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Non bis in ídem: ¿pueden concurrir en unos mismos hechos el delito fiscal y el blanqueo de capitales?

Uno de los más intensos debates que, a mi juicio, ofrece nuestro sistema jurídico, es la cuestión sobre si pueden concurrir en unos mismos hechos el delito fiscal y el delito de blanqueo de capitales. En definitiva, si la cuota tributaria defraudada mediante la conducta típica descrita en el artículo 305 del Código Penal puede constituir, al mismo tiempo, el objeto del delito descrito en el artículo 301 de dicha Ley.

Así pues, frente a quienes se han posicionado a favor de la posible concurrencia de ambos delitos, no han sido pocos los detractores que, entre otras razones, argumentan que considerar el delito fiscal como un antecedente del delito de blanqueo de capitales vulnera, de facto, uno de los más esenciales Principios de Derecho, cual es el Principio non bis in ídem (especialmente en los casos del llamado autoblanqueo).

Cierto es que la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, expresamente se refiere a la cuota tributaria defraudada, en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública, dentro de la definición que el artículo 1.2 de la meritada Ley hace de los bienes procedentes de una actividad delictiva.

Ahora bien, antes de valorar si, efectivamente, la cuota tributaria defraudada constituye un incremento patrimonial de origen ilícito para el defraudador, debe previamente relacionarse con el tenor literal del artículo 301 del Código Penal, en virtud del cual constituye la conducta típica del delito de blanqueo de capitales la adquisición, posesión, utilización, conversión o transmisión de bienes, cuando se tenga conocimiento del origen delictivo de los mismos.

Siendo así, podría llegar a sostenerse que la cuota tributaria defraudada que se mantiene en el patrimonio del deudor constituye al mismo tiempo el objeto del delito de blanqueo de capitales, siempre y cuando la cuota tributaria o, si se prefiere, la parte contaminada del patrimonio del deudor, saliese del mismo (por utilización, conversión o transmisión) para integrarse, ora en otro patrimonio, ora en el tráfico económico y bajo apariencia de legalidad, pues en tales casos la conducta posterior sí se materializaría con conocimiento de la naturaleza ilícita de la cuota tributaria.

Empero, resulta de suma dificultad, cuando no imposibilidad, determinar exactamente la parte del patrimonio del deudor que se encuentra contaminada, pues téngase en cuenta que la cuota defraudada se funde con el resto del patrimonio, el cual conserva su plena licitud. Por tal motivo, sancionar ambas conductas en los casos anteriores resultaría harto complicado toda vez que para ello sería requisito sine qua non individualizar previamente los bienes que, dentro del patrimonio del deudor, constituyen la parte contaminada, así como que ha sido exactamente dicha parte y no otra, no contaminada, la que ha sido utilizada, convertida o transmitida.

De no acreditarse lo anterior, es decir, el blanqueo de la parte contaminada, entraría en juego entonces otro de los Principios esenciales del Derecho Penal, como es el Principio in dubio pro reo y, en consecuencia, no podrían ser sancionadas ambas conductas.

Bien es cierto que acudiendo a la doctrina alemana, entre otras, observamos cómo se han tratado de fijar criterios de individualización de bienes con el objeto de poder determinar fehacientemente los bienes contaminados dentro del patrimonio del deudor, ello a efectos de un ulterior delito de blanqueo de capitales, si bien, insisto, el resultado de dicha tarea debe ser incuestionable pues, de lo contrario, la duda jugaría siempre a favor del reo.

Por otra parte, el artículo 301 del Código Penal incluye como conducta típica del delito de blanqueo de capitales la posesión de los bienes de origen ilícito. Es en este punto donde, con mayor intensidad, entra en debate con el Principio non bis in ídem, pues es claro y evidente que la posesión de la cuota que se defrauda es anterior al delito fiscal, es decir, tras la comisión del fraude, no se posee un bien ilícito, sino que ilícitamente se posee un bien que, previamente, era lícito.

No ocurre como en el caso, por ejemplo, del tráfico de drogas, donde, tras la comisión de un delito previo, se obtiene un beneficio que trae causa directa del aquél y, por ende, la mera posesión sí constituiría un delito de blanqueo de capitales.

Este debate se ha tratado de superar a través de la Teoría de la equivalencia que, aplicada al caso, supone que si eliminamos el delito previo y, consecuentemente, desaparece consigo la cuota tributaria defraudada del patrimonio de deudor, es evidente que la misma trae causa del delito fiscal previo y, por lo tanto, su posesión, adquisición, conversión o transmisión, desde que se materializó el primer delito, es sancionable por mor del artículo 301 del Código Penal.

Sobre esta Teoría se apoyó, entre otros argumentos, nuestro Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de diciembre de 2012, dictada por la Sala Segunda en el seno del conocido “Caso Ballena Blanca” a fin de acreditar el origen ilícito de la cuota tributaria defraudada, donde, precisamente, se sancionaron los delitos cuya relación aquí, si brevemente, se ha analizado. No obstante, el Voto particular de uno de los magistrados en el cual argumentaba la práctica imposibilidad de determinar por medio alguno los bienes contaminados dentro del patrimonio, así como la posible vulneración del antes aducido Principio non bis in ídem, deja huella de la diferencia de opiniones al respecto.

Por su parte, la Sentencia dictada por esta misma Sala en el “Caso Nóos” recogió el testigo del debate mantenido apenas ocho años antes, y en la cual reafirmó la postura entonces sostenida. Ahora bien, precisa de manera fundamental que no basta simplemente con que se cometa el fraude para que, inmediatamente, cualquier acto posterior constituya un delito de blanqueo de capitales. Ello por cuanto el segundo tipo (como ya argumentó en su Sentencia de 5 de diciembre de 2012) exige una clara intención de ocultar el origen ilícito del bien, por lo que el mero gasto o inversión de lo defraudado, cuando su importe goce de “apariencia de un cobro legítimo”, no tendría cabida dentro de la conducta típica descrita en el antedicho artículo 301 del Código Penal.

Así, nuestro Alto Tribunal asienta su firme criterio respecto de la cuestión aquí tratada y con la que se pretende superar este no breve debate.

Los límites de los impuestos: capacidad económica y no confiscatoriedad

En las últimas semanas ha suscitado debate el alcance de lo dispuesto en el artículo 128 de nuestra Constitución, conforme al cual toda la riqueza del país en sus distintas formas y sea cual fuere su titularidad está subordinada al interés general. Es este un principio que ha de regir la ordenación del gasto público y la asignación de recursos, pero que no ampara el establecimiento de impuestos u otros gravámenes al margen de lo previsto en la propia Constitución.

La alusión que realiza ese precepto a la función social inherente al derecho de propiedad hay que entenderla en relación con los principios que inspiran el sistema tributario, el cual ya delimita el contenido del derecho en la medida que detrae de la renta de los contribuyentes los recursos necesarios para satisfacer las necesidades públicas.

Y los principios a los que debe atenerse nuestro sistema tributario se encuentran en el artículo 31.1 de la Constitución: todos los ciudadanos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad y que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Por su parte, la Ley General Tributaria también prevé que la ordenación del sistema tributario debe basarse en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

La capacidad económica del contribuyente es por tanto uno de los principios básicos al que debe ajustarse tanto el establecimiento como la aplicación de los distintos impuestos, ya que, de otra manera, no se alcanzaría el objetivo constitucional de que el sistema tributario sea justo. De esta forma, los impuestos exigibles deben atender a esa capacidad, que puede ser real o potencial, pero, en ningún caso, inexistente.

Por otro lado, la no confiscatoriedad actuaría como límite del esfuerzo tributario exigible a un ciudadano, de forma que la distribución de la carga tributaria que se derive de la definición de un hecho imponible, las exenciones, los tipos impositivos, etc., no puede implicar que el contribuyente acabe viendo comprometido su patrimonio o una gran parte de sus ingresos para poder hacer frente al pago de los impuestos.

Así, no sería posible, en ningún caso, gravar una situación inexpresiva de capacidad económica ya que, de hacerlo, se estaría reduciendo el patrimonio del contribuyente, infringiendo los principios constitucionales de capacidad económica y de no confiscatoriedad. Respecto a este último principio, conviene recordar que la Real Academia Española define el término “confiscatorio”, en lo que se refiere a los impuestos, como el hecho consistente en detraer una proporción excesiva de la renta gravada.

Teniendo en cuenta lo anterior, es evidente que cualquier manifestación de capacidad económica puede ser sometida a imposición siempre que se cumplan los principios constitucionalmente exigibles, pero ¿cuándo debemos entender que el sistema tributario es excesivo y, por tanto, confiscatorio?

En relación con esta cuestión, a diferencia de lo que ocurre en algunos países de nuestro entorno, ni las leyes ni los tribunales han limitado, a nuestro entender de manera suficiente y objetiva, el importe máximo al que pueden ascender los impuestos aplicables.

En particular, el Tribunal Constitucional ha venido interpretando la prohibición de confiscatoriedad como la imposibilidad de que el sistema tributario consuma la riqueza de los contribuyentes. En concreto, dispone el Tribunal en numerosas Sentencias que “lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga «alcance confiscatorio»” e indica que el sistema fiscal tendría dicho alcance si “mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades”.

No existe por tanto, atendiendo a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, un límite máximo de la carga tributaria, pero se establece una exigencia de que respete en todo momento la capacidad económica del obligado tributario. Con este planteamiento, los impuestos no podrían alcanzar una cuantía que consumiese la capacidad de pago que se manifiesta en las rentas y ganancias obtenidas por el contribuyente.

En consecuencia, la existencia de un impuesto que implicase para el contribuyente la necesidad de destinar a su pago la totalidad o gran parte de la renta obtenida, podría llegar igualmente a ser confiscatoria al suponer una carga excesiva y no proporcional a la capacidad económica que pone de manifiesto en un ejercicio.

No se cuestiona la posibilidad de gravar una renta potencial, exteriorizada no solo en una ganancia patrimonial obtenida por diferencia entre un precio de venta y un precio de compra o un ingreso, sino también la implícita en un beneficio generado por el contribuyente durante un período de tiempo, calculado de forma objetiva.

