para el rey emérito.

En mi opinión, la interpretación constitucional más adecuada de la inviolabilidad regia prevista por la Constitución, en una monarquía parlamentaria del siglo XXI, nos lleva a entender que ésta resulta absoluta para preservar la posición del rey en tanto que sea jefe del Estado pero, si éste dejara de serlo, seguiría siendo irresponsable por los actos institucionales que realizó, los cuales de forma expresa o tácita estarían cubiertos por el refrendo, aunque debería poder ser juzgados por los actos privados realizados mientras fue rey. Y es que, como ha expresado el Tribunal Constitucional, estas prerrogativas “que el art. 56.3 CE reconoce al rey se justifican en cuanto condición de funcionamiento eficaz y libre de la institución que ostenta.” (STC 98/2019, de 17 de julio). De ahí que el sentido de esta inmunidad absoluta pueda comprenderse para dotar al jefe del Estado de una especial protección jurídica en tanto que el mismo personifica al Estado, pero su fundamento se debilita si se proyecta más allá cuando deja de ostentar su dignidad como rey.

Puedo comprender las razones de índole práctico, que podríamos considerar razones de Estado, que han justificado mantener esta interpretación “absolutista” de la inviolabilidad regia para proteger al rey emérito, sobre todo atendiendo a que, como se señaló, éste depuró su responsabilidad a través de su abdicación y con la posterior expatriación. Don Juan Carlos fue, como jefe del Estado, un rey constitucional que supo pilotar el país en un momento muy difícil de nuestra Historia para conducirlo hasta la consolidación de nuestra democracia. Algo que creo que le debe ser reconocido. Por desgracia, en buena medida dilapidó su crédito institucional con unas conductas privadas como mínimo poco ejemplares, si no directamente delictivas. Pero, reitero, aunque las mismas no puedan ser juzgadas, no hay impunidad y la lógica constitucional se ha impuesto: el rey tuvo que renunciar a la corona y, aún más, vive una suerte de “pena” de destierro, aunque haya anunciado que tiene voluntad de volver de visita a España. Lo cierto es que está pagando por sus pecados.

Ahora, el reto del rey don Felipe es precisamente cumplir fielmente como rey constitucional y, al mismo tiempo, recuperar la confianza en la institución a través de una conducta ejemplar. Una ejemplaridad personal y familiar que se proyecta en los aspectos más íntimos, toda vez que el sentido último de la Monarquía radica en esa idea de la Familia real como fuente de inspiración, síntesis de unos valores éticos y estéticos que se han de ver representados en ella. Pero también en la gestión de la propia Casa Real, que debe ir incorporando las exigencias de transparencia y control públicos, sobre todo en el ámbito económico, por mucho que constitucionalmente se le haya dotado de plena libertad al rey (art. 65 CE). En cuanto a las prerrogativas como la inviolabilidad regia, en el futuro deberíamos apostar por la reinterpretación restrictiva de la misma que hemos propuesto. Para todo ello no tengo claro que la propuesta de una Ley de la Corona sea la fórmula idónea. Además, cualquier intervención legislativa debe llevar cuidado con no caer en una legislación puramente interpretativa de la Constitución, que ha sido censurada por el Constitucional. Quizá, el camino más adecuado sea el ya emprendido desde que inició su reinado Felipe VI: incorporar progresivamente buenas prácticas en la Casa Real y, llegado el caso, cuando ya no se pueda comprometer la situación del rey emérito, afrontar una reintepretación de la inviolabilidad regia dando una nueva regulación al aforamiento de quien ha sido Rey. Por lo demás, doy un claro voto de confianza a don Felipe quien en un momento tan difícil a nivel institucional y familiar ha sabido transmitir su firme compromiso como rey constitucional y ha hecho de la ejemplaridad pública su sello personal.

La tragedia de la tributación conjunta en el IRPF

“Consejos por justa ley

Tiene el Rey, pero Dios no:

Y así el amor se llamó

Siempre Dios y nunca Rey;

Dando á entender, en bosquejos

Y sombras, que ha de tener

Amor, como Dios, poder,

Y no, como rey, consejos”.

Gustos y disgustos no son más que imaginación

(Esc.º 3.ª, J.ª.2.ª).

Calderón de la Barca.

 

Es sabido que el Gobierno accedió a los fondos europeos de recuperación bajo la premisa no de una drástica reducción del gasto público superfluo, no, sino con el compromiso de subir directa e indirectamente los impuestos a los ciudadanos.

Lógicamente, en orden a amortiguar el previsible desgaste político y coste electoral doméstico que dicha subida injustificada iba a conllevar, se elaboró, en diferido, un argumentario justificativo de la necesaria reforma a los efectos de su publicidad institucional.

Es el caso, por ejemplo, de la tributación conjunta en IRPF, beneficio fiscal valorado en unos 2.400 millones de euros al año que afecta a más de cuatro millones de contribuyentes y unas dos millones de familias, según datos de la propia Administración (una media anual de algo más de 3 millones de declaraciones  conjuntas).

La coartada-representación ha tenido, cronológicamente, tres actos claros:

  • Como avanzadilla, mediante el Estudio “Spending Reviews publicado en Julio de 2020 por la Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal, en el que, a pesar de validar el objetivo que se buscaba con el establecimiento del régimen de tributación conjunta y que dicha aspiración resultaba perfectamente colmada, sin embargo, se recomendaba su derogación por suponer una traba a la igualdad de género. Efectivamente, en la página 28 de dicho escrito se decía textualmente lo siguiente: “…genera un desincentivo a la participación laboral del 2º perceptor de renta (mayoritariamente mujeres) acentuando los problemas de brecha de género en la economía española”, por lo que se proponía por una lado “acelerar su paulatina desaparición mediante el establecimiento de un régimen transitorio para no perjudicar a las familias con menor capacidad de adaptar sus decisiones de participación a la nueva situación” conjuntamente con buscar “compensar el efecto negativo que continuará teniendo con nuevos incentivos a la participación laboral de las mujeres que disminuya la brecha de género”.
  • Seguidamente, el propio plan económico enviado por La Moncloa a Bruselas en abril de 2021 para recibir los NGEu (conocido con el bucólico nombre dePlan de Recuperación, Transformación y Resiliencia), en su Anexo IV (página 341) replicaba literalmente la justificación de brecha de género que había vertido la AIReF unos meses antes. Algo que, por cierto, fue negado cristianamente hasta en tres ocasiones por la Vicepresidenta económica del Gobierno, Sra. Calviño, atribuyéndolo a “una errata”.
  • Finalmente, el Informe de la Comisión de Expertos designada ad hoc por el Gobierno para justificar el sablazo, despachado hace unos días, completaba el argumentario de la eliminación del precitado beneficio fiscal en la inteligencia de que era un mecanismo con finalidades “extrañas a un impuesto individual[i], como pretende serlo el IRPF” y valorando estudiar su posible sustitución por un “mínimo” (pág. 135).

Por tanto, y contando con esta legitimación científica, a la Tributación Conjunta ya solamente le queda la estocada que le atestará el Gobierno (vía Decreto-Ley, como no podía ser de otra manera). Un triste final para una modalidad de tributación que ha tenido sus días de rosas pero también de pistolas (Welcome to the Jungle).

Qué tiempos aquéllos en los que se diseñó para gravar indiscriminadamente a las “familias conyugales”, como única y obligatoria modalidad de tributación (vía Ley 44/1978); agravio que tuvo que deshacer el Tribunal Constitucional en sentencias 209/1988 y 45/1989.

Cómo olvidar que la Ley 18/1991 si bien en un ejercicio de resignación abrazó la modalidad conjunta como voluntaria no menos cierto es que estableció una tarifa diferenciada para cada modalidad la cual… .

Incluso en la actualidad, y como corolario lógico del diseño de la modalidad, optar por la tributación conjunta conlleva la solidaridad de todos los miembros al pago del tributo (arts. 86.4 LIRPF, 35.7 y 58 LGT); un ensanchamiento en toda regla de los obligados tributarios principales para amarrar bien los dineros públicos.

Lo cierto es que, salvo algún que otro aspecto conflictivo[ii], los cuatro mecanismos correctores para atenuar la progresividad de la acumulación de rentas funcionan francamente bien, siendo el de la reducción específica en base imponible (3.400 € o 2.150 €, según el tipo de unidad familiar[iii]) un auténtico bálsamo para el bolsillo de las familias afectadas.

