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“Impuesto de las hipotecas”: el partido se prorroga

Recientemente escribía en Expansión y en este blog un primer artículo relativo la situación creada por la sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo sobre el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (el mal llamado “impuesto de las hipotecas”) y otro después sobre la resolución el pleno de la Sala decidiendo volver al criterio anterior y reiterado de la misma (ver ambos aquí). A pesar del revuelo generado, consideraba positiva la decisión por una cuestión de seguridad jurídica.

Pero ya habían vuelto las aguas a su cauce –no sin causar ciertos estragos con las inundaciones- cuando el gobierno se descuelga con un Real Decreto-Ley en el que fija de modo presuntamente definitivo la cuestión, volviendo a poner la condición de sujeto pasivo en la cabeza del prestamista.

Me gustaría dar algunas pinceladas sobre los problemas jurídicos y de técnica legislativa  que plantea la iniciativa del gobierno. En primer lugar, la inconveniencia de la utilización, de nuevo, de la vía del Real Decreto Ley, por mucho que el asunto haya surgido repentinamente y generado enorme expectación y hasta la socorrida “alama social”. La precipitación siempre es peligrosa, y en este caso ya se han denunciado algunas anomalías derivadas de esa presunta urgencia, como, por ejemplo, el descubrimiento del olvido de la exención general que tienen las cooperativas de crédito y cajas rurales en el impuesto de AJD (que se aplica a más cosas) y que, ahora, al convertirse en sujetos pasivos de los impuestos sobre los préstamos hipotecarios y representando un 5 por ciento del mercado, tendrían una una ventaja competitiva inesperada y supuestamente no deseada sobre el resto de las entidades de crédito. Hay opiniones, no obstante, que entienden que la pretendida exención no es tal (ver aquí trabajo de Leopoldo Gandarias), pero de momento, la confusión ya está en el mercado.

Tampoco conviene olvidar que como los Territorios Históricos tienen sus propias normas en esta materia, el sujeto pasivo seguirá siendo el prestatario, y como el punto de conexión para la aplicación de la norma será el lugar de  situación del inmueble, nos vamos a encontrar con regulaciones diferentes en España en cuanto al sujeto pasivo y, por tanto, también, previsiblemente, ofertas bancarias distintas por los diferentes costes de transacción.

Por otro lado, el cambio de sujeto pasivo puede producir algunas alteraciones extrañas. Por ejemplo, el RDL, en su artículo único, punto 2, establece que seguirán exentas las hipotecas en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A del artículo 45 (Estado, Iglesia, Cruz Roja….) sin acabar de entenderse por qué sale en este caso el banco beneficiado si ya no pagan estas entidades: quizá es una especie de incentivo para que presten a estas entidades y no ya un beneficio de estas . Pero es que además, existen Comunidades Autónomas que tienen disposiciones especiales por razón del sujeto pasivo. Por ejemplo, en Andalucía hay un tipo reducido del 0,3 por ciento en la constitución de préstamos hipotecarios efectuados por sujetos pasivos menores de 35 años para la adquisición de vivienda habitual, de menos de 130.000 euros. También de una manera parecida, para personas con discapacidad. Si no subsisten estos beneficios (porque las CCAA no las trasladen) el banco pagará más y posiblemente el prestatario acabará sufriéndolo porque el banco endurecerá sus condiciones (y sin distinción alguna por la condición del sujeto), como ahora explicaré.