Y en este punto hay que destacar que lo que no se permite, desde un punto de vista constitucional, es someter a tributación rentas (o capacidades económicas) irreales. Este criterio es el que se ha seguido en las conocidas Sentencias dictadas recientemente por el Tribunal Constitucional respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: en ellas, el Tribunal ha considerado aceptable que dicho Impuesto grave el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en un terreno (esto es, una renta potencial) pero ha apreciado una posible vulneración de la prohibición de confiscatoriedad en caso de someter a tributación una renta irreal, puesto que dicho hecho es contrario al principio constitucional de capacidad económica, por gravar una renta inexistente o ficticia, y, por tanto, implica un “resultado obviamente confiscatorio”.

De esta forma, no cabe, bajo el pretexto del deber de contribuir a los gastos públicos, que el legislador exija un impuesto si no se acredita la obtención de una ganancia, puesto que ello vulneraría los principios constitucionales sobre los que debe fundamentarse todo sistema tributario.

Asimismo, las propias leyes establecen en ocasiones límites a la carga tributaria exigible. En particular, en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio (impuesto ampliamente cuestionado en la doctrina y cuya eliminación definitiva ya fue propuesta por la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario, aludiendo a la tendencia que se aprecia en otros países y dados sus efectos negativos sobre el ahorro, sus reducidas recaudaciones y las posibilidades de planificación fiscal internacional que desvirtúan totalmente su posible contribución a la equidad del sistema tributario), la Ley establece expresamente que la suma de la cuota íntegra a pagar por el mismo y de la cuota a pagar en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no podrá exceder, con carácter general, del 60% de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, a pesar de que, mediante dicho límite, la Ley intenta que el importe a pagar derivado de ambos Impuestos no sea excesivo – y, por ende, no pueda considerarse confiscatorio -, también dispone que, en caso de superarse el límite, la reducción de la cuota a pagar en concepto del Impuesto sobre el Patrimonio no excederá del 80%. Por tanto, puede darse la situación de que, tras la reducción legalmente exigible, la suma de las cuotas del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre la Renta sí supere ampliamente el 60% de la base imponible de este último.

En el mismo sentido, existen otras situaciones en las que la carga fiscal exigible dificultaría la posibilidad de adquisición o tenencia de un bien, que deberían analizarse en cada caso a fin de determinar si estamos ante una tributación desorbitada.

Pensemos por ejemplo en una circunstancia extrema respecto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones exigible entre personas con un grado de parentesco lejano o inexistente, denominadas “extrañas”, en las que el valor de los bienes transmitidos sea superior a 800.000 euros y el patrimonio preexistente del adquirente (heredero o donatario) exceda de los 4 millones de euros. Pues bien, es un caso así, la cuantía del impuesto resultante puede superar el 80% del valor de los bienes.

En estos supuestos, interpretando de forma estricta y absoluta los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, nuestro ordenamiento interno y jurisprudencia podrían considerar que no se ha vulnerado el principio de no confiscatoriedad si el importe a pagar no alcanza la totalidad de las rentas generadas y, por tanto, no se priva al contribuyente de su riqueza. Sin embargo, en estas situaciones particulares de transmisión de bienes por donación o herencia, el hecho de tener que pagar un impuesto tan elevado implica en ocasiones la imposibilidad de adquirir dichos bienes y, por tanto, cuestionaría el derecho constitucional a la propiedad privada. Esto es, puede darse el supuesto de que de los bienes recibidos se deban destinar, prácticamente en su totalidad, al pago de los impuestos asociados a esa adquisición, lo que obligaría a una persona a renunciar a una herencia o donación porque con el capital adquirido no cubriría el importe a pagar. Lo anterior vulneraría, sin duda, el artículo 31 de la Constitución al suponer una confiscación del patrimonio y una desatención al principio de capacidad económica.

Frente a la doctrina del Tribunal Constitucional español, a nivel comunitario algunos países han ido más allá y han establecido límites objetivos con el fin de salvaguardar el derecho a la propiedad. En particular, si bien el principio de confiscatoriedad no está expresamente previsto en todas las Constituciones europeas, conviene citar a modo de ejemplo la posición del Tribunal Constitucional alemán, conforme a la cual no debería gravarse, con carácter general, más del 50% de la riqueza potencial del contribuyente que, según hemos indicado, se correspondería con un beneficio recibido durante un período de tiempo calculado de forma objetiva, o la de los Tribunales belgas, que han determinado expresamente que un tipo del 90%, en caso del Impuesto sobre Sucesiones, se debería calificar de manifiestamente confiscatorio. En definitiva, los impuestos deben establecerse y exigirse en función de los beneficios que obtiene el contribuyente, porque en caso contrario podrían resultar confiscatorios al no quedar acreditada la existencia de una verdadera capacidad económica real o potencial.

Como podemos observar en los supuestos antes apuntados, la configuración de algunos impuestos actualmente existentes en España determinan cuotas que exceden ampliamente la renta que normalmente genera el patrimonio de las personas físicas o exigen para su pago una inversión que, aplicando tasas normales de descuento, tendría un plazo de recuperación totalmente alejado de cualquier racionalidad económica o financiera en que fundamentar una supuesta capacidad económica. Este es el caso, por ejemplo, de la cuota mínima del Impuesto sobre el Patrimonio, que hay que pagar a pesar de no haberse incrementado el valor de los bienes declarados y de superarse el límite del 60% de la cuota del Impuesto sobre la Renta, o la existencia de un Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de tal importe que obligara al contribuyente a renunciar a recibir los bienes por tener graves dificultades para asumir el ingreso (tratándose de bienes no líquidos o de difícil realización, como pueden ser determinados inmuebles).

Consideramos por tanto que, aplicando el principio de capacidad económica de forma rigurosa en los impuestos, e interpretándolo conforme la doctrina apuntada por el Tribunal Constitucional en sus Sentencias sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, que es declarado inconstitucional por establecer una obligación tributaria en situaciones que no son expresivas de capacidad económica y someter a tributación rentas inexistentes, evitaríamos aquellas situaciones en que el impuesto a satisfacer un año supera el porcentaje que se considere razonable del beneficio que ha generado un patrimonio.

Esta doctrina nos permite definir el concepto de riqueza imponible, diferente del patrimonio nominal, ya que para someter a un impuesto esa riqueza, debe comprobarse, en primer lugar, que se grava una determinada capacidad económica (que, recordemos, no puede ser irreal) y, si es así, que no es confiscatorio.

Es decir, en todos y cada uno de los impuestos debería realizarse un análisis de la capacidad económica, real o incluso potencial, que se grava, porque en muchos supuestos nos podemos encontrar con que se someten a tributación rentas irreales. Siguiendo el razonamiento del Tribunal, la mera titularidad o adquisición de un patrimonio no tiene por qué ser manifestación automática e inmediata de una capacidad económica, sino que, al contrario, si la carga tributaria exigida agota el importe de la renta obtenida un año, en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio, o agota el valor razonable determinado en función de una rentabilidad normal, en el caso del Impuesto sobre Sucesiones, se estaría haciendo tributar al contribuyente por una riqueza inexistente, y la capacidad económica sería irreal.

En definitiva, nuestro ordenamiento jurídico requiere un sistema tributario que tenga carácter justo y que determine los hechos imponibles susceptibles de ser gravados con criterios de igualdad y proporcionalidad, para lograr el objetivo de que cada persona contribuya al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica y posibilidades. No es posible establecer impuestos para cuyo pago el contribuyente anualmente consuma un importe excesivamente elevado de la renta que ha generado su patrimonio y actividad económica.

Por ello, consideramos que el sometimiento de la riqueza del país al interés general, previsto en el artículo 128 de la Constitución Española, no tiene un carácter ilimitado, y los impuestos deben respetar en todo momento los principios constitucionales, atender siempre a la capacidad económica de los contribuyentes y no pueden resultar confiscatorios.

Notas sobre las medidas tributarias del Real Decreto Ley 15/2020 de 21 de abril, de medidas urgentes

El día 22 de Abril se publica en el BOE un Real Decreto-Ley con medidas complementarias a las ya adoptadas en disposiciones anteriores para paliar la situación económica derivada de la epidemia Covid-19. Se exponen a continuación de forma sintética las medidas de carácter tributario contenidas en la norma, con algún comentario que puede ayudar a la comprensión de dichas medidas por quienes no son expertos en cuestiones tributarias. Dada la premura con las que ha sido necesario evaluar dichas medidas, puede haberse deslizado algún error; pido disculpas por ello y, en todo caso, quien lo desee puede corregir o matizar lo aquí recogido, participando en el Blog con sus comentarios.

Para mayor claridad voy a separar las medidas en dos grupos. El primero, el relativo a las medidas de orden sustantivo, es decir, que afectan al importe de la deuda tributaria, sea modificando los tipos de gravamen, sea modificando la cuantía de la Base Liquidable de los Impuestos afectados. El segundo grupo se refiere a medidas que solo afectan al calendario de pago, a través de modificaciones de los plazos o a través de posibles aplazamientos del pago.

Omito, en aras de la brevedad, algunas medidas de escaso alcance, por afectar a situaciones muy particulares, como las referentes a procedimientos de subastas administrativas.

MEDIDAS SUSTANTIVAS

Impuesto sobre el Valor Añadido

1) Modificación de tipos.

  1. a) Se establece (artículo 8) un tipo del 0% sobre una lista de productos que se relacionan en el Anexo del RD-L. El tipo se aplicará tanto en las entregas realizadas por empresas residentes en España, como a las realizadas por empresas residentes en la UE (adquisiciones intracomunitarias), como a las realizadas por residentes extracomunitarios (importaciones), pero solo si el destinatario de la entrega es una Administración Pública o establecimientos que ya tienen reconocida exención subjetiva.

La mayoría de esos productos ya tributaban al tipo reducido del 4%, aunque no todos.