Ahora bien, ¿la brecha de género laboral viene motivada por la existencia de un beneficio fiscal anudado a una declaración tributaria conjunta?; ¿en serio se está señalando a la precitada reducción como LA causa de la no incorporación de la mujer al mercado de trabajo?.

Digámoslo de otro modo: ¿de verdad se piensa que la derogación del beneficio va a fomentar la contratación femenina?. Es cuanto menos sonrojante que en el análisis de la situación se hayan obviado otros evidentes condicionamientos sociales, personales, laborales e incluso generacionales, que son los que en verdad pueden llegar a condicionar la situación.

Por otro lado, ¿qué otros beneficios fiscales se les proponen a las familias para compensar el sablazo que les va a suponer, con el agravante que son precisamente los miembros de las familias afectadas los que también mayor grado de desempleo sufren?.

¿Qué cobertura se le deparará a los mandatos constitucionales del 39.1 y 31.1 de nuestra Carta Magna, así como a lo dispuesto en la L.O. 3/2007, 22 Marzo?.

La derogación del beneficio ha de ser compensada o bien con algún modelo de splitting efectivo o bien vía actualización automática del mínimo familiar, como “mínimo”. Pero ya hemos visto que de este tipo de propuestas nada de nada.

En definitiva, faltan muchas explicaciones, se echan en falta soluciones mitigadoras del impacto fiscal y el “words blow away” gubernamental no es más que una simple cortina de humo encubridora de una mayor tributación sobre las rentas precisamente más exiguas.

Si lo que se quiere es sacar dinero debajo de las piedras para contentar a Europa  (incluso a costa de personas y situaciones más vulnerables) que se diga abiertamente, pero no caigamos en la falacia de la brecha de género que produce el beneficio fiscal de la tributación conjunta, porque no es más que eso, una falacia absoluta.

Como dice el refranero: “dos andares tiene el dinero: llega a mí despacio, y a Hacienda se va ligero». 

 

NOTAS

[i] Igual de extraño es la individualización fiscal de rendimientos civilmente gananciales en el contribuyente que los genera, en vez de dividirlos por dos, y ahí sin embargo el Comité no sólo no ve problema alguno sino que ni siquiera se plantea que pueda haberlo.

[ii] No parece razonable la “oportunidad” que se le brinda legalmente al contribuyente que no presentó la declaración de renta de optar por la modalidad que considere oportuna con ocasión de un procedimiento de comprobación, en contraposición con el que sí presenta la declaración y se equivoca “optando” por la modalidad que más le perjudica económicamente, al que se le deniega por ley esa posibilidad.

[iii] Es curioso que se hable de brecha de género cuando la tributación conjunta engloba también a las unidades familiares monoparentales, es decir, aquellas integradas también por la madre (soltera, viuda, separada legalmente o divorciada) y todos los hijos menores o mayores incapacitados que convivan con ella.

El cálculo del IIVTNU (Plusvalía Municipal) tras el RDL 26/2021. ¿Como hacerlo? ¿Es conforme a la STC 182/2021?

La STC de 26/10/2021 ha supuesto una modificación de su doctrina y la ampliación de efectos del principio de capacidad económica reconocido en el art. 31 de la Constitución: ha de aplicarse a todos los impuestos y  no solo afecta al hecho imponible sino también al método de cálculo del impuesto (ver aquí). Aunque la importancia de esta nueva doctrina va más allá del IIVTNU, su efecto inmediato ha sido el cambio del mismo por el RDL 26/2021, que es lo que voy a examinar aquí, primero explicando cómo se calcula ahora, y después viendo si el nuevo sistema cumple con lo que exigía la STC.

Como se calcula el impuesto.

A partir de ahora será necesario calcular la base imponible de dos formas.

La primera forma de cálculo se parece a la existente anteriormente pues consiste en multiplicar el valor catastral del suelo al tiempo de la transmisión por un coeficiente. La novedad es que el RDL establece unos nuevos coeficientes máximos según el número de años transcurridos desde la adquisición.

 Periodo de generación Coeficiente
Inferior a 1 año. 0,14
1 año. 0,13
2 años. 0,15
3 años. 0,16
4 años. 0,17
5 años. 0,17
6 años. 0,16
7 años. 0,12
8 años. 0,10
9 años. 0,09
10 años. 0,08
11 años. 0,08
12 años. 0,08
13 años. 0,08
14 años. 0,10
15 años. 0,12
16 años. 0,16
17 años. 0,20
18 años. 0,26
19 años. 0,36
Igual o superior a 20 años. 0,45

La Disposición Transitoria del RDL prevé que hasta que los Ayuntamientos adapten sus ordenanzas fiscales (en un plazo de 6 meses), se aplicarán estos coeficientes máximos.

Esto significa, por ejemplo, que para las adquisiciones de hace más de 20 años se estima un aumento de valor del 45%, y para las que están entre uno y dos años un aumento de un 13%. La novedad es que para los periodos inferiores al año, antes no gravados, se aplica un coeficiente en proporción a los meses completos transcurridos (es decir, que si se transmite antes de un mes de la adquisición existe una cuota cero, y si han transcurrido 7 meses el coeficiente será 0,14*7/12=0.0816, es decir un 8,16% de incremento).

La base imponible alternativa es la plusvalía real entre las dos transmisiones, es decir, la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de venta del suelo aplicando los siguientes criterios (art. 104.5 LHL):

  • Los valores serán los que resulten de los títulos de adquisición y transmisión (es decir de las escrituras y liquidaciones de impuestos, también en el caso de adquisiciones a título gratuito), salvo que la administración realice una comprobación de valores.
  • No se incluyen en el valor de adquisición los impuestos y gastos (a diferencia de lo que sucede para el cálculo de las plusvalías en el IRPF).
  • Cuando se transmite una vivienda, se multiplicarán esos valores de adquisición y transmisión por la siguiente fracción: valor catastral del suelo/ valor catastral

Si de estos cálculos resulta una base negativa o cero, la cuota será cero. En otro caso, a la menor de las dos bases se le aplicará un tipo del 30% (más ejemplos aquí).

¿Qué significa esto desde un punto de vista práctico?

Por una parte, que con respecto del sistema anterior las bases serán más bajas en los plazos largos y  más altas en los cortos (menos de 5 años) como pueden ver en este gráfico.

Además, como la Ley prevé que se actualicen estos coeficientes anualmente, se entiende que se irán adaptando a la variación real del valor de los inmuebles.

El nuevo sistema, además, evita el gravamen de una plusvalía inexistente y la plusvalía real sirve como límite de la ganancia presunta que resulta de la aplicación de los coeficientes. Por tanto que el sistema es más justo y normalmente beneficiará a los contribuyentes, salvo a aquellos que han obtenido ganancias reales en un periodo corto de tiempo.

Pero esto no quiere decir que el sistema cumpla con lo exigido por la STC.

Evaluación del sistema a la luz de la STC

El  RDL plantea problemas de constitucionalidad por la utilización del Decreto Ley, pero me limito aquí a examinar si cumple con el criterio de capacidad económica como lo exige la STC 182/2021. Dice esta que el establecimiento de un sistema objetivo solo sería constitucional si no fuera un “método único, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor” o bien si gravara “incrementos medios potenciales”, algo que considera que el vigente método de coeficientes no cumple, pues el valor del suelo no siempre sube, como lo revelan las caídas tras la crisis de 2008.

El legislador parece haber querido transitar por ambos caminos.

Por una parte, modifica los coeficientes máximos anteriores, para acercarlos a la variación real de los precios inmobiliarios. En este grafico comparo la variación real del valor del suelo urbano (datos del Ministerio de Fomento), del valor de la vivienda (datos de Tinsa), y la variación que resulta del coeficiente anterior y del nuevo del RDL (el gráfico solo incluyo 17 años porque los datos del Ministerio comienzan en 2004). Vemos que claramente el nuevo coeficiente está más cerca de la evolución real de los precios que el anterior, pero que sigue siendo en casi todos los años bastante a la variación de real de vivienda y suelo.

Por tanto no parece que los coeficientes por sí solos puedan cumplir el requisito de gravar los incrementos potenciales generales que podrían permitir una utilización única de un criterio objetivo.