Pero, quizá, la cuestión jurídica más relevante –y que nos permite hacer tránsito a la valoración política- es la que se refiere a la consideración del pago del impuesto de AJD por el banco como gasto no deducible. Para quienes no estén familiarizados con este tipo de cosas, diría que parece lógico que para determinar la base imponible del Impuesto Directo que nos toque a las empresas o profesionales, sobre la que se aplicará después el tipo correspondiente, se deduzcan de nuestros ingresos brutos aquellos gastos que hayamos hecho y que sean imprescindibles para la obtención de esos ingresos: el pago de los empleados, la compra de materia prima, y tantos otros. Si no pudieran deducirse tales gastos, no estaría el sujeto pasivo tributando por lo que realmente ha ganado sino por mucho más, por lo que el impuesto podría entenderse confiscatorio o, en todo caso, podría atentar al principio de capacidad económica que establece el artículo 31.1 de la Constitución y, por tanto, provocar un recurso de inconstitucionalidad que, con el tiempo generara un problema aun mayor al Estado que el que hasta ahora tenía. La sentencia del Tribunal Constitucional 214/94 (gracias a Leopoldo Gandarias por la cita) admite restricciones o condicionamientos a la integración y compensación de las rentas negativas siempre y cuando exista una suficiente fundamentación y objetiva y razonable.

He aquí la cuestión. En realidad, en ese caso, parece bastante claro que si para dar préstamos hipotecarios es imprescindible pagar este impuesto porque, de repente, te han hecho sujeto pasivo, este gasto debería poder ser deducido. Ahora bien, entonces ¿qué pasaría? Pues que el Estado que acaba de cambiar el sujeto pasivo de este impuesto dejaría de recaudar bastante dinero porque la base imponible de los bancos se reduciría al descontarse de sus ingresos el nuevo gasto que tienen ahora que hacer, que, en cambio, cuando lo pagaba el prestatario no se compensaba con nada, pues este lo perdía como consumidor final. O sea, si el banco ganaba 100 netos (después de gastos) y pagaba el 30 % de tipo del impuesto (por poner algo), pagaría 30 y después de impuestos ganaría 70. Pero si ahora tiene que pagar 10 (por poner algo) por los impuestos de AJD, ha ganado 90, por lo que, con el tipo del 30, pagaría solo 27. O sea, al considerarlo deducible el banco compensa un tanto el esfuerzo del gasto (3 de esos 10), ganando al final sólo 63; y el Estado, claro, pierde ingresos (esos 3). Ah, pues eso no, porque perdemos la capacidad de gasto que tanto nos merecemos. Queremos ponernos la medalla, pero sin hacer tampoco heroicidades, oye.

Lo malo, señores, es que todo esto no es inocuo, por las reglas inexorables del mercado. Las entidades de crédito, como cualquiera de nosotros, intentan mantener su nivel de ingresos y de beneficios y no siempre querrán o incluso podrán soportar una reducción de estos sin verse en una delicada situación económica. ¿Y qué significa a estos efectos que el gasto del impuesto no sea deducible? Pues que como ahora el banco gana 90 y sigue pagando el 30 sobre 100 (30), su beneficio antes después de impuestos va a ser 60, todavía menos. Y eso lo que significa es que, a medio plazo, posiblemente repercutirán ese coste en el cliente no para subir desde 63 a 70, sino desde 60 a 70. Estos números son inventados, claro, pero nos permiten apreciar que la no deducibilidad del impuesto impulsa a las entidades a obtener su equilibrio en el precio de sus productos porque el Estado no ha querido compartir las consecuencias económicas de la decisión que ha tomado.

Por supuesto, puede ocurrir que alguna entidad, en lícita competencia aproveche la ocasión para ganar cuota en el mercado ofreciendo no repercutir en modo alguno los mayores costes mediante un incremento de precio, que, como ya se sabe, es una de las cosas en las que la normativa de consumidores puede entrar, por ser elemento esencial del contrato. Pero también puede ser que tal cosa no ocurra, incluso sin que haya una concertación contraria a la competencia en la que se pactara la subida, que debería ser perseguida.

En definitiva, se trata de una medida que está dentro de las competencias del Gobierno, y que  políticamente supone un acierto para el partido en el poder; no obstante, cabría calificarla de oportunista, precipitada y, a la larga, por las razones que he ido apuntando, muy probablemente contraproducente y perjudicial para el consumidor. Y, todavía algo peor, hace algo que nunca debería hacer un poder del Estado contra otro: evidenciar sus debilidades y deslegitimarlo, permitiendo e incluso incitando, la lamentable demagogia que se ha producido en los días subsiguientes al anuncio de su medida.