Aunque pueda parecer lo mismo una exención del Impuesto que un tipo “cero”, la diferencia es notable. Un sujeto pasivo que realiza operaciones exentas no tiene derecho a deducir el IVA soportado en los bienes y servicios destinados a las operaciones exentas. En cambio, con el tipo 0%, sí. Eso significa que los proveedores de los artículos relacionados en el Anexo sí podrán deducir el IVA soportado cuando compraron a sus proveedores dichos productos, aunque no repercutan ningún IVA a sus clientes que realizan operaciones sanitarias exentas. Las Administraciones Públicas y entidades sanitarias y de servicios sociales, que antes soportaban un 4% en esos productos, ahora no van a tener ese cargo adicional por IVA.

Esta medida tiene un ámbito temporal limitado exclusivamente a las operaciones que tengan lugar hasta el 31 de julio de 2020.

  1. b) Se amplía la aplicación del tipo reducido del 4% (Disposición Final 2ª), vigente para libros, revistas y periódicos en papel, a los que tengan formato electrónico. Realmente esta medida era de justicia, con Covid-19 o sin él, pues no tenía sentido esa discriminación entre ambos formatos.

En este caso no hay ámbito temporal, por lo que seguirá vigente con carácter indefinido hasta su derogación por norma de rango igual o superior.

2) Modificación de Bases.

Se flexibiliza la posibilidad de entrar y salir de los regímenes simplificado y de agricultura, ganadería y pesca. Trato de esta cuestión a continuación, porque es una medida paralela a la contemplada en cuanto el régimen de estimación objetiva singular en el IRPF.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

La medida sustantiva que se refiere a este Impuesto afecta a los contribuyentes que hubieran optado por el régimen de determinación de Bases mediante estimación objetiva singular (EOS).

Este régimen consiste en que, en lugar de determinarse la Base Imponible por estimación directa (conforme a las operaciones de ingreso y gasto efectivamente realizadas), se cuantifica la Base mediante “módulos”, es decir, datos físicos del negocio o industria: Por ejemplo, en el caso de establecimientos como bares y restaurantes, según los metros cuadrados del local, número de mesas y otros elementos relevantes. En principio, el régimen tiene como finalidad liberar de burocracia tanto al empresario (cuyas obligaciones contables se ven notablemente reducidas) como a la propia Inspección de Hacienda, que no tiene que comprobar la contabilidad de estos empresarios para detectar posibles declaraciones fraudulentas.

Pero, en la práctica, un factor decisivo para que el empresario decida acogerse a este sistema de determinación de Bases es que el rendimiento imputado a efectos fiscales sea inferior al que realmente obtiene. En un momento de crisis económica severa como el actual, ciertamente el empresario no va a ganar más, sino mucho menos (incluso nada o tener pérdidas) que la Base que le sería imputada en EOS.

El problema es que renunciar al régimen de EOS objetiva tiene ciertas trabas burocráticas: debe realizarse en un momento determinado (al presentar la primera declaración trimestral del ejercicio fiscal) y la renuncia, una vez formulada, alcanza a tres años como mínimo, no pudiendo retornar el contribuyente al régimen objetivo sino transcurridos 3 años desde la renuncia.

Lo que hace el RD-L (con mala técnica legislativa, pues los requisitos se regulan en un Reglamento, y no en una Ley) es relajar esos requisitos de permanencia en el régimen de EOS. Se permite que la renuncia se formalice durante el periodo de declaración del primer trimestre de 2020 (actualmente hasta el 20 de mayo) y la renuncia solo será efectiva durante este ejercicio 2020, sin necesidad de que transcurran los tres años hasta ahora exigidos para poder volver a él. A partir del 1 de enero de 2021 el empresario puede volver al régimen de EOS.

La medida es muy pertinente, dada la actual situación y, aunque el régimen de EOS solo es aplicable a empresarios de escaso volumen de operaciones, precisamente estos están siendo los más profundamente afectados por la crisis.

Las mismas condiciones que para el IRPF se establecen para otros dos regímenes especiales del IVA, muy similares en su concepción al de la EOS: el régimen simplificado y el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.

El mayor problema que yo veo a esta solución es que el empresario, al renunciar al régimen de EOS va a tener que soportar unos ciertos costes administrativos (pasar a llevar contabilidad de forma exhaustiva), que posiblemente tendrá que externalizar. Un coste añadido que hace difícil prever cuál va a ser el efecto práctico de la medida. En un entorno de incertidumbre económica, ¿cómo evaluar si compensa o no salir del régimen de EOS? El primer trimestre se desenvolvió de forma normal en los dos primeros meses y puede que el tercero y el cuarto (dependiendo del sector) pueda ir remontando la situación económica. El empresario que renuncie al régimen de EOS puede verse atrapado en la estimación directa, y eso ocasionarle quebranto económico, además de los costes administrativos adicionales ya indicados.

 

MEDIDAS SOBRE CALENDARIO DE PAGOS

Básicamente el RD-L viene a establecer algunos cambios en el cálculo de los pagos fraccionados a cuenta del IRPF e Impuesto sobre Sociedades del primer trimestre de 2020. No me parece una cuestión especialmente significativa, pues al haberse sentido ya los efectos de la crisis durante el mes de marzo,  las Bases de cálculo ya han mermado bastante y, en todo caso, se trata de pagos fraccionados a cuenta, por lo que su efecto solo es financiero, y no real a medio plazo. Quizá los más interesados puedan ser los contribuyentes en EOS en el IRPF, pues se modifica la forma de cálculo de los pagos fraccionados, pero su problemática es más profunda, como he comentado antes.

La mayor novedad me parece la que contempla el artículo 12 del RD-L. Desde antiguo se ha contemplado en la legislación tributaria la posibilidad de presentar la declaración tributaria en plazo, pero sin ingreso de la deuda tributaria, simplemente solicitando un aplazamiento o fraccionamiento del pago, que después era concedido o no por la Administración Tributaria. O sin solicitar dicho aplazamiento, entrando el cobro de la deuda declarada y no ingresada, en vía ejecutiva de recaudación. Eso abre la vía ejecutiva, pero permite al contribuyente eludir sanciones (incluso la comisión de delito fiscal) derivadas de no presentar las declaraciones.

Lo que se introduce ahora es un nuevo supuesto. Se trata de suspender esa vía ejecutiva de cobro en ciertos supuestos especiales: cuando el contribuyente se halle en los supuestos establecidos en el RD-L 8/2020, de 17 de marzo, y haya solicitado la financiación bancaria prevista en esta norma. En tal caso, el contribuyente obtiene un “periodo de gracia”, siempre que lo solicite y acredite haber tramitado con su Banco la correspondiente petición de financiación, por importe igual o superior al importe de la deuda tributaria. La norma es un tanto cicatera, pues incita a que se solicite la financiación para pagar impuestos, dado que una vez recibida esa financiación debe destinarla ingresar las cantidades declaradas y en suspenso. ¿Era el verdadero objetivo de la medida del RD-L 8/2020 que el empresario obtuviese liquidez para pagar a Hacienda?

En todo caso, parece que tampoco aquí la técnica legislativa es muy correcta, pues estas cuestiones son de índole reglamentaria y no es necesario que tengan rango de Ley. Y, por otro lado, la redacción del artículo 12 que regula esta cuestión es sumamente deficiente en un aspecto. Determina el precepto que si no se produce el ingreso de la deuda tributaria transcurrido un mes “desde que hubiese finalizado el plazo mencionado en el primer párrafo de este apartado”; pues bien, es imposible saber a qué se refiere, pues en el artículo hay números y letras; en lo que a mí se me alcanza se trataría del transcurso de un mes desde que finalizó el plazo de ingreso ordinario. Al menos eso parece lo natural en este caso, pero genera bastante inseguridad jurídica, salvo que yo no haya sido capaz de interpretar bien la norma.

Finalmente, al decir nada la norma al respecto, hay que entender que la suspensión, pendiente de la obtención de financiación bancaria, evita únicamente el recargo derivado de la providencia de apremio, que no se emitirá mientras la deuda esté en suspenso; pero no la liquidación de intereses de demora durante el periodo que dure la suspensión.

En resumen, un paquete de medidas de un alcance bastante limitado, en mi opinión, que afecta a un número reducido de supuestos y además, con ciertos aspectos de dudosa interpretación, con la consiguiente inseguridad jurídica.

La insoportable normalidad tributaria

A estas horas, pocos dudan ya que, estos días dejarán una huella indeleble en nuestra memoria. Otra cosa es el tipo de huella y la profundidad de la misma.

Transcurridas ya, casi tres semanas desde el decreto del estado de alarma, el pasado 14 de marzo, la sensación que tenemos los fiscalistas, los que nos dedicamos a ayudar a los ciudadanos a que contribuyan y cumplan de forma adecuada con sus distintas obligaciones tributarias, es que esta es una triste etapa, decepcionante y, para muchos, entre los que me incluyo, marcará de forma definitiva nuestro devenir profesional.

Anticipo la primera conclusión. Salvo algunas pequeñas ayudas o medidas de naturaleza fiscal, a nivel local (Ayuntamiento y demás corporaciones locales) y autonómico, no se ha implementado ninguna medida tributaria relevante que intente compensar o ayudar a los contribuyentes, y en particular, a las empresas y trabajadores del sector privado, por el necesario parón de la actividad económica.

La única medida tributaria relevante es la posibilidad de aplazar las deudas tributarias devengadas hasta el 30 de mayo de 2020 por un importe de hasta 30.000 Euros y por un periodo máximo de 6 meses, limitándose únicamente a las personas físicas y jurídicas que no tengan la condición de Gran Empresa (volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 Euros en el ejercicio 2019). Esta gracia se complementa con una exoneración de los intereses de demora durante los 3 primeros meses (en el mejor de los casos, el Estado deja de ganar unos 280 Euros por contribuyente). Una dosis de homeopatía tributaria.

Esta graciosa concesión de nuestra Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) le sirve de pretexto para mantener los plazos ordinarios de presentación de las distintas declaraciones y liquidaciones tributarias, en especial, las correspondientes a la campaña mensual y trimestral que finaliza el próximo día 20 de abril. Poco importa que, en los últimos días, gran parte de las distintas Administraciones tributarias autonómicas, locales e, incluso, las Diputaciones Forales, hayan adoptado medidas para ampliar los plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La AEAT va por libre, en sentido más amplio de su término y, no precisamente, para bien.