Para evitar este problema el legislador ha puesto otra vela a la determinación de la plusvalía real, de manera que el sistema objetivo no es ya el único. Creo que es acertado –por dar una suficiente seguridad jurídica- utilizar como valor de adquisición y transmisión el declarado fiscalmente en adquisición y transmisión, salvo comprobación de valores. También me parece admisible que cuando se transmite una vivienda se aplique para determinar el importe de la plusvalía del suelo la proporción entre valor catastral del suelo y el real. Me parece aceptable no porque sea real (los ayuntamientos lo han hecho variar esta proporción de forma a menudo arbitraria) sino porque no es fácil establecer otro criterio objetivo que haga razonablemente sencilla la fijación del valor del suelo.

Por el contrario, no está justificada la exclusión del valor de los impuestos para el cálculo de esta ganancia. Es evidente que el impuesto es coste de adquisición y que si se vende por un precio inferior a la suma de precio de compra e impuestos, el vendedor nada ha ganado y por tanto no hay capacidad económica gravable. Es cierto que el TC admite que la adecuación entre capacidad económica y cálculo admite modulaciones, y que no tiene porque ser tan estricta en el caso de este impuesto como en el del IRPF. Por ejemplo, mientras que en éste última debería ser obligatorio para el cálculo de las plusvalías tener en cuenta la inflación (ver aquí), podría defenderse que eso no sea necesario en el IIVTNU. Pero en todo caso la STC182/2021 exige que estas diferencias respondan a “una justificación objetiva y razonable”. Podríamos admitir que la exclusión de los gastos responde a la razón objetiva de la simplificación y que es razonable porque estos gastos representan una parte muy pequeña del valor de adquisición.

Pero esto no es aplicable a los impuestos. Primero, porque a diferencia de los gastos, que habría que acreditar, el cálculo es automático: basta hacer un programa que sume el impuesto aplicable en el momento de la adquisición al valor de adquisición. Además, porque su importe es muy significativo tanto en el caso de la vivienda nueva (10% de IVA) como usada (entre un 6% y un 11% de ITP según las CCAA) y puede absorber la mayor parte o toda la plusvalía. Alguien que comprara en 2019 y vendiera en 2021 con la ganancia media (que es  un 5%) tendría en realidad una pérdida de entre un 1% (si ha pagado el 6% de ITP) o de un 5% si ha pagado el 10%. Además, este sistema de cálculo resulta absolutamente injusto, pues los habitantes de las CCAA con el ITP más alto pagarán el mismo impuesto de plusvalía que los que compran en otra CA con unos  impuestos más bajos. Un ejemplo: se compra una casa en 2018 por 200.000 euros y se vende en 2021 por 222.000. En Navarra o Madrid (con ITP al 6%) el incremento real (ganancia-impuesto) sería de 22.000-12.000=10.000 euros, mientras que en muchas otras CCAA (ITP al 10%)  sería  22.000-10.000=2.000.  Es decir paga sobre la misma base quien en realidad ha ganado una quinta parte (es decir que paga 5 veces más por su ganancia patrimonial).

Ignorar la trascendencia de los impuestos sobre la ganancia resulta además contrario a la doctrina de la STC 126/2019, que el propio RDL cita en su preámbulo. Si el TC entendió que era inconstitucional cobrar el impuesto cuando la cuota del IIVTNU a satisfacer fuera “superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente”, es evidente que lo mismo hay que aplicar cuando esta inexistencia de ganancia real deriva de otro impuesto.

La conclusión final es que la modificación del impuesto supone una indudable mejora respecto del sistema anterior, tanto desde el punto de vista de la justicia como de la seguridad jurídica. Sin embargo, entiendo que la exclusión de los impuestos del valor de adquisición es contraria a la doctrina a la que se quiere adaptar el nuevo RDL. Si el Gobierno quiere evitar la injusticia que supone y la inseguridad la litigiosidad que se derivará de ello, debe corregir cuanto antes este error del RDL.

Capacidad económica y racionalidad de los impuestos: la STC 182/2021 sobre el IIVTNU (Plusvalía Municipal)Plusvalía Municipal

El tema fiscal de actualidad es el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos del Valor de los terrenos (IIVTNU), comúnmente llamado Plusvalía Municipal, que está obligado a pagar el que transmite una vivienda o un terreno urbano. La razón es que la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021 – en adelante la STC 182/2021, al fin publicada aquí– declaró inconstitucional el método de cálculo de este impuesto, lo que ha dado lugar a la reforma urgente del mismo por RDL 26/2021 de 9 de noviembre.

La limitación de los efectos retroactivos de la STC ha sido criticada aquí por José María Salcedo, y los efectos del RDL y sus problemas de aplicación temporal explicados aquí por Urbano Álvarez. En este artículo quiero destacar que la STC tiene interés más allá de este caso concreto porque profundiza en los principios constitucionales tributarios y expresamente rectifica su criterio anterior, lo que puede afectar a otros impuestos.

Recordemos que en el art. 31 de la constitución dice que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. El problema es que es difícil que los administrados exijan el cumplimiento de estos principios, pues el TC había reconocido un amplio margen de libertad de configuración concreta de los impuestos al Estado, y había limitado a veces la aplicación de los principios al “sistema tributario” en su conjunto, lo que por tanto imposibilitaba su aplicación concreta a un impuesto.

La STC se ocupa sobre todo del principio de capacidad económica, que convierte en el elemento central del sistema impositivo (siendo el de no confiscatoriedad una manifestación del mismo FD 2.a).

Este principio se extiende primero a la determinación del hecho imponible, que ha de tener un fundamento en una riqueza gravable, como se destaca en el Fundamento de Derecho (FD) 3.a). En este se descarta que el IIVTNU pueda fundamentarse en “las plusvalías generadas por las actuaciones urbanísticas”, pues se aplica con independencia de que se hayan realizado este tipo de actuaciones, que además ahora costean los propietarios conforme a la Ley del Suelo. Por tanto el fundamento es la obtención de una renta por aumenta del valor del terreno. Esto tiene como primera consecuencia que no cabe imponer el impuesto cuando no exista aumento de valor real (pues no existe esa renta, como dijo las SSTC 26/2017 y 37/2017) ni tampoco cuando el impuesto absorbe toda esa renta (cuando la cuota es mayor que la ganancia real STC 126/2019). El TC aprovecha para recodar que el principio de no confiscatoriedad no se aplica solo respecto del sistema tributario en su conjunto (como alegaba el Abogado del Estado) sino respecto de cada impuesto (FD 3.c)

La segunda consecuencia, que constituye la verdadera novedad, es que la capacidad económica no se proyecta solo sobre el hecho imponible sino sobre el método de cálculo del impuesto. O dicho de otra forma, el sistema de cálculo tiene que conectar el fundamento del hecho imponible con la base imponible. Hay que destacar que el TC hace referencia en este punto también al principio de “justicia material tributaria” presente en el art. 31 citado. Esta idea se desarrolla en el FD 4 y viene a revocar la doctrina del Auto TC 71/2008 que limitaba la aplicación del principio de capacidad económica al conjunto del sistema y a los tributos esenciales (en particular al IRPF), y admitía los sistemas objetivos de determinación del impuesto con el único límite de la confiscatoriedad.

El TC rechaza esta postura (FD.4. b) y también las declaraciones que se incluyeron en las sentencias de 2017, que subrayaban la amplia libertad del legislador. Dice que el principio de capacidad económica se aplica “en la configuración de cada tributo” y que y obliga “a exigirla en función de la intensidad con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto”. Insiste en el FD.3.b) en que “sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica”.

Esta idea, sin embargo, no supone la desaparición total del ámbito de decisión de la Administración. Por una parte, dice el TC no funciona por igual en todas las instituciones tributarias, pues lo hace con más intensidad en las obligaciones tributarias principales (frente a las accesorias como los recargos) y en los impuestos (frente a tasas). Pero el “amplio margen de libertad en la configuración de los tributos” que tradicionalmente reconoce el TC, queda sometido a límites. No se impone una estrictísima adecuación a la capacidad económica de cada persona en cada tributo, pero sí que cuando el legislador se aparte de esa conexión lo pueda justificar de manera “objetiva y razonable”. Entre estas justificaciones se incluyen, la reducción del fraude fiscal, la simplificación técnica y también la persecución de otras finalidades de interés público distintas de la recaudación (por ejemplo, impuestos sobre el juego o sobre determinados productos que se consideran perjudiciales).