Es más, mientras hace eso, se filtra que se está repartiendo con el PP y, como novedad, probablemente con Podemos, los puestos del CGPJ, ahondando aún más la politización del órgano rector de los jueces que, muy probablemente, por vía de la ideologización de las instancias más altas del Alto Tribunal, constituye la causa última de la descoordinación y mala imagen de los últimos días.

Hay un principio de lealtad institucional que hubiera debido inspirar cualquier medida que se adoptara en estos días y un principio democrático de que debería permitir la verdadera independencia de los órganos rectores de la Justicia (no de esta, que conste).

Ya sé que es mucho pedir, pero debemos seguir pidiéndolo.

Quién es quién en el Impuesto sobre Sociedades

Parece que existe cierta confusión entre qué es una sociedad unipersonal y una sociedad patrimonial y sus implicaciones fiscales.

La sociedad unipersonal se regula en el ordenamiento mercantil,  es una sociedad ordinaria, se constituye como sociedad anónima o de responsabilidad limitada, cuya única característica diferenciadora de otras sociedades es la existencia de un único socio quién posee todas las acciones o participaciones. Se regulan en nuestro ordenamiento desde 1995 y la única particularidad respecto a las demás sociedades mercantiles es  la existencia de normas especiales de publicidad dirigidas a evitar que se confunda frente a terceros el patrimonio privado del socio con el de la sociedad. ¿Para qué entonces constituir una sociedad unipersonal con los costes que ello conlleva? La intención del socio único será precisamente la de preservar su patrimonio personal de las deudas que pudiera contraer la sociedad en el tráfico mercantil.

En resumen, la única diferencia de una sociedad unipersonal frente a cualquier otra es que su capital, puede estar representado por una o varias acciones o participaciones, pero su totalidad, pertenece a una única persona. Es más, suponiendo que la sociedad estuviera constituida por una sola participación o acción, si éste titulo es copropiedad de dos o más personas, supongamos un matrimonio, la sociedad dejaría de ser unipersonal pues tendría ya dos o más socios aunque su capital estaría representado por un solo valor.

Por el contrario, las sociedades patrimoniales, no son un concepto mercantil. Son un concepto tributario, se contemplan en la Ley del impuesto sobre Sociedades. La ley define la “entidad patrimonial “- tal es el término que utiliza- como aquella que no realiza una actividad económica- entendiendo por tal la producción o distribución de bienes y servicios- porque más de la mitad de su activo está constituido por valores o su activo no se utiliza en una actividad económica. Es decir, una sociedad (en el caso de que adopte esta figura jurídica) cuya finalidad es poseer un patrimonio, no a una actividad mercantil.

Todas las personas jurídicas, son sujetos pasivos del impuesto de sociedades, por tanto, lo son también las sociedades unipersonales y las patrimoniales y deben presentar declaración y tributar por las rentas obtenidas.

La diferencia de la tributación en el impuesto de las sociedades patrimoniales respecto al resto de sociedades mercantiles, unipersonales o pluripersonales, es negativa; no se les aplica beneficios fiscales contemplados en la ley para aquellas sociedades que sí tienen una actividad mercantil. Subrayar que si la sociedad patrimonial tiene constituido su activo por inmuebles arrendados para que se considere actividad empresarial tiene que tener un empleado con contrato laboral y jornada completa para que la ley considere que desarrolla una actividad mercantil.

La tributación no resulta ventajosa en el Impuesto sobre sociedades pero sí puede resultar ventajosa en relación a otros impuestos. Por ejemplo, la constitución de una sociedad patrimonial supone no presentar declaración por el Impuesto de Patrimonio, pues son solo sujetos pasivos del impuesto las personas físicas. Si el activo de la sociedad son inmuebles de importe elevado resulta más ventajoso constituir una sociedad patrimonial. Tampoco es sujeto pasivo en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y  a diferencia de este impuesto, en el impuesto de sociedades no se le imputarán rentas por la propiedad de los inmuebles que no constituyan vivienda habitual y podría incluir en el cálculo de la base imponible más gastos que los admitidos en el impuesto sobre la renta.