Sigamos. Con ocasión del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma, en su Disposición adicional Tercera, se contempla, con carácter general, la suspensión de plazos administrativos. Adicionalmente, la Disposición adicional Cuarta, añadía que, “los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren.”

Los fiscalistas de buena fe, los que estudiamos en alguno de los manuales clásicos de Derecho Tributario y creemos que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria tiene algún tipo de vigencia, presuponíamos que, los plazos tributarios, aunque son una especialidad del Derecho administrativo, igualmente, deberían verse afectados por dichas prevenciones normativas. Y si esto fuese cierto, suponía una suerte de “congelación” de todos los procedimientos tributarios.  Os recomiendo la lectura de este post de Esaú Alarcón, en el que, se recogen algunas de las dudas sobre esta cuestión.

Apenas unos días después, con ocasión de la publicación del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, descubrimos con cierta sorpresa que los procedimientos tributarios ya han alcanzado una categoría propia e independiente del ámbito administrativo. Por supuesto que rige el principio de especialidad normativa, pero es que, el Real Decreto-ley 8/2020 no modifica la legislación tributaria, sino que, introduce una redacción singular, desconectada de la Ley General Tributaria, con un alcance limitado a determinados procedimientos tributarios.

Para arreglar este desaguisado normativo, se introduce una Disposición adicional novena en la que, expresamente, señala que los plazos expresamente regulados en el Real Decreto-ley 8/2020 no les será de aplicación la suspensión de plazos administrativos del decreto de estado de alarma.

Van pasando las horas y los días, y las dudas sobre el desarrollo de los procedimientos tributarios no sólo no se reducen, sino que se acrecientan. ¿Qué pasa con los plazos para la interposición de los recursos y reclamaciones tributarias? ¿Esta suspensión afecta a todas las Administraciones? ¿Cuál es el cómputo de los plazos para distintos trámites? Suma y sigue.

Jugando con la paciencia y la angustia de los ciudadanos, se publicaron conjuntamente, el Real Decreto 476/2020, de 27 de marzo, ampliando la duración y el alcance del estado de alarma y el Real Decreto-ley 9/2020, de 27 de marzo, de nuevas medidas en el ámbito laboral. Pero, del tema tributario, nada de nada.

Finalmente, en la última edición de redacciones legislativas intempestivas, el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, trata de enmendar algunas dudas o lagunas legislativas. Entre otras, se recoge la suspensión de plazos tributarios a los procedimientos seguidos por las administraciones autonómicas y las Entidades Locales, en los mismos términos que lo establecido en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo (con carácter general, suspensión y paralización hasta el próximo 30 de abril de 2020) y se concreta el plazo para recurrir en el ámbito tributario (se suspende el plazo hasta el 30 de abril y se inicia entonces el nuevo plazo de impugnación).

Esta vez, para no insistir en el error, se concreta que este plazo de impugnación será igualmente aplicable a los recursos de reposición y reclamaciones que, en el ámbito tributario, se regulen en la Ley Reguladora de Haciendas Locales.

Y, por aquello de ser exhaustivo, conviene apuntar que, gracias al último Real Decreto-ley, el aplazamiento extraordinario de las deudas tributarias también alcanzará a las deudas aduaneras. Y, la única incorporación normativa es la que introduce una exención técnica en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, para evitar este gravamen en caso de novación de los préstamos y créditos hipotecarios que se acojan a las moratorias extraordinarias.

Y ya está.

Es que, por no regular, ni siquiera ha ido aprobando las necesarias matizaciones o prevenciones en materia tributaria para evitar futuras controversias respecto de algunas medidas económicas y sociales aprobadas estas últimas semanas: ¿está exenta de IRPF la prestación que reciba un trabajador afectado por un ERTE? ¿está exenta la prestación o ayuda extraordinaria por alquiler? ¿si un trabajador rescata un plan de pensiones o instrumento de previsión social debe regularizar las reducciones practicadas? Y así, muchas otras.

En definitiva, por más BOE que nos hemos leído en estos días, no hay ningún incentivo fiscal o beneficio directo que atenúe la merma de ingresos.

Por ir concluyendo. En mi opinión, la Administración no entiende (o no quiere entender) que el problema esencial no es una falta de liquidez (financiero) de los operadores económicos, sino que, para la mayoría, se produce una pérdida definitiva de ingresos. Los ingresos que se han volatilizado con el parón económico no regresarán, en cambio, las empresas y los trabajadores (del sector privado) tienen que seguir afrontando los pagos y obligaciones comprometidos.

En primera instancia se manifiesta una evidente tensión financiera y su gravedad dependerá del fondo de maniobra y del ahorro acumulado por los operadores económicos. No obstante, este frenazo económico es una pérdida definitiva de recursos, un empobrecimiento general que, con el paso del tiempo, se reflejará en las cuentas de resultados de las empresas y particulares.

Hay una pérdida real y efectiva. En conjunto, la sociedad española es hoy más pobre que hace un mes. Y se seguirá empobreciendo en la medida que se mantenga y alargue el confinamiento, fruto de una deficiente y culpable política de prevención. La adopción tardía de medidas sanitarias no sólo ha agravado el número de fallecidos y los daños personales, sino que agudiza y profundiza el impacto negativo en la economía.

Por otro lado, no es menos cierto que son limitados y escasos los medios y recursos para atender y afrontar la dramática situación. La duda es si, la emergencia sanitaria justifica que el sector público mantenga o incremente sus ingresos públicos, agravando la presión fiscal sobre unos empobrecidos contribuyentes o, por el contrario, conviene flexibilizar esta presión e incentivar el consumo y la inversión en las empresas y particulares, como vía, para recuperar la actividad lo antes posible y minimizar las pérdidas económicas.

Una propuesta sobre arrendamientos: que el arrendador que aplace o condone la renta pague menos por IRPF

Uno de los casi infinitos temas candentes con la pandemia es cómo abordar la cuestión de los arrendamientos. Hay quienes propugnan una intervención legal estableciendo una moratoria en el pago, es decir, hacer que los propietarios se vean impedidos de reclamar el cumplimiento de los contratos válidamente firmados, propuesta que se comentará en otro post del blog, pero que en todo caso me parece de muy dudoso encaje constitucional. Y en ningún caso puede ser el Estado de Derecho una de las víctimas de esta pandemia.

 Se habla también, y mucho, de la aplicación de la cláusula rebus sic stantibus en el sentido de este post, que tiene también sus dificultades teóricas y de ejecución práctica.

 Mi propuesta va por otro camino y es muy sencilla: establecer un estímulo para que el propietario arrendador se muestre favorable a aplazar al arrendatario el pago de rentas, o incluso condonárselas parcialmente. Y el estímulo sería, sencillamente, que por esas rentas aplazadas pagara menos en el IRPF de lo que pagaría si las hubiera cobrado en su plazo. 

De hecho, ya se están produciendo muchos aplazamientos y rebajas en renta aceptados por el arrendador, de lo que se trata es de estimularlos a gran escala.

 Una medida así creo que tiene varias ventajas:

Es muy sencilla de implementar, y perfectamente entendible por sus destinatarios.

No elimina derechos del arrendador, medida de dudoso encaje en nuestro ordenamiento.

Para el arrendador, supone que pueda quizá conservar al arrendatario, que en el caso de locales podría perder con mucha facilidad.

Trata de mantener este tejido de los arrendamientos durante este periodo tan excepcional.

Para los arrendatarios es un alivio evidente, sin tener que enfrentarse al arrendador, en una situación tan extrema como ésta.

Se evita la judicialización.

Y para Hacienda, aunque recaude menos, habrá contratos que se mantengan y que en otro caso  desaparecerían del todo (con lo que también caería la recaudación).

Propongo el siguiente texto para un futuro Real Decreto Ley, obviamente sujeto a todo tipo de consideraciones y correcciones (no soy un fiscalista), es simplemente una aportación al debate. La propuesta se refiere al IRPF pero obviamente es adaptable al caso de que el arrendador sea persona jurídica:

a) En caso de que por acuerdo entre arrendador y arrendatario el pago de las rentas devengadas en el año 2020 se aplazaran por completo un mínimo de tres meses, o se fraccionaran para ser pagadas en un mínimo de seis plazos mensuales a contar desde su devengo, el rendimiento neto positivo de esas cuotas aplazadas o fraccionadas, calculado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley del IRPF, se reducirá en un 50 por ciento.

 Esta reducción es compatible con la establecida para los arrendamientos de vivienda en el artículo 23.2 LIRPF y se aplica sobre el rendimiento neto positivo resultante de esa primera reducción.

 b) En caso de que el arrendador renuncie a percibir al menos el 50%  de  una o varias rentas devengadas durante el 2020, el rendimiento neto positivo de cada parte de renta percibida, calculado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley del IRPF, se reducirá en el 100 por ciento. La parte renunciada de la renta no tributará por ningún concepto fiscal.

c) Lo dispuesto en los anteriores puntos a) y b) será aplicable a todo tipo de arrendamientos de bien inmueble, cualquiera que sea el tipo de inmueble arrendado.

 

Comentarios:

 Punto a): Si el arrendador accede a aplazar el pago por completo, dando un respiro al arrendatario, o incluso si lo fracciona en varios meses, tendrá una rebaja en el IRPF en forma de reducción del rendimiento neto positivo. Es decir, fiscalmente le saldrá más barato que si lo cobra en su momento. Las cifras de meses, tres, seis, o los porcentajes de reducción, 50% sobre lo ya reducido en su caso si se trata de vivienda, los he puesto como muestra y ejemplo, no obedecen a ningún cálculo específico.

Punto b): Si el arrendatario perdona al menos la mitad de la renta al arrendatario, entonces la parte que finalmente cobre no tendrá ningún coste fiscal (ni la parte condonada, por supuesto). Igualmente los porcentajes son a modo de ejemplo.