Finalmente el TC se ocupa de la aplicación de estos principios al IIVTNU en el FD.5. Recordemos que el problema viene de que en este impuesto, hasta la reforma, la base imponible del impuesto se calcula multiplicando el valor catastral del suelo en el momento del devengo por un coeficiente y por el número de años desde la última transmisión. Esto supone una regla imperativa de valoración del incremento del valor, que la STC de 2017 ya declaró inadmisible porque se aplica exista ganancia real o no. El Tribunal da a entender que una regla objetiva de ese tipo podría ser admitida si reflejara la realidad de casi todos los casos, pero no cuando se trata de supuestos no excepcionales. Y señala que en el caso del suelo urbano a partir de la crisis de 2008 los supuestos en los que no existían incrementos no eran excepcionales, citando la STC 59/2017. Esto es desde luego así si tenemos en cuenta la evolución de los precios de la vivienda en los últimos 20 años, como se ve en este gráfico (fuente Tinsa) .

Lo mismo, pero aún más acentuado, sucede si tenemos en cuenta la evolución del precio de suelo en este cuadro con las cifras del Ministerio de Fomento

Aplicando los principios antes vistos a este impuesto dice que al gravar “una concreta manifestación de riqueza, cual es la plusvalía de los terrenos urbanos por el paso del tiempo … le es plenamente aplicable el principio de capacidad económica como fundamento, límite y parámetro de la imposición”. Esto supone por una parte que no se puede gravar cuando no hay incremente patrimonial y por otra que se grave “en función de la cuantía real del mismo.” 

Además, rechaza que el cálculo objetivo tenga en este caso una justificación objetiva y razonable. Por una parte porque no persigue objetivos de control del fraude ni tampoco otros objetivos de política jurídica. Por otra, porque la finalidad de simplificación en la recaudación que se basaba en evitar tener que calcular la ganancia real ha desaparecido desde el momento en que, al no admitirse el gravamen en los supuestos en los que no existe ganancia, ese cálculo es siempre necesario aunque se estableciera un sistema objetivo.

Se trata por tanto de una sentencia importante -más allá de la muy discutible limitación de efectos retroactivos-. Primero,  porque admite que el principio de capacidad económica se aplica a todos los impuestos y no solo al sistema tributario en su conjunto. En segundo lugar, señala que ese principio está relacionado con el de justicia tributaria  y se impone tanto en la definición del hecho imponible -que debe responder al gravamen de una riqueza real- como en el cálculo de la base imponible –exigiéndose una cierta proporcionalidad-. Esto no elimina pero sí limita la libertad del Estado en la configuración de los impuestos, pues aunque no impide la utilización de criterios objetivos, los somete al requisito de la razonabilidad. Esto es fundamental, pues se podrá discutir cuando un sistema judicial es justo, pero no cabe duda de que no será justo si no es racional. Otro tema es si la normativa fiscal actual cumple esos principios, y en particular si lo hace el nuevo RDL 26/2021 (pero eso es otra historia, que trataré en otro artículo).

La plusvalía municipal tras la STC 182/2021 y el RDL 26/2021 de 8 de noviembre

Como es bien conocido, la sentencia del TC de 182/2021, de 26 de octubre, ha supuesto la práctica derogación del IIVTU , conocido vulgarmente como “plusvalía municipal”, al declarar inconstitucional y nulo buena parte del artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales (LHL), lo que impide en la práctica realizar cualquier liquidación  del impuesto al haberse eliminado del ordenamiento jurídico las reglas  de cálculo  que se venían aplicando por los Ayuntamientos, contenidas en dicho artículo.

El sistema de cálculo del impuesto, con la finalidad de simplificar el mismo, consistía en un método objetivo que adolecía de graves defectos puestos de manifiesto por diversos pronunciamientos judiciales. La determinación de la ganancia patrimonial venía establecida a priori por el artículo 107 de la LHL a través de unos porcentajes anuales de revalorización, preestableciendo unas ganancias que nada tenían que ver con el incremento de valor realmente producido. El TC estima que la forma de determinar la base del impuesto, regulada en el citado artículo 107, vulnera el artículo 31.1 de la Constitución Española al no respetar el principio de capacidad económica.

El propio TC en la sentencia 59/2017de 11 de mayo, (ampliamente comentada en este blog) ya advirtió del problema al declarar la inconstitucionalidad y nulidad limitada de determinados preceptos de la LHL, en la medida en que gravaban situaciones de pérdida patrimonial, instando al legislador a abordar la reforma del impuesto. La posterior sentencia 126/2019 de 31 de octubre, en idéntico sentido, estableció que la cuota a satisfacer no podía superar el incremento patrimonial producido.

En la sentencia de 182/2021 reprocha el retraso en la reforma del impuesto, y exhorta de nuevo al legislador para que “en el ejercicio de su libertad de configuración normativa lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto dado que “han transcurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017” (se presentó en el Congreso de los Diputados un tímido proyecto de reforma parcial el 9 de marzo de 2018, acordado en el seno de la Federación Española de Municipios, el cual ha quedado aparcado  durante más de tres años).

Sobre los efectos de la Sentencia, como pone de manifiesto el propio TC “lleva aparejada la nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación comprobación recaudación y revisión de este tributo local y por tanto su exigibilidad”. Es decir, que el tributo es inaplicable en la práctica, hasta tanto el legislador determine un nuevo sistema de cálculo.

El TC, en la propia sentencia ha determinado el alcance de los efectos de la declaración de nulidad estableciendo que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas obligaciones tributarias que hayan devenido firmes, considerando situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, (obsérvese que no tiene en cuenta la fecha de publicación de la sentencia sino la  fecha en la que se dictó, es decir el día 26 de octubre, por cuanto su gran repercusión informativa habría permitido a cualquiera impugnar una liquidación en el ínterin).

Por lo tanto, a la hora de analizar las consecuencias prácticas de la sentencia debemos distinguir los siguientes supuestos:

1.Hechos imponibles anteriores al 26 de octubre de 2021:

A) Si han sido autoliquidados por el contribuyente o bien liquidadas por la Administración y tales liquidaciones no han sido recurridas antes del 26 de octubre, no procederá la devolución de ingresos indebidos.

B) Si aún no se presentó la autoliquidación, o bien no se ha girado todavía la liquidación por parte de la Administración, o habiéndose recibido ésta no ha sido satisfecha, el impuesto será inexigible.

C) Si la liquidación o autoliquidación se encontraba recurrida a la fecha de dictarse la sentencia, por cualquier motivo, el impuesto será inexigible, siendo recomendable agregar al recurso un escrito invocando la nulidad del artículo 107 LHL.

2. Hechos imponibles posteriores al 26 de octubre de 2021 y anteriores al 10 de noviembre de 2021, fecha de entrada en vigor de la nueva regulación: El impuesto no será exigible en ningún caso.

3. Hechos imponibles posteriores al 9 de noviembre: Se aplicará la nueva regulación.

El RDL 26/2021:

Con la finalidad de adaptar la LHL al pronunciamiento del TC, ha sido aprobado por el Gobierno, con máxima celeridad, el RDL 8/2021 modificando sus artículos 104 y 107, el cual se ha publicado en el BOE el día 9 y ha entrado en vigor el día 10 del mismo mes.

Se plantea en primer lugar la cuestión de si cabe o no la reforma por vía de Decreto-Ley, instrumento inadecuado para la regulación de un nuevo impuesto por el principio de reserva de ley en materia tributaria, consagrado en el artículo 31 de la Constitución. Sin embargo, la más que notable urgencia a la hora de limitar en el tiempo el vacío legal actual, que causa la inexigibilidad del impuesto en todas las transmisiones que se produzcan en este período, justificaría, como afirma la exposición de motivos, la utilización de esta vía, con el consiguiente riesgo de que se produzcan nuevas reclamaciones judiciales en las que podría plantearse un nuevo motivo de inconstitucionalidad.