 

¿Debe el TS volver a su doctrina anterior sobre el impuesto en los préstamos hipotecarios?

Ayer, nuestro coeditor Miguel Fernández Benavides comentó (aquí) el insólito comunicado que anunciaba la posible revisión -de la revisión- de la doctrina del TS sobre el sujeto pasivo del Impuesto en los préstamos hipotecarios (ya comentada aquí). La cuestión de mayor calado que suscita es sin duda la de ese post: el prestigio y la independencia de la Justicia. Aquí me limito a tratar de hacer un análisis jurídico para determinar si esa nueva doctrina merece ser confirmada.

El problema jurídico se limita interpretar el art. 29 de la LITPAJD, que dice: “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. En principio, por tanto, se trataría de determinar quién es el “adquirente” en el caso de un préstamo hipotecario.

Tras exponer las normas y la situación anterior, el centro de la argumentación de la nueva Sentencia se contiene en el Fundamento de Derecho 5. Curiosamente comienza con la conclusión: el obligado es el acreedor hipotecario porque es aquel “en cuyo interés se documenta en instrumento público el préstamo que ha concedido y la hipoteca”. Después de desarrolla su argumentación, que resumo y comento.

1.- No se puede aplicar a la modalidad AJD los artículos 8 y 15 de la LITPAJD. El 15 establece que en el préstamo hipotecario se tributa solo por el concepto de préstamo, y el 8 que en el préstamo el sujeto pasivo es el prestatario.  Pero esto no se aplica en este caso porque corresponden a la modalidad Transmisiones patrimoniales y no se ha establecido la misma norma para la modalidad AJD (FD 5.2). Más adelante (FD 5.6) insiste: “Nada le era más fácil al legislador que incorporar una previsión equivalente en sede de actos jurídicos documentados…”.

Que los arts 8 y 15 no sean directamente aplicable no quiere decir que no sirvan de criterio interpretativo. La modalidad variable de AJD grava, igual que en el caso de TPO, el mismo negocio jurídico (el préstamo hipotecario), y dado que la regulación de la modalidad AJD es mucho más sucinta que la de TPO,  parece razonable acudir a una interpretación sistemática con esa norma.  El criterio general para determinar el sujeto pasivo en todas las modalidades es el del adquirente del derecho, y en el préstamo es el prestatario. Así lo había entendido ahora la jurisprudencia. El último argumento es reversible: si el legislador quería una solución distinta para el caso de AJD, nada era más fácil que haberla establecido en la Ley.

2.- La hipoteca es el “negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria”. En la doctrina civil, como reconoce el propio Tribunal, se considera siempre el negocio principal el préstamo y la garantía como accesoria.

Sin embargo aquí el Tribunal considera que lo importante es determinar el carácter principal a efectos tributarios  y que en este caso lo tiene la hipoteca; por una parte porque es lo que es inscribible y por tanto lo que determina la sujeción a AJD (FD 5.3); por otra porque la base imponible se calcula no sobre el préstamo sino sobre este más los intereses, costas y gastos garantizados por la hipoteca, como señala el art. 30 LITPAJD.

Esta novedosa argumentación es lo que principalmente se critica en el segundo voto particular. El Magistrado considera a i juicio acertadamente que no cabe categorizar un determinado acto o negocio como principal … únicamente a efectos tributarios, sin indagar la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato sometido a tributación

Es además erróneo decir que “(la inscribibilidad) es la que determina que una operación como la que nos ocupa no se someta a transmisiones patrimoniales, pues un negocio complejo idéntico al que analizamos se sujetaría, si no fuera inscribible, a este último tributo”. No es cierto: un préstamo sin hipoteca concedido por una entidad