En ambos casos, el acuerdo entre arrendador y arrendatario se debería plasmar en un documento que contuviera la modificación del contrato en ese sentido, escrito y firmado por los dos, a los efectos de justificarlo posteriormente ante Hacienda (de igual modo y por parte del arrendador se deberá conservar el comprobante de los cobros efectuados según las nuevas fechas acordadas).

Punto c):  No es solamente para viviendas en el modelo que propongo, sino para todo arrendamiento de inmueble, sea de locales, garajes, fincas urbanas y rústicas en general sean de primera necesidad o suntuarias, se trata de mantener como sea esos contratos, de impedir la destrucción de tejido económico dado que vamos a entrar en una economía de guerra, y todo lo que se consiga mantener, suma.

 

La sentencia del TJUE sobre el IRPH: pocas cosas claras

La Sentencia de ayer 3 de marzo de 2020, tan esperada, no parece que vaya a satisfacer a nadie. Se trataba de determinar si un índice de referencia oficial, el llamado IRPH -que se definía como la media de los préstamos hipotecarios a más de tres años concedidos para adquisición de vivienda libre-, podía considerarse abusivo o no transparente por los tribunales. La cuestión (tratada ya  aquí y aquí) es de gran trascendencia pues están en juego entre 3.000 y 44.000 millones (ver aquí).

Veamos resumidamente como responde el TJUE a las distintas cuestiones que se planteaban:

¿Puede analizarse la transparencia del IRPH? Sí, pero eso ya lo sabíamos. La duda se planteaba porque al ser un tipo de referencia oficial se dudaba si no era de aplicación la Directiva de consumidores 93/13 en virtud de su artículo 1.2, que excluye de su aplicación a “las cláusulas contractuales que reflejen disposiciones legales o reglamentarias imperativas”. El TJUE dice que esa excepción ha de ser de interpretación restrictiva y concluye que puede ser objeto de examen de transparencia cuando a pesar de ser un tipo oficial “la normativa no establezca ni la aplicación imperativa del índice … ni su aplicación supletoria en el supuesto de que las partes no hayan pactado otra cosa”. Como en nuestro caso el IRPH no era de aplicación imperativa ni supletoria, está claro que cabe el examen de transparencia. Esto puede parecer a primera vista contrario a la STS 669/2017 de 14 de diciembre, que en su Fundamento Jurídico SEXTO hacía referencia a la aplicación del art. 1.2. En realidad no supone ninguna novedad: a pesar de esa referencia, el TS lo que dice es que no puede juzgarse su carácter abusivo, pero sí la transparencia, que examina detalladamente (FJ SEXTO, nº 4 a 14) . Por tanto, ninguna novedad aquí.

– ¿Puede analizarse la abusividad del IRPH ( y de los elementos esenciales de los contratos)? No contesta. El art. 4.2 de la Directiva 93/13 excluye del examen de abusividad (no de transparencia) “el objeto principal del contrato” y la adecuación entre precio y retribución, lo que en principio afectaría al tipo de interés, que es el precio de contrato. No obstante, el Juez que planteó la cuestión al TJUE entendía que al no haberse reproducido el 4.2 en nuestro derecho, los tribunales podrían entrar en ese examen del precio justo. El informe del Abogado General Szpunar parecía entenderlo así también, en contra de la lógica y de la jurisprudencia del TS (lo que había criticado aquí y aquí). El TJUE considera que dado que la cláusula puede ser objeto de análisis de transparencia “no es necesario pronunciarse sobre la trasposición efectiva del art 4.2” al derecho español (nº42).

¿Cuándo se puede considerar transparente un tipo de referencia variable? Cuando el prestatario tenga información sobre el mismo (nos quedamos casi igual).  Reiterando la jurisprudencia del TJUE (y del TS), la sentencia recuerda que para que una cláusula referente al elemento esencial pueda considerarse transparente es necesario no solo que sea comprensible en un plano gramatical sino que la información que tenga el consumidor “posibilite que el consumidor medio, normalmente informado y razonablemente atento y perspicaz, esté en condiciones de comprender el funcionamiento concreto del modo de cálculo de dicho tipo de interés y de valorar así … las consecuencias económicas, potencialmente significativas, de tal cláusula sobre sus obligaciones”. El juez remitente consideraba que para ello era necesario que se hubiera informado sobre el método de cálculo y sobre el comportamiento pasado y futuro del tipo. El TJUE concluye en relación en concreto a este tipo que para valorar si se dan estos supuestos “Constituyen elementos especialmente pertinentes … por un lado, la circunstancia de que los elementos principales relativos al cálculo del mencionado tipo de interés resulten fácilmente asequibles a cualquier persona que tenga intención de contratar un préstamo hipotecario, dada la publicación del modo de cálculo de dicho tipo de interés, y, por otro lado, el suministro de información sobre la evolución en el pasado del índice en que se basa el cálculo de ese mismo tipo de interés.” En torno a estas palabras se va a plantear la batalla en los tribunales.

La primera parte de la frase se refiere al método de cálculo y exige que se puedan conocer los elementos principales. ¿Significa eso que tienen que constar la fórmula en el contrato o en la información remitida? Entiendo que no pues la propia sentencia dice (nº53) que “los elementos principales relativos al cálculo del IRPH resultaban fácilmente asequibles a cualquier persona que tuviera intención de contratar un préstamo hipotecario, puesto que figuraban en la Circular 8/1990, publicada a su vez en el Boletín Oficial del Estado. Esta circunstancia permitía a un consumidor razonablemente atento y perspicaz comprender que el referido índice se calculaba según el tipo medio de los préstamos hipotecarios a más de tres años para adquisición de vivienda, incluyendo así los diferenciales y gastos aplicados por tales entidades”. Esto supone objetivar esa accesibilidad, en la línea de la STS citada, que consideraba, por una parte, que la definición básica del tipo resultaba ilustrativa, y por otra que el método de cálculo era fácilmente accesible.

Más dudas puede plantear la cuestión del suministro de la información sobre la evolución pasada. En el n 54 el TJUE dice que “También resulta pertinente para evaluar la transparencia  … la circunstancia de que, según la normativa nacional … las entidades de crédito estuvieran obligadas a informar a los consumidores de cuál había sido la evolución del IRPH y del último valor disponible. Tal información también puede dar al consumidor una indicación objetiva sobre las consecuencias económicas”. Por tanto, considera que esa información es suficiente para considerar cumplida la transparencia. Es significativo que no exige ofrecer escenarios futuros, cosa que la STS 669/2017 también había rechazado. Pero aquí no parece que como en el caso anterior admita objetivar el cumplimiento por la existencia de publicaciones oficiales mensuales, pues dice que será el juez nacional el que deberá comprobar si el banco cumplió esas obligaciones (nº55). La cuestión será por tanto de prueba: en las escrituras constará casi siempre el último valor disponible pero no siempre tendrá en Banco acreditación de haber mostrado la evolución anterior. A mi juicio tratándose de un tipo oficial, no se hasta qué punto no se debe considerar que un prestamista “normalmente informado y razonablemente atento y perspicaz” no ha podido consultar las publicaciones pasadas de los tipos oficiales y compararlos, pues además se publicaban de manera conjunta, como con acierto señaló la STS 669/2017.

¿Cuáles son los efectos de la falta de la transparencia? Posible integración con otro tipo, pero no se sabe cual.  La pregunta que planteó el Juez era si en el caso de declararse la nulidad del tipo de referencia debía aplicarse “un índice sustitutorio habitual, el euríbor” o no aplicar interés alguno. El tribunal reitera su doctrina de que el Juez no debe integrar las cláusulas abusivas para garantizar el efecto disuasorio de la Directiva, salvo que el contrato no pueda subsistir y que la anulación del contrato fuera más perjudicial para el deudor. Aunque no lo dice expresamente, parece que considerar que ese sería el caso del préstamo si se anulara el interés, pues no contempla la posibilidad planteada por el Juez español de obligar solo a la devolución del capital sin interés -con mantenimiento, se entiende, de los plazos pactados inicialmente-. Por el contrario, defiende la integración con un interés supletorio sugiriendo la aplicación de la D.A. 15 de la Ley 14/2013 (que regula la desaparición de los IRPH de cajas y bancos). Pero esta norma establece es la aplicación del sustitutivo del contrato y en su defecto del IRPH de conjunto de entidades con un diferencial, con lo que resultaría que tras todo el procedimiento el deudor podría quedar casi igual que antes (o quizás peor, caso en que no cabría esa sustitución). Es revelador que en ningún momento el TJUE parece admitir ninguna de las soluciones del Juez español (Euribor o sin interés).

Para concluir, no parece que la sentencia aclare demasiado. Casi más importante que lo que admite –cabe examinar si el IRPH era transparente- es lo que excluye: no cabe examen de abusividad, el método de cálculo era objetivamente transparente, no parece que quepa la anulación del interés subsistiendo el préstamo. En todo caso hay que lamentar la confusión, que tememos sea una nueva oportunidad para la litigación en masa, con gran daño para nuestra Administración de Justicia y poco beneficio -a mi juicio- para la verdadera Justicia.

 

La sentencia del Tribunal Constitucional sobre la confiscatoriedad del impuesto de plusvalía municipal, errónea e injusta

El pasado miércoles 13 de noviembre se conoció, por fin, el texto de la sentencia del Tribunal Constitucional de 31-10-2019, que ha declarado inconstitucional el artículo 107.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004 (Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en adelante, TRLRHL), en aquellos supuestos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Se trata de una sentencia confusa, en parte errónea, y que esquiva el problema jurídico que realmente se le había planteado. Además, según veremos, la sentencia valida y ampara la comisión de auténticos atracos fiscales, que quedan fuera del ámbito de la declaración de inconstitucionalidad.

EL CASO PLANTEADO POR EL JUZGADO DE LO CONTENCIOSO Nº 32 DE MADRID

En el caso planteado ante el Juzgado, el contribuyente había adquirido un inmueble por valor de 66.111,33 euros en 2003, y lo transmitió en 2017 por 70.355 euros. De ahí resulta, según el Juzgado, una ganancia o beneficio de 4.343,67 euros. Sin embargo, el impuesto pagado ascendió al importe de 3.560,02 euros, lo que supuso un gravamen del 81,96% del beneficio obtenido. En este punto el Juzgado incurre en un error, y es que la diferencia de los valores de adquisición y transmisión es en realidad de 4.243,67 euros. El impuesto a pagar supondría, por tanto, el 83,89% de la ganancia obtenida en la transmisión.