La nueva regulación no tiene efectos retroactivos, por lo que no será exigible el impuesto a las transmisiones causadas entre el día 26 de octubre y 9 de noviembre. En ella se modifica el artículo 107 de la LHL manteniendo el sistema de coeficientes en términos similares al preexistente, si bien el porcentaje máximo de incremento será del 45 % del valor catastral del suelo, en lugar del 60 % anterior, lo cual ya constituye en sí mismo una cierta rebaja. También establece que tales coeficientes se revisarán anualmente mediante una norma de rango legal.

Sin embargo, la gran novedad consiste en la modificación del artículo 104, en el que se establece un  sistema de cálculo de la base imponible, alternativo al anterior, (por el que podrá optar el contribuyente por medio de instancia cuando le resulte más favorable), en el que se determinará la ganancia real obtenida por la transmisión, calculada en función de los valores de adquisición y de transmisión que consten en los títulos de propiedad,  de forma similar a la regulación del IRPF, pero sin tener en cuenta los gastos e impuestos inherentes a la adquisición y transmisión. Es importante destacar que el nuevo articulado establece que en el caso de que el título de adquisición sea una herencia o donación se tomará el valor por el que se haya tributado en el impuesto de sucesiones (los Ayuntamientos en general no aceptaban hasta ahora dicho valor por estar fijado unilateralmente por el interesado). No obstante, el Ayuntamiento tendrá en cuenta el valor comprobado por la Administración en ambas transmisiones si éste fuera superior al declarado, que a partir del 1 de enero de 2022 podría ser el nuevo “valor de referencia catastral”.

La base imponible en este sistema alternativo de cálculo, será un porcentaje de la ganancia, el que represente el valor catastral del suelo en relación con el valor catastral total del inmueble. En ningún caso se tributará cuando exista pérdida patrimonial, y si hubiera una ganancia menor a la calculada por el sistema de coeficientes, el nuevo método cálculo alternativo permitirá que la tributación sea más reducida, evitando así la quiebra del principio de capacidad económica que ha motivado la declaración de inconstitucionalidad.

A modo de ejemplo, si un inmueble fue adquirido por 100.000 €, y se transmite por 200.000 €, y el valor catastral del suelo equivaliese a la mitad del valor catastral total, la base imponible del impuesto sería la mitad de la ganancia obtenida, es decir 50.000 €, y sobre dicha base se aplicarán el tipo impositivo determinado por la respectiva ordenanza municipal, con el máximo del 30%. Si la cuota así obtenida fuese inferior a la que resultase de aplicar los coeficientes preestablecidos, el contribuyente podrá optar por ella.

Las prisas han impedido que se abordara la necesaria  reforma integral del impuesto, debatida y negociada en sede parlamentaria. La nueva regulación, mantiene en lo sustancial las reglas de liquidación del impuesto, corrigiendo los defectos señalados por el TC al facilitar la posibilidad de optar por el sistema más beneficioso cuando el incremento producido sea reducido o inexistente. Sin embargo, deja sin resolver muchas incógnitas al no pronunciarse sobre la tributación de las transmisiones anteriores. En particular, cabe cuestionarse la de las herencias causadas por fallecimientos anteriores al 10 de noviembre, que podrían estar no sujetas ante el vacío legal generado por la declaración de nulidad del artículo 107 LHL. Lo mismo ocurre con todas las transmisiones realizadas antes del día 10 de noviembre que no hayan sido liquidadas, sin necesidad de que estén recurridas. En estos casos es recomendable liquidar la plusvalía como no sujeta, acompañando un escrito en elque solicite que se declare la no sujeción al pago del impuesto ante el vacío legal existente a fecha de la transmisión causado por la STC 182/2021. La reforma, sin duda, no acabará con la litigiosidad.

La tributación en el IRPF de la extinción de condominio, en manos del Tribunal Supremo

La disolución de comunidad de bienes, o extinción de condominio, es una operación muy habitual, cuya tributación en el IRPF viene generando controversia desde hace tiempo. Me refiero, en concreto, al supuesto en el que se disuelve la situación de copropiedad sobre un inmueble, adjudicándoselo a uno de los copropietarios, y compensando éste, al resto, en metálico.

El origen de esta situación de comunidad puede ser “mortis causa”. Sería el caso, por ejemplo, de varios hijos que heredan de su padre, un mismo inmueble. Pero también puede ser fruto de una adquisición “inter vivos”. Por ejemplo, si ese mismo padre decide donar en vida ese inmueble a sus hijos. O si éstos, de común acuerdo, adquieren otro inmueble, por compraventa a un tercero.

Extinción de condominio: no hay transmisión en el impuesto de transmisiones patrimoniales (ITP) 

En estos casos, se considera que no hay transmisión gravable en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), por el hecho de que uno de los hermanos se adjudique la totalidad del inmueble, compensando a los otros en metálico. Y es que la extinción de condominio, tan solo supone una especificación o concreción de los derechos, que ya se tenían antes, en la situación de copropiedad. Así lo declaró el Tribunal Supremo en su conocida sentencia de 28-6-1999 (recurso 8138/1998).

Tampoco hay un exceso de adjudicación (que tributaría en el ITP), por el hecho de que un hermano se quede la totalidad del inmueble, que es mucho más de lo que le hubiera correspondido si se hubiera dividido el bien, adjudicando a cada uno su parte. Y es que, en el caso de los inmuebles, la decisión de adjudicar el bien a uno solo de los hermanos, es consecuencia de la indivisibilidad de dicho bien. O del hecho de que el inmueble, si se dividiera, desmerecería mucho su valor.

La disolución de la comunidad de bienes, ¿Supone la existencia de una alteración patrimonial en el IRPF?

Cuestión distinta es la que afecta al IRPF. Y a la posible existencia de una alteración patrimonial en sede de aquéllos que no se adjudicaron el inmueble, recibiendo a cambio una compensación en metálico.

A priori, puede extrañar que, si no hay transmisión en el ITP, sino mera especificación de derechos (Tribunal Supremo dixit), pueda hablarse de una transmisión gravable en el IRPF. Sin embargo, hay que tener en cuenta que, en el ITP, el hecho imponible es la propia transmisión. Por tanto, si ésta no existe, porque tan solo hay una especificación de derechos, no puede haber sujeción a este impuesto.

Sin embargo, en el IRPF, no se grava la propia transmisión, sino tan solo la existencia de una alteración patrimonial. De ello resulta que, incluso en supuestos como el analizado, en los que no hay una verdadera transmisión, sí exista gravamen en el IRPF. Y ello, por la alteración que, como consecuencia de dicha operación de extinción de condominio, puede producirse en el patrimonio del contribuyente que pierde el bien, pero se ve compensado económicamente.

Por este motivo, desde hace tiempo, la Agencia Tributaria ha puesto su lupa en la existencia o no de una alteración patrimonial en este tipo de operaciones. Y ha llegado a la conclusión de que, la existencia o no de dicha alteración patrimonial, dependerá de que en la extinción de condominio se actualice o no el valor del inmueble, que se adjudica a uno de ellos.

En caso de que el valor del bien, en la extinción de condominio, sea el mismo que tenía cuando se adquirió, y cada copropietario solo reciba en compensación el valor que en su día le costó el bien, no habrá alteración patrimonial. Ni, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial.

Pero, no nos engañemos. Esto no suele ser lo habitual. Lo normal es que, por el mero transcurso del tiempo, el valor que se otorga al inmueble en la extinción de condominio sea bastante superior al que tenía cuando se adquirió. Y, en estos casos, Hacienda considerará que sí hay alteración patrimonial. E imputará a cada uno de los hermanos que no se adjudica el bien, y recibe a cambio una compensación en metálico, una ganancia patrimonial en su IRPF.

Sería el caso, por ejemplo, de un inmueble adquirido por cinco hermanos por importe de 200.000 euros (a razón de 40.000 euros cada uno), pero que, cuando se decide extinguir la situación de comunidad, se valora en 350.000 euros (correspondiendo una compensación de 70.000 euros a cada hermano que no se adjudica el bien). El criterio de Hacienda es que cada uno de estos hermanos deberá declarar en su IRPF, una ganancia patrimonial de 30.000 euros.

Todo ello, en base a lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 35/2006, del IRPF. Dispone dicho precepto que

“Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

  1. a) En los supuestos de división de la cosa común.
  2. b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
  3. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

En definitiva, Hacienda se agarra al último párrafo del precepto trascrito. Y considera que únicamente no habrá alteración patrimonial, cuando se observe la prohibición de no actualizar el valor de los bienes o derechos recibidos.