El Juzgado plantea la posible inconstitucionalidad del impuesto en este caso, por confiscatorio, haciendo alusión a que en otros ordenamientos se prevé dicha confiscatoriedad cuando el impuesto a pagar supera el 50% del beneficio obtenido. Considera además el Juzgado que, para la correcta determinación del carácter confiscatorio del gravamen de la plusvalía municipal, debieran tenerse en cuenta también otros impuestos que gravan la transmisión, y no solo el de plusvalía municipal. Sería el caso, por ejemplo, de la ganancia patrimonial en el IRPF.

El Juzgado se refiere, además, a otro posible escenario, a un supuesto distinto de confiscatoriedad. Sería el caso de que al beneficio obtenido en la transmisión (4.243,67 euros según se ha indicado), le restásemos los gastos y tributos soportados tanto en la adquisición y transmisión del inmueble, que se cuantifican en el importe de 769,77 euros.

En ese caso, el beneficio se reduciría hasta los 3.473,90 euros, y el impuesto a pagar (que recordemos, era de 3.560,02 euros), ya sería superior al beneficio obtenido en la transmisión.

No obstante, y como más adelante veremos, con la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la mano es más que discutible la pretendida consideración de los gastos y tributos de la transmisión, a la hora de determinar el incremento de valor del terreno realmente obtenido. Por ello, considero que el Constitucional yerra al dar por buena la inclusión de los referidos gastos, como veremos ha hecho.

LA “OTRA” CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEADA EN RELACIÓN CON LA CONFISCATORIEDAD DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL

Pocos meses después del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad por el Contencioso 32 de Madrid, se hizo pública una nueva cuestión, en este caso promovida por el Tribunal Supremo, mediante Auto de 1-7-2019 (Recurso 981/2018).

En este caso se trataba de una situación mucho más clara. Y es que, mientras que el beneficio o ganancia obtenida por el contribuyente en la transmisión ascendió al importe de 3.950 euros, el impuesto de plusvalía municipal que tuvo que pagar resultó de 6.900 euros.

Por ello, estamos ante un supuesto en el que, sin ningún género de duda, el impuesto a pagar era superior al beneficio obtenido en la transmisión. Y ello, a diferencia de lo que hemos visto ocurre en el caso planteado por el Juzgado de lo Contencioso 32 de Madrid.

LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, UNA GRAN OPORTUNIDAD PERDIDA

Por tanto, el Tribunal tenía sobre la mesa dos supuestos claros, concretos, pero distintos, en los que se le había planteado la inconstitucionalidad del impuesto por vulneración de la prohibición de confiscatoriedad (artículo 31.1 de la Constitución).

De este modo podría haber dictado, por un lado, una sentencia que resolviera la posible inconstitucionalidad del impuesto, en el caso de que la cuota a pagar resulte mínimamente inferior al beneficio obtenido, estableciendo incluso, las pautas para determinar cuándo un impuesto es confiscatorio.

Y por otro lado, podría haber dictado otra sentencia resolviendo el caso, mucho más claro, en el que el impuesto a pagar supera claramente el beneficio obtenido en la transmisión del terreno. Y es que, en la práctica, ambos supuestos son muy habituales.

Por ello, la sentencia dictada puede considerarse como una gran oportunidad perdida por el Tribunal Constitucional, para referirse a ambos supuestos de confiscatoriedad, y evitar los atropellos fiscales que a diario se cometen por la Administración Local, con la exigencia de este impuesto.

LA SENTENCIA DEL CONSTITUCIONAL, ERRÓNEA Y FORZADA

Pues bien, el Tribunal Constitucional no ha querido saber nada del primer supuesto de posible confiscatoriedad del impuesto, que era el que realmente le había planteado el Contencioso 32 de Madrid.

De este modo, en lugar de resolver si es confiscatorio el pago de un impuesto que supone el 83,89% de la ganancia obtenida, el Tribunal Constitucional se ha puesto una venda en los ojos, y ha preferido considerar que el impuesto pagado, en este caso, era superior al beneficio obtenido por el contribuyente.

Para ello, asume y “compra” la interpretación consistente en que el beneficio obtenido en la transmisión debe reducirse en el importe de los gastos y tributos inherentes a la adquisición y transmisión del terreno. De ello resulta, como se ha indicado, un beneficio de 3.473,90 euros, que es inferior al impuesto exigido de 3.560,02 euros.

Y poco importa que el Tribunal Supremo, refiriéndose a la posible inclusión de los gastos de urbanización como mayor valor de adquisición del terreno, haya declarado (sentencia de 12-3-2019, Recurso 3107/2017) que “El IIVTNU es un impuesto directo, de naturaleza real, que grava, no el beneficio económico de una determinada actividad empresarial o económica, ni el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la transmisión de un elemento patrimonial integrado por suelo de naturaleza urbana, sino la renta potencial puesta de manifiesto en el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto durante el periodo de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, con un máximo de 20 años.” Y ello, para llegar a la conclusión de que “las referencias interpretativas a las normas que regulan el tratamiento de los incrementos de patrimonio en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el beneficio económico de determinada actividad en el Impuesto de Sociedades, resultan por completo ajenos a la manifestación de capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU.”

Cierto es que en un reciente Auto, de fecha 19-9-2019 (Recurso 1417/2019), el Tribunal Supremo ha acordado decidir si es posible “determinar la base imponible del IIVTNU, en caso de reconocida existencia de una plusvalía derivada de la aplicación de las reglas legales del tributo, con arreglo al beneficio obtenido por el contribuyente con la venta de un inmueble, según el resultado contable declarado siguiendo los criterios establecidos a efectos de un tributo diferente e inconexo como es el impuesto sobre sociedades y aplicando a tal ganancia el tipo de gravamen del propio impuesto mencionado.”

Pero parece que, siguiendo el criterio de la sentencia de 12-3-2019 antes trascrita, el Tribunal Supremo seguirá considerando que, una cosa es el beneficio en la transmisión del terreno a efectos del IRPF y del Impuesto de Sociedades, y otra, el incremento del valor del terreno a efectos de la plusvalía municipal.

Por ello, erra en mi opinión el Tribunal Constitucional cuando ignora al Supremo, y considera que los gastos inherentes a la adquisición y transmisión reducen el beneficio obtenido, resolviendo la cuestión planteada como si el impuesto a pagar fuera superior al beneficio obtenido.

LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, INJUSTA

El resultado de lo anterior es que el Constitucional acaba refiriéndose, únicamente, a los supuestos en los que el impuesto a pagar es mayor que el beneficio obtenido en la transmisión. Y a no otros, muy habituales, en el que el impuesto a pagar es ligeramente inferior al beneficio obtenido. Pensemos en un contribuyente que ha obtenido una ganancia (por comparación de escrituras), de 10.000 euros, y se le exige un impuesto de 8.500 euros.

El daño podría haberse quedado ahí. En ese caso, tendríamos claro que la plusvalía municipal es confiscatoria e inconstitucional, cuando el impuesto a pagar supere el beneficio o ganancia obtenido en la transmisión, pero tendríamos que seguir esperando a que el Tribunal Constitucional se pronunciase sobre los supuestos en los que el impuesto exigido no supera el beneficio obtenido, pero casi.

Sin embargo, el Tribunal Constitucional ha ido más lejos y en su sentencia declara la inconstitucionalidad del impuesto (concretamente, del artículo 107.4 del TRLRHL), pero “únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.”

Con ello, el máximo intérprete de nuestra Constitución ampara la exigencia del impuesto de plusvalía municipal en aquellos casos en los que la cuota a pagar casi supere al beneficio obtenido en la transmisión. Nótese, además, que el impuesto también sería legal en el caso de que la cuota a pagar se quedase con toda la ganancia (el 100%). Y es que la inconstitucionalidad solo se produciría cuando la cuota pagar sea superior al beneficio o ganancia obtenido, y no en otro caso.

Con esta sentencia, por tanto, se cierra la puerta a que los contribuyentes que han obtenido una ganancia con la transmisión de un terreno, pero se la han tenido que entregar casi íntegramente al Fisco, puedan anular dicho pago abusivo.

Es loable que el Constitucional arengue nuevamente al legislador a que modifique el impuesto de plusvalía municipal, y lo adapte a las exigencias constitucionales plasmadas en la sentencia de 11-5-2017, y en la que ahora se dicta. Pero mientras sea el propio Tribunal Constitucional el que ampare la confiscación de la práctica totalidad (o la totalidad) de la ganancia obtenida por la transmisión de un terreno, pocas esperanzas existen de que, algún día, se ponga fin a este abuso.

 

Cientos de sanciones tributarias podrían ser anuladas, a la espera de lo que diga el Tribunal Supremo

Una de las principales garantías de nuestro derecho sancionador tributario es la tramitación separada, y autónoma, del procedimiento de liquidación y del sancionador. No en vano, dispone el artículo 208 de la Ley General Tributaria (LGT) que “El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.”

Y ello, como garantía del derecho a la presunción de inocencia de los contribuyentes, y para garantizar que queda debidamente acreditada la culpabilidad del contribuyente, requisito sine qua non, es posible imponer una sanción tributaria.

Pues bien, dicha independencia del procedimiento de liquidación y sancionador puede verse vulnerada en aquellos casos, muy habituales, en los que se notifica al contribuyente el inicio del procedimiento sancionador, antes de haberle notificado la liquidación.

El Tribunal Supremo va a enjuiciar esta práctica, y del criterio que finalmente adopte, dependerá la subsistencia de cientos de acuerdos sancionadores ya dictados.

LA NOTIFICACIÓN DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR ANTES DE DICTAR LIQUIDACIÓN, UN SUPUESTO MUY HABITUAL

En la práctica, estamos ante un supuesto muy habitual, que sobre todo se da ante la inspección de Hacienda. Es habitual que, al notificar las actas de conformidad o disconformidad, se notifique igualmente al contribuyente el inicio del procedimiento sancionador.

Sin embargo, cuando ello ocurre, todavía no se ha dictado una liquidación. Y téngase en cuenta que, en teoría, el inicio del procedimiento sancionador debería traer causa de la liquidación dictada, algo que, en estos casos, no ocurre.

Ciertamente, en este momento la sanción aún no ha sido impuesta. Simplemente se ha iniciado el procedimiento, notificándose la propuesta sancionadora y confiriendo al contribuyente un trámite de alegaciones frente a dicha propuesta. Pero ello no permite negar la evidencia. En estos casos, se está iniciando el procedimiento sancionador antes de haberse dictado la liquidación. Y con ello, se puede estar vulnerando el derecho a la presunción de inocencia del contribuyente, y el principio de culpabilidad.

EL SUPREMO ADMITE A TRÁMITE DOS RECURSOS DE CASACIÓN SOBRE ESTA CUESTIÓN

Finalmente, el tema ha llegado al Tribunal Supremo, que en dos Autos de 9-7-2019 (Recurso 1993/2019) y de 26-9-2019 (Recurso 2839/2019) va a aclarar si la Inspección puede actuar de esta forma.

El primero de estos Autos se refiere a un acta firmada en disconformidad. En estos casos, el artículo 157 de la LGT prevé la práctica de una posterior liquidación, que se notificará al contribuyente.

Por ello, teniendo en cuenta la exigencia de dicha liquidación, considera el Tribunal Supremo que la cuestión que presenta interés casacional es la de “Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.”

El segundo de estos Autos se refiere a un acta en conformidad. Hay que dejar claro que, cuando se firma un acta en conformidad, la Inspección no está obligada a dictar y notificar un acuerdo de liquidación. Por el contrario, y tal y como dispone el artículo 156.3 de la LGT, la liquidación se entenderá producida y notificada de acuerdo con la propuesta contenida en el acta, si en el plazo de un mes desde la fecha de la misma no se notifica al contribuyente ningún acuerdo del órgano competente para liquidar.

Por tanto, en estos casos la liquidación se notificará dentro del mes siguiente a la fecha del acta. O no se notificará, pero habrá que esperar igualmente a que transcurra el referido plazo de un mes para entenderla producida.

Por ello, considera el Supremo que, en estos casos, presenta interés casacional la cuestión consistente en “Determinar si la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado (o de entenderse notificado ex artículo 156.3 de la LGT) la liquidación determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.”

Además, de lo anterior, y como cuestión común a ambos recursos, se refiere el Tribunal Supremo a la prohibición, contenida en el artículo 209.2 de la LGT, de iniciar un procedimiento sancionador cuando hayan transcurrido más de tres meses desde la notificación de la liquidación.

Teniendo en cuenta que el plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador se cuenta desde la notificación de la liquidación… ¿significa ello que hasta que no se dicte la liquidación no se puede iniciar el procedimiento sancionador?

Esta cuestión será resuelta por el Tribunal Supremo, que en los dos Autos comentados considera que también presenta interés casacional la cuestión de “Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT , debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección – entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario.”

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEFIENDE EL INICIO DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR, ANTES DE DICTAR LIQUIDACIÓN

La Administración, como no podía ser de otro modo, defenderá en vía judicial que el inicio del procedimiento sancionador puede notificarse antes de que se dicte la liquidación.

Considera en primer lugar que el plazo de tres meses del artículo 209.2 de la LGT es un plazo máximo contado desde la notificación de la liquidación, pero no un plazo a partir del cual habría de iniciarse el procedimiento. Y es que, si el legislador hubiese querido establecer también dicho plazo, lo habría hecho expresamente.

Esta tesis ya fue defendida por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 19-2-2014 (00/00278/2014), afirmando que “lo que la norma no permite es que, en el caso de expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación, los mismos se inicien una vez transcurridos tres meses desde la notificación de la liquidación, pero nada impide que el procedimiento sancionador se inicie antes de dicha notificación.”

Además, se refiere la Administración al artículo 25 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (Real Decreto 2063/2004). Dicho precepto, a su juicio, vincula el inicio del procedimiento sancionador a la incoación del acta de inspección, y no a la liquidación que derive del acta.

Por último, se alude al principio de celeridad en las actuaciones administrativas, considerando que el inicio del procedimiento sancionador solo requiere que se tenga una noticia suficiente de la posible existencia de una infracción.

Sin embargo, y a pesar de la defensa jurídica que la Administración va a llevar a cabo en este asunto, lo cierto es que no las tiene todas consigo.

HACIENDA COMIENZA A RECULAR

Y es que, en las últimas semanas, algunas Agencias Tributarias (conozco el caso de Cataluña y Valencia), ya no están notificando el inicio del procedimiento sancionador junto con el acta de conformidad o disconformidad, sino que están esperando a que se dicte la liquidación.

Es evidente que, cuando la Administración actúa así, es porque no las tiene todas consigo, y considera que el Tribunal Supremo puede acabar dictando una sentencia que condene dicha práctica administrativa, y suponga la nulidad (o en su caso, anulación), de cientos y cientos de acuerdos sancionadores.

Está claro que la Administración ya nada puede hacer con las sanciones que ya fueron dictadas. Pero sí puede empezar a minimizar el impacto de una hipotética sentencia desfavorable a sus intereses. Y para ello es preciso que, a partir de ahora, no se inicie ningún expediente sancionador sin antes haber notificado al contribuyente la liquidación.

LOS CONTRIBUYENTES DEBEN RECURRIR, HASTA QUE EL SUPREMO RESUELVA

En el caso de que el Supremo considere que la Administración obró incorrectamente, al notificar el inicio de los procedimientos sancionadores antes de dictar la liquidación, cientos de acuerdos sancionadores serán anulados.

Pero para que los contribuyentes puedan beneficiarse de un hipotético criterio favorable del Tribunal Supremo, es preciso que recurran todas las sanciones que se les notifiquen. Y es que, solo los acuerdos que hayan sido recurridos por los contribuyentes, y estén pendientes de resolución, tendrán vía libre para aplicar el criterio que fije el Supremo.

Por el contrario, si los contribuyentes no recurren estos acuerdos, y permiten que los mismos sean firmes, será más difícil luego anular las sanciones dictadas. Tendrán que acudir a algunos de los procedimientos especiales de revisión previstos en la Ley General Tributaria. Y ello comprometerá en gran medida sus posibilidades de éxito.

Lo que no ha dicho el Tribunal Constitucional sobre la valoración de las escrituras como prueba en la plusvalía municipal

Mucho se ha hablado en los últimos días de la sentencia número 107/2019 del Tribunal Constitucional, de fecha 30 de septiembre, referida al impuesto de plusvalía municipal. En dicha sentencia, el Constitucional obliga a un Juzgado a volver a dictar sentencia, teniendo en cuenta las escrituras de compra y venta de un terreno aportadas por el contribuyente. Se ha querido ver en esta sentencia un pronunciamiento novedoso, y extensible a otros supuestos. Sin embargo, en mi humilde opinión, la referida resolución poco aporta al debate sobre la plusvalía municipal, y sobre la forma de probar, en cada caso, la inexistencia de incremento de valor del terreno.

LA SENTENCIA RESUELVE UN RECURSO DE AMPARO

Lo primero que hay que tener en cuenta es que la sentencia resuelve un recurso de amparo, y no una cuestión de inconstitucionalidad. Esta diferencia es fundamental, y afecta a la forma en que se ha de interpretar el fallo.

Mediante el recurso de amparo, lo que se trata es de poner remedio a las violaciones de derechos susceptibles de amparo constitucional (contenidos en los artículos 14 a 29 de la Constitución) que haya podido sufrir cualquier persona física o jurídica.

En el caso de que la violación de tales derechos se haya producido por un órgano judicial, el artículo 44 de la Ley Orgánica 2/1979, del Tribunal Constitucional, establece los requisitos que deben cumplirse para poder acceder al recurso.

Por tanto, mediante un recurso de amparo, y a diferencia de lo que sucede con las cuestiones de inconstitucionalidad, no se discute la constitucionalidad de norma o precepto alguno, sino que se atiende únicamente al caso concreto planteado por el recurrente en amparo, para dilucidar si se ha vulnerado o no alguno de los derechos susceptibles de amparo constitucional.

Ello ya debe llevarnos a una primera conclusión, y es la de que los criterios e interpretaciones contenidos en las sentencias que se dicten resolviendo un recurso de amparo, por regla general, no serán aplicables al resto de contribuyentes, salvo que se encuentren en una situación idéntica a la del recurrente que solicitó dicho amparo.

EL CASO PLANTEADO ANTE EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En el caso planteado ante el Tribunal Constitucional, el recurrente en amparo denunció una doble vulneración de sus derechos fundamentales.

Por un lado, consideró vulnerado el artículo 24.2 de la Constitución (tutela judicial efectiva), en la vertiente del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa. Y ello, porque solicitó que se practicase prueba pericial judicial sobre la existencia o inexistencia de incremento del valor del terreno transmitido; Y dicha prueba fue inadmitida.

Por otro lado, consideró vulnerado el artículo 24.1 de la Constitución, por no haberse valorado las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica. Y ello porque, aportó las escrituras de compra y venta del terreno, de las que se deducía una clara pérdida en la transmisión, y éstas no fueron tenidas en cuenta por el Juzgado a la hora de dictar sentencia.

Afirmó el recurrente que la sentencia del Juzgado era además incongruente. Y es que, a pesar de que en su fundamentación se hacía eco de la posibilidad de probar la inexistencia de incremento del valor del terreno, después no aplicó este criterio en el fallo.

A la vista de todo lo anterior queda claro que estamos ante una queja particular, y circunscrita a un caso concreto. El contribuyente denuncia la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva en su caso, y pide al Constitucional el amparo. Pero nada más. No hay, desde luego, ninguna pretensión de que el Constitucional establezca cómo deben valorar Ayuntamientos y Juzgados las escrituras de adquisición y transmisión del terreno, en materia de plusvalía municipal. Y es que ello excedería de los límites del amparo, y las propias competencias del Tribunal Constitucional.