Sin embargo, son varios los Tribunales Superiores de Justicia que sostienen una interpretación distinta a la mantenida por la Agencia Tributaria.

Varios tribunales superiores de justicia, en contra del criterio de Hacienda. 

En efecto, son varios los Tribunales Superiores de Justicia que consideran que el precepto es claro, al declarar que en caso de división de la cosa común nunca hay alteración patrimonial. Para ellos, la prohibición de actualizar el valor de los bienes y derechos recibidos, solo tiene el objeto de asegurar el pago del impuesto, aunque sea de forma diferida.

Es decir, el legislador, consciente de que no hay alteración patrimonial al dividir la cosa común, quiere asegurarse de que no se actualiza el valor de los bienes recibidos. Y ello para que, si en el futuro este adquirente transmite dichos bienes, tribute entonces por toda ganancia patrimonial, computando el valor de adquisición originario que tenía el bien. Es decir, el de su adquisición en proindiviso.

Pensemos, por ejemplo, en el ejemplo anterior, en el que cinco hermanos adquirieron un inmueble por 200.000 euros, y lo acabaron adjudicando a uno de ellos por 350.000 euros. La interpretación sostenida por varios Tribunales consideraría que la adjudicación del bien a uno de ellos no ha producido una alteración patrimonial en los que han recibido, a cambio, una compensación en metálico.

Pero, la prohibición de actualizar valores supone que el que se adjudica el bien, si lo transmite en el futuro, deberá tributar en su IRPF computando como valor de adquisición el originario que tenía el bien. Es decir, el de 200.000 euros. Por tanto, será este hermano el que acabará tributando por la actualización de valor que ha experimentado el inmueble. No se elude, por tanto, el pago del impuesto, sino que se difiere. Se deja para más adelante.

Pues bien, son varios los Tribunales que sostienen esta tesis. Ejemplo de esta interpretación son las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 29-7-2016 (recurso 1914/2012), y de 6-6-2017 (recurso 1223/2013). En la primera de estas sentencias, el Tribunal valenciano, interpretando el referido artículo 33.2 de la Ley del IRPF, declara que

“frente a la interpretación que mantienen la Agencia Tributaria y el TEARCV, consideramos que el tenor del precepto lo que está expresando precisamente es que los supuestos de que se trata (división de cosa común, disolución de sociedad de gananciales y disolución de comunidad de bienes) no pueden conllevar la actualización de los valores de los bienes recibidos (es decir, que el valor del bien recibido mantiene el valor de la originaria adquisición a efectos de eventuales posteriores transmisiones), pero no que si se actualizan esos valores por los interesados al efecto de efectuar las correspondientes adjudicaciones deje de ser aplicable el apartado 2 de dicho art. 33 LIRPF 06, lo que -en modo alguno- dice el precepto.”

En el mismo sentido se expresa el citado Tribunal, en su más reciente sentencia de 15-6-2020 (recurso 2003/2018). Esta sentencia es, precisamente, la que ha sido recurrida en casación ante el Tribunal Supremo. En ella, afirma el Tribunal valenciano que

“el correcto entendimiento del último párrafo del apartado 2 del art. 33 LIRPF («los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos»), es el de que las adjudicaciones hechas a cada uno de los miembros de la sociedad de gananciales no generan una valoración actualizada del bien adjudicado, de manera que cuando se proceda a una eventual enajenación del inmueble posterior a la disolución de la sociedad de gananciales habrá de tomarse, a efectos del correspondiente incremento o disminución patrimonial, el valor originario de adquisición previo a la disolución de la sociedad de gananciales”.

En el mismo sentido se ha pronunciado, además, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en dos sentencias de 30-1-2019 (recursos 993/2017 y 994/2017). Y ello, declarando que

“en la división de la cosa común o en la división de la sociedad de gananciales realizadas respetando la cuota de participación, aun cuando alguno se adjudique bienes de mayor valor con obligación de compensar a metálico, no se produce exceso de adjudicación, y como consecuencia de ello no se produce alteración del patrimonio que aflore una ganancia patrimonial.” 

Y también el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en sentencia de 26-9-2019 (recurso 1766/2018), sigue este criterio. Y ello, poniendo de manifiesto que toda extinción de comunidad refleja el valor de los inmuebles actualizados, para guardar la debida equivalencia en las adjudicaciones. Por ello, siendo obligada esta actualización, por el motivo económico indicado, no tiene sentido que la misma suponga, automáticamente, la existencia de alteración patrimonial, y la tributación en IRPF.

Así, declara el Tribunal que

“lo que es incuestionable es que dicha valoración ha de estar «actualizada» en el sentido de que ha de reflejar el valor actual de los bienes, evitando el riesgo de desigualdad en la adjudicación de lotes, por lo que siendo consustancial a la disolución de la sociedad de gananciales la adjudicación de los bienes conforme a su valor actualizado, carecería de sentido lógico-jurídico dejar sin efecto la previsión legal de inexistencia de alteración patrimonial en tales supuestos por el solo hecho -esto es, en todos los casos- de que se hayan adjudicado los bienes con arreglo a dicha actualización.”

Todo ello, para concluir, con remisión a la interpretación sostenida por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que,

“En definitiva, la interpretación que ha de conferirse al inciso último del artículo 33.2 de la LIRPF no es otra que la ofrecida por la STSJ de Valencia de 6 de junio de 2017, recurso 1223/2013 -que compartimos-, cuando declara: «En efecto, en supuestos como el de autos, esta Sala (véase nuestra reciente sentencia 690/2016, de 29 de septiembre ) ha considerado que el correcto entendimiento del último párrafo del apartado 2 del art. 33 LIRPF 2006 («los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos»), es el de que las adjudicaciones hechas a cada uno de los miembros de la sociedad de gananciales no generan una valoración actualizada del bien adjudicado, de manera que cuando se proceda a una eventual enajenación del inmueble posterior a la disolución de la sociedad de gananciales habrá de tomarse, a efectos del correspondiente incremento o disminución patrimonial, el valor originario de adquisición previo a la disolución de la sociedad de gananciales. Y es que, en la precitada sentencia señalamos que el tenor del precepto lo que está expresando precisamente es que los supuestos de que se trata (división de cosa común, disolución de sociedad de gananciales y disolución de comunidad de bienes) no pueden conllevar la actualización de los valores de los bienes recibidos (es decir, que el valor del bien recibido mantiene el valor de la originaria adquisición a efectos de eventuales posteriores transmisiones), pero no que si se actualizan esos valores por los interesados al efecto de efectuar las correspondientes adjudicaciones deje de ser aplicable el apartado 2 de dicho art. 33 LIRPF 2006 , lo que -en modo alguno- dice el precepto.” 

En definitiva, para estos Tribunales es evidente que la extinción de condominio no supone alteración patrimonial, como expresamente prevé la Ley del IRPF, en su artículo 33.2. Y es que, el hecho de que no se deba llevar a cabo una actualización de valores tiene una finalidad exclusivamente tributaria, cual es la de evitar que estas operaciones se queden sin tributar, para el caso de que el adquirente de los bienes los transmita en un momento posterior.

El debate sobre la tributación en IRPF de la extinción de condominio, llega al Supremo. 

Como se ha indicado, el Tribunal Supremo va a decidir esta cuestión. Y ello, al haber admitido a trámite un recurso de casación contra la referida sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 15-6-2020.

Así, mediante Auto de 18-3-2021 (recurso 5110/2020), el Alto Tribunal ha considerado que la cuestión que plantea interés casacional es la de

“Determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien.”

Hay que resaltar, no obstante, que el Auto de admisión se refiere a una sentencia anterior del mismo Tribunal Supremo, dictada en fecha 3-11-2010 (recurso 2040/2005). En dicha resolución el Alto Tribunal, interpretando el artículo 20.1 de la Ley 44/1978 de IRPF, y el 79 de su Reglamento (Real Decreto 2384/1981), aplicables ratione temporis, declaró que

“si la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, sí que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que el adquirente enajenase el bien”.

Está por ver, por tanto, si el Tribunal Supremo revisará o mantendrá dicha doctrina, dictada en aplicación de una normativa distinta a la actual, pero que guarda con ella bastantes similitudes.