LA DECISIÓN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En la sentencia que venimos comentando, el Tribunal Constitucional estima el recurso, declarando vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente, por no haberse valorado las pruebas (escrituras de adquisición y transmisión del terreno) conforme a las reglas de la sana crítica.

Por el contrario, no se considera vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva en relación con la denegación de la prueba pericial judicial solicitada. Y es que, considera el Tribunal Constitucional que la prueba fue inadmitida porque no se solicitó en la forma y momento legalmente establecidos. No hay, en definitiva, lesión del derecho fundamental, cuando la prueba se inadmite en aplicación de normas legales cuya legitimad constitucional no puede ponerse en duda.

En la línea con el amparo solicitado, el Tribunal Constitucional declara la nulidad de la sentencia dictada, y ordena la retroacción de actuaciones hasta el momento inmediatamente anterior al de dictarse la sentencia. Y ello, para que el Juzgado de lo Contencioso dicte otra resolución en la que reconozca el contenido del derecho fundamental vulnerado. Es decir, para que valore, y tenga en cuenta, las escrituras de adquisición y transmisión del terreno, antes de dictar sentencia.

La sentencia del Constitucional es, sin duda, un éxito para el contribuyente, ya que le permite dejar sin efecto una resolución injusta, e impone al Juzgado que la dictó, la obligación de valorar las escrituras de adquisición y transmisión del terreno, antes de volver a decidir el asunto.

Pero nadie le garantiza al contribuyente que, valorada dicha prueba, el Juzgado le dé la razón. Y es que el Constitucional tan solo ha declarado que las escrituras deben ser valoradas antes de dictar sentencia. Y no que su valor como prueba sea absoluto o definitivo.

¿Qué valor tienen entonces las escrituras?

EL VALOR DE LAS ESCRITURAS EN MATERIA DE PLUSVALÍA MUNICIPAL

Para saber qué valor tienen las escrituras en materia de plusvalía municipal debe acudirse a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que es el que, ante la desidia del legislador, ha ido fijando los criterios que deben tenerse en cuenta a la hora de valorar la prueba aportada por los contribuyentes.

Y en este tema, nada ha cambiado. Sigue siendo válida la doctrina jurisprudencial que emana de la sentencia de 9-7-2018 (6226/2017) del Tribunal Supremo. Afirma el Alto Tribunal en dicha sentencia que, “Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla , como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas (…); (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía”.

En definitiva, la aportación de las escrituras de compra y venta del terreno no es más que una de las posibles vías que puede utilizar el contribuyente, para acreditar que el valor del terreno no se ha incrementado.

Pero la utilización de cualquiera de esas vías (en concreto, la aportación de las escrituras) no supone, automáticamente, la estimación del recurso. Ni siquiera en el caso de que de dichas escrituras se derivara una clara pérdida en la transmisión del terreno. Así, declara el Tribunal Supremo en su referida sentencia que “Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía”.

Y es que, aunque la aportación de las escrituras de compra y venta supone un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno, habrá que esperar a ver qué prueba aporta la Administración.

¿BASTAN LAS ESCRITURAS PARA DEMOSTRAR LA INEXISTENCIA DE INCREMENTO DEL VALOR DEL TERRENO?

Lo cierto es que el Tribunal Supremo, en sentencia de 18-7-2018 (recurso 4777/2017), atribuyó a las escrituras la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por un contribuyente. Se presumen ciertas para los contribuyentes (artículo 108.4 de la LGT). Y la Administración puede darlas por buenas, o comprobarlas (artículo 101.1 LGT).

Del mismo modo, en sentencia de 5-3-2019 (Recurso 2672/2017), declaró que no es exigible ningún medio de prueba adicional a la aportación de las escrituras. Es decir, no puede exigirse al contribuyente la aportación de una prueba pericial, para complementar el valor resultante de escrituras. No obstante, la práctica judicial demuestra que dicha prueba complementaria siempre será conveniente.

Sin embargo, el Supremo también ha declarado que los valores resultantes de las escrituras no son válidos en todos los casos. Así, en sentencia de 17-7-2018 (Recurso 5664/2017), declaró que los valores contenidos en las escrituras constituyen un principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor, a menos que fueran simulados. Introduce por tanto el Supremo, la posibilidad de que los valores consignados en las escrituras de adquisición y transmisión de un terreno no siempre sean un instrumento válido para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno.

Dentro de estos casos “dudosos”, tenemos las transmisiones onerosas entre familiares, o entre sociedades con vinculación, y también las transmisiones lucrativas (herencia y donación).

CONCLUSIÓN

En definitiva, en el caso resuelto por el Tribunal Constitucional, el Juzgado deberá volver a dictar sentencia. Y tendrá que hacerlo teniendo en cuenta las escrituras aportadas por el contribuyente, y la forma en que, según ha declarado el Tribunal Supremo, deben ser valoradas.

Y esto es así en todos los recursos interpuestos contra liquidaciones del impuesto de plusvalía municipal. No hay, por tanto, novedad alguna en la sentencia del Constitucional. Al menos, en lo que a la valoración de las escrituras como medio de prueba se refiere.

Eso sí, la sentencia recuerda a los Juzgados que, antes de dictar sentencia, tienen que valorar toda la prueba aportada por los contribuyentes, si no quieren vulnerar su derecho a la tutela judicial efectiva.

La administración y su “imposición” en el ICIO:

Quien haya tenido que enfrentarse en algún momento de su vida, personal o profesional, a una obra que requiera obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística es plenamente consciente que el hecho de toparse con la tediosa burocracia de nuestro país no es el único escollo que superar.

El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (más comúnmente llamado por sus siglas, ICIO) es uno de esos impuestos municipales recogidos en el archiconocido Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (artículos 100-103, ambos incluidos), cuyas principales características se resumen esquemáticamente en la siguiente tabla:

Tras esta breve puesta escena del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras al que nos referimos (ICIO, en adelante), es preciso centrar el foco en el objeto del presente artículo que es la base imponible de este impuesto.

El artículo 102 de la Ley de Haciendas Locales, tal y como hemos señalado, determina no solo qué forma parte de la base imponible del impuesto, sino que también se refiere a sus exenciones. Se nos dice, literalmente, que “no forman parte de la base imponible […] los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista […]”; en otras palabras, toda aquella cantidad de dinero que perciba el contratista por realizar la construcción, instalación u obra no se entenderá incluido en la base imponible. De acuerdo con esto, es preciso mencionar que en la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público se menciona en su artículo 246 que el porcentaje que se estima en concepto de beneficio industrial es del 6%.

Este beneficio empresarial, o industrial, denominado así en la doctrina y en la jurisprudencia, queda incluido, como parece lógico, en los documentos acreditativos de la prestación del servicio, véase facturas, certificaciones parciales o finales, contratos, presupuestos,… No obstante, es cierto que este concepto no tiende a aparecer desglosado como tal en los documentos anteriormente citados, pero es que no existe una obligación para que esto sea así en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.Esto no es una casualidad: determinar el margen de beneficio de un profesional del sector no es tan sencillo como fijar la cuantía concreta de una partida cualquiera en el presupuesto; se trata de una información muy delicada cuya “revelación” puede suponer, en última instancia, la salida de este profesional del mercado en términos de competencia.

La tendencia mayoritaria por parte de los Jueces y Tribunales en este asunto es mostrarse reacios a conceder esta exención al contribuyente y se le exige que pruebe no solo la cuantía sino la existencia del beneficio industrial o empresarial en cada caso concreto.

Con todo lo mencionado hasta ahora, parece razonable pensar que, pese a que su cuantificación tenga que probarse, como veremos más adelante, la existencia de este beneficio industrial está más que justificada por el mero hecho de que ningún profesional va a realizar una construcción, instalación u obra por amor al arte.

Diversas sentencias como la del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de Barcelona (núm. 171/2016, de 31 de mayo) o del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya 425/2016, de 31 de abril (apelación 133/2015) o 500/2016 de 11 de mayo (apelación 100/2015) achacan su fallo desestimatorio de las pretensiones instadas por los contribuyentes a un debate meramente probatorio y que incumbe a la parte su acreditación.

Sin embargo, bajo la opinión de parte de la doctrina a la cual me sumo, a carga de la prueba en lo referido a la exención del beneficio industrial es claramente del contribuyente, puesto que es quien figura como interesado en este sentido, pero no se trata una actuación nimia como el hecho de aportar un documento adjunto a una demanda. Es más, no parece descabellado considerar esta carga probatoria exigible por los Tribunales como excesiva, como consecuencia de la dificultad de obtención de esta para el contribuyente, tal y como hemos apuntado, y sin la cual se le va a negar una exención a la que tiene derecho “por imperativo legal” (art. 102 Ley de Haciendas Locales), ya que ese beneficio industrial derealmente existe.

De este modo lo entiende la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Sección 2ª del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que en su sentencia número 1227/2011, de 14 de julio entiende que la lógica parece dictar que las cantidades globales que se presupuestan, salvo que se especifique lo contrario, constituyen el precio final que se va a exigir de la propiedad y, por supuesto, deberán llevar incluido dentro de ellas (aunque no se especifique), tanto los gastos generales como el beneficio industrial, puesto que es lógico que tales conceptos no sean asumidos por el contratista sino que formen parte del precio final de la oferta, salvo que se diga lo contrario.

 

Considero razonable que la Administración y los Tribunales exijan al contribuyente que cuantifique el beneficio industrial o empresarial a efectos del cálculo definitivo de la base imponible del ICIO, pero el hecho de cuestionar la existencia de este concepto no tiene explicación más allá de un ofuscamiento incoherente jurídicamente hablando con un ánimo claramente recaudatorio. El establecimiento de un porcentaje mínimo (un 4%, por ejemplo) de cara a esa exención “por defecto” de la base imponible del art. 102 LHL podría ser una solución para el legislador, salvando así la problemática actual de cargar al contribuyente con una prueba que roza la abusividad, permitiendo, de este modo, que se cuestione la cuantía del beneficio industrial o empresarial pero no su existencia.