¿Qué deben hacer los contribuyentes hasta que el Tribunal Supremo resuelva el debate? 

Hasta que el Supremo resuelva, lo cierto es que se abre la puerta a iniciar los oportunos procedimientos de rectificación y devolución de ingresos indebidos. Ello, en relación con las últimas declaraciones de IRPF presentadas, y en aquellos supuestos en los que se haya declarado una ganancia patrimonial, como consecuencia de la actualización de valores producida en una extinción de condominio.

Ello será especialmente conveniente, cuando la disolución de comunidad, y la consiguiente tributación de la ganancia patrimonial en el IRPF, se haya realizado en ejercicios que estén a punto de prescribir.

Esto ocurre, por ejemplo, con el IRPF de 2016. Y, en poco más de un año, con el de 2017. Ello, teniendo en cuenta que, una hipotética sentencia favorable del Tribunal Supremo, no beneficiará a todos los contribuyentes. Sino, únicamente, a aquéllos a los que no les haya prescrito el derecho a solicitar la rectificación de su autoliquidación, y la devolución de ingresos indebidos.

Recordemos que el plazo de prescripción del derecho a solicitar la rectificación de una autoliquidación es de cuatro años, y se inicia al día siguiente de finalizar el plazo reglamentario que hubo para presentar tal autoliquidación. O al día siguiente de la presentación de la propia autoliquidación, cuando ésta se presenta de forma extemporánea.

Por tanto, la prudencia aconseja no dormirse. Y presentar cuanto antes, por si acaso, las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones en las que se incluyeron ganancias patrimoniales, consecuencia de una extinción de condominio. Ello, para evitar el riesgo de prescripción, caso de una sentencia del Tribunal Supremo que fuera favorable a los contribuyentes.

Reforma global del Impuesto de Sociedades ¿El fin del fraude?

Es bien sabido que muchas de las multinacionales más grandes eluden de manera sistemática buena parte del impuesto de sociedades. También como lo hacen: crean filiales en países con baja o nula tributación a las cuales se atribuyen una gran parte de los beneficios, porque las demás filiales -las que verdaderamente generan beneficios- les pagan enormes cantidades por derechos de propiedad intelectual, servicios financieros, de bróker y otros, reduciéndose sus beneficios como consecuencia de estos «gastos». En teoría las normas fiscales obligan a que estas transacciones entre empresas del grupo se hagan a precio de mercado, y por tanto no debería ser posible la elusión, pero la realidad es muy distinta. Como demuestra este estudio de Zucman, Wier, Torslov,  el sistema permite a las multinacionales eludir al menos el 40% del impuesto de sociedades. El fraude se revela de manera clarísima cuando se comparan los beneficios supuestamente obtenidos en distintos países con el gasto en personal en los mismos, como se ve en este gráfico. Es evidente que la razón no es que los trabajadores de Puerto Rico sean 10 veces más productivos que los franceses o estadounidenses, entre otras cosas porque las diferencias son semejantes si se comparan los beneficios con ventas.

 

Este artículo del Economist destaca también que el 25% de los beneficios se producen en países de baja tributación mientras que en ellos solo se encuentran el 11% de los activos tangibles y el 5% de los empleados. Estos países, que –curiosamente- ahora el Economist llama “investment hubs” (centro de inversión) en lugar de “tax havens” (paraísos fiscales) no son Estados fuera de control sino protectorados de EE.UU o Reino Unido (Bermudas, Islas Vírgenes, Cayman) o Estados europeos (Luxemburgo, Irlanda, Holanda).

Se trata además de un fenómeno que se ha agravado extraordinariamente en los últimos años, pues viene facilitado por el carácter crecientemente intangible de los servicios que se venden y por la creciente globalización, como se ve en este gráfico del mismo estudio.

Las consecuencias de esta situación son gravísimas. Por una parte, se reducen los ingresos fiscales de los Estados donde realmente están operando esas empresas, concentrando la carga impositiva en PYMES y en los trabajadores. Además, las multinacionales obtienen una ventaja competitiva desleal frente a las empresas medianas -que no tienen tamaño suficiente para rentabilizar las estructuras fiscales transnacionales-, y las más “agresivas” se benefician frente a las más prudentes.

Esta situación es una gigantesca estafa, en la que se benefician unos pocos Estados que parasitan los ingresos fiscales de la mayoría, y los accionistas de las grandes multinacionales frente a los que obtienen sus rentas a través del trabajo, como denuncian desde hace años organizaciones como Tax Justice u Oxfam (y también este blog aquí y aquí) y como también refleja este gráfico..

  Sin embargo, parece que esta vez es diferente porque por fin EE.UU ha decidido actuar, empujado por la necesidad de financiar la recuperación y el plan de infraestructuras que quiere lanzar Biden (como se explicó en este reciente post). La iniciativa estadounidense ha sido seguida por la UE que acaba de presentar una propuesta el 18 de mayo, que adopta las mismas directrices.

¿Cuál es el plan? El primer objetivo es sencillo en teoría: acordar a nivel internacional un tipo mínimo de Impuesto de Sociedades. La globalización ha provocado una progresiva reducción de tipos en los países desarrollados (ver gráfico), que como hemos visto no ha llevado a una competencia fiscal real sino una distribución estratégica (y fraudulenta) de los beneficios en los lugares de menor tributación.

 

La propuesta de Biden es un tipo mínimo del 21%, lo que evidentemente reduciría los incentivos para desplazar artificialmente los beneficios. En el mismo sentido se ha manifestado la Comisión en su reciente propuesta, añadiendo con acierto que también se debe armonizar el cálculo de la base imponible.

 

            El segundo instrumento propuesto es más complejo porque supone una total modificación del sistema del Impuesto de Sociedades. Se trataría de que las multinacionales declararan sus beneficios a nivel global y que estos se imputaran y gravaran en los distintos Estados en función de las ventas en los mismos u otros factores que revelen una actividad real. Este sistema, denominado en inglés «formulary apportionment»  ya se utiliza para distribuir ese Impuesto entre las distintas regiones de Suiza, Canadá o EE.UU. Es evidente que el establecimiento de las fórmulas de reparto y la determinación de las empresas a las que se aplicaría (Biden ha hablado de las 100 mayores multinacionales) requerirá una negociación compleja. También puede suponer un problema que EE.UU condiciona este sistema a que no se establezcan impuestos digitales que muchos Estados (y la propia UE) están preparando. Esto último sin embargo, no debería ser un obstáculo insalvable pues una vez aprobado un sistema de redistribución de beneficios eficaz, el impuesto digital dejaría de estar justificado.

            La propuesta europea plantea otras reformas que se aplicarían inmediatamente a la espera de las reformas a nivel global. Una es la publicación por las empresas del tipo efectivo del Impuesto de Sociedades que pagan a nivel global, lo que aumentaría la presión de la opinión pública sobre las que menos contribuyen y supondría por tanto un desincentivo de las estructuras fiscales más agresivas. Otra sería impedir la utilización de “shell companies” (sociedades cáscara), es decir sociedades sin actividad real con la única finalidad de evasión fiscal, aunque a mi juicio esas medidas anti fraude ya se han demostrado inútiles. Más interés tiene una tercera medida –no estrictamente anti fraude- que persigue evitar el incentivo a endeudarse que supone que los intereses sean deducibles mientras que la remuneración del capital no lo es. Esta es una solución que se planteó a raíz del sobre endeudamiento en la crisis de 2018 (ver este estudio, que obtuvo el Premio Jaime Fernández Araoz en 2013).

 

            Es una oportunidad histórica: por una parte porque al fin se reconoce que la globalización ha roto las costuras del Impuesto de Sociedades: es como si aplicáramos normas de circulación hechas para coches de caballos a multinacionales que vuelan a velocidades supersónicas. Además, porque en este momento es necesario mejorar la recaudación fiscal, y no es posible hacerlo aumentando más la presión sobre el trabajo y el consumo mientras que sociedades y grandes accionistas pagan mucho menos. Esperemos que la voluntad política se mantenga, pues las reformas planteadas llevarían a una tributación más justa y a una competencia real entre las empresas, en beneficio de todos.

 

 

Discriminación fiscal sucesoria

La Ley del impuesto sobre sucesiones de España establece un trato diferenciado por razón de parentesco. Sin que se le ocurra al legislador otro argumento que la tradición. Resulta sorprendente que se utilice la tradición para eludir los principios de capacidad económica y de igualdad, que son los que deben presidir los tributos.

Esta llamada o apoyo en la tradición -en realidad inercia legislativa – trae causa de otra, procedente del Código Civil. En este cuerpo legal se acoge un privilegio del que gozan determinados parientes de la persona que fallece. Se trata del sistema legitimario, en base al cual la ley reserva en favor de descendientes y ascendientes una parte importante de la herencia.

 La limitación legitimaria sumada a la agravación fiscal por lejanía parental hace hoy prácticamente inviable no ya la generosidad sino también la equidad. El legislador fiscal al agravar la carga impositiva por lejanía parental, también de modo inercial, en complicidad con el legislador civil, que favorece, también “por tradición”, a un determinado grupo de parientes, además de limitar gravemente la libertad para ordenar la sucesión se desvía de la justicia tributaria, cuya base debiera ser la capacidad económica, al margen del parentesco.

En el sistema actual un descendiente, aunque no tenga relación afectiva con el causante de la sucesión o aunque su situación económica sea boyante e incluso más consistente que la de su progenitor, tiene “por tradición” un tratamiento civil y fiscal privilegiado. En cambio, en el caso de dos hermanos, aunque vivan juntos y tengan una relación de proximidad y convivencia más intensa, la cuantía del impuesto que grava su herencia se distancia de modo exorbitante de la de un descendiente o ascendiente. Esta agravación fiscal resulta intolerable desde el punto de vista de la equidad. Más, si tenemos en cuenta que los hermanos, por impedimento legal de parentesco, no pueden acudir a la unión de hecho, que les permitiría acogerse a la norma que los asimila al cónyuge a efectos fiscales; que los extraños sí podrían utilizar.

Los efectos del trato desigual y la inequidad resultan evidentes también cuando la sucesión se refiere a personas sin parentesco entre sí unidos por vínculos de ayuda mutua, para los que la herencia pudiera ser una manera de compensar su dedicación y atención recíprocas, impagables realmente en bienes materiales. En Cataluña, el legislador, más sensible en este caso, concede un trato fiscal equivalente al de los descendientes a las personas que hayan convivido en ayuda mutua por un tiempo mínimo de dos años. 

El legislador estatal ha mitigado la desigualdad en el caso de sucesión en determinados bienes, como la empresa individual, negocio profesional o participaciones en cierto tipo de entidades, al establecer un trato más benigno a sucesores descendientes o adoptados, a los que equipara ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado, en defecto de descendientes o adoptados.

Por su parte, las CCAA han ampliado las reducciones y bonificaciones de modo significativo, no sólo respecto a las cuantías sino en relación con las personas beneficiarias, en especial si se trata de bienes que integran una empresa o un negocio profesional o actividad agraria. Concretamente algunas, en estos casos, amplían las mejoras a parientes por afinidad, a colaterales hasta el tercer grado, e incluso a personas sin parentesco, aunque ligadas a la empresa por una relación laboral o de gestión o dirección.

Además, el legislador de algunas CCAA, más sensible a la equidad, quizás previendo que el impuesto sobre sucesiones grava doblemente un patrimonio ya depurado fiscalmente, y también sus consecuencias dañosas para la propiedad, que es el soporte material de la libertad en una sociedad avanzada, ha incrementado la bonificación al grupo formado por cónyuge, descendientes y ascendientes, de tal modo, que quedan prácticamente exonerados. Sin embargo, esta mejora, como la denomina el legislador de manera significativa, reveladora, al aplicarse solo a tal grupo de parientes, hace más ostentosa la diferencia de trato con el resto de sucesores.  Tratamiento que se desvía no sólo del principio de igualdad sino también del de generalidad, desde el cual no se entiende que un grupo amplio de personas, cuando el hecho imponible es el mismo, quede prácticamente exento solo por tener un estrecho parentesco.

La legislación civil y la fiscal unidas en complicidad inequitativa dificultan o hacen prácticamente inviable que una persona pueda ordenar su sucesión al margen del parentesco. Limitando de este modo la libertad para disponer de los bienes. Discriminando por circunstancias personales o familiares. Obviando el principio de capacidad económica, clave de una tributación justa.

Por otra parte, la regulación actual, tan diversa y con diferencias llamativas de tributación entre las Comunidades Autónomas, provoca una desigualdad de trato no sólo por razón de parentesco sino de residencia. Que afecta también de modo grave al principio de igualdad. Por mucho que se pretenda razonar, como lo hace el Tribunal Constitucional, considerando que la igualdad no excluye la diversidad, fruto necesario y legítimo de la autonomía; pues la desproporción que se produce es de tal envergadura que invalida tal razonamiento.

El principio de igualdad exige un sistema tributario que evite diferencias significativas que impliquen discriminación por razón de residencia o den lugar a conductas irregulares, como el cambio ficticio o forzado de domicilio. Efectos que un legislador prudente y justo debe evitar. Tomando ejemplo de aquellas CCAA que ya han dado un paso adelante en su acercamiento a la justicia, mediante la práctica supresión del impuesto sobre sucesiones. Siquiera mantienen todavía la desigualdad por parentesco, que se convierte en un medio o subterfugio para aliviar la carga fiscal inequitativa, ya que en la práctica totalidad de las herencias los sucesores son descendientes, que a su vez son los beneficiarios de tal sistema.

Por otra parte, las altas reducciones, que se ofrecen como mejoras, cuando se trata de bienes cuya utilidad quedaría mermada o destruida si se aplicaran los principios que anuncia la ley estatal en su exposición de motivos, ponen de relieve contradicción e hipocresía legislativas. En efecto, la regulación que se pretende basada en la redistribución de la riqueza y en la progresividad se rectifica seguidamente, ante la evidencia de su carácter destructivo, a través de un sistema complejo y sinuoso de reducciones en la base mezcladas con bonificaciones en la cuota, a sabiendas de que normalmente los sucesores son descendientes; y, por lo tanto, la redistribución y progresividad quedan suspendidas de la mente ideológica del legislador.

Desde otro punto de vista, es preciso hacer constar que, cuando el objeto de la herencia es una empresa o negocio, tales reducciones y bonificaciones revelan con más claridad hasta qué punto el impuesto sobre sucesiones afecta negativamente de modo principal, no al pretendido adquirente a título gratuito, sino a la herencia, al patrimonio dejado por el causante. Pues con tal método se trata de evitar su desintegración y de facilitar que continúe la actividad económica que le da vida, ya que los efectos perjudiciales del impuesto se hacen más patentes y se agravan cuando afectan a patrimonios más frágiles ante una sobrecarga sobrevenida, como es el impuesto sobre la sucesión. 

El legislador debería conocer la esencia y fundamento del fenómeno sucesorio, cuya finalidad es dar continuidad a la obra económica, familiar o social del causante, la cual se materializa en el patrimonio relicto, la herencia, que es el objeto de la sucesión, y que ha de ser respetada por el Estado. Los Poderes Públicos deben facilitar que dicho patrimonio, lícitamente obtenido por el causante, que ya ha sido depurado y reducido impositivamente, llegue en cualquier caso al sucesor sin ser diezmado o inutilizado. Respetando la auténtica función social de la propiedad y de la herencia, que no consiste en su redistribución, sino en servir de pilares al progreso y a la creatividad y, consiguientemente, al mayor desarrollo personal y social.

 Por eso merecen reconocimiento las Comunidades Autónomas que, a través de los medios competenciales de los que disponen, han ido acercándose a un sistema impositivo más equilibrado, hasta llegar a un gravamen mínimo o simbólico, que, aunque defectuoso en relación con la igualdad por parentesco, se acerca en la práctica a la eliminación del impuesto sobre sucesiones.

Solución, que, aplicada con generalidad a todos los sucesores, es la más congruente con la esencia de la herencia, que implica la libertad de ordenar la sucesión del patrimonio, ínsita y consustancial al derecho de propiedad. Solución que, no sólo por ello sino también porque evita la confiscación, es la que más se acerca a la justici

 

Artículo publicado por el autor en el periódico El Mundo, el 4 de febrero de 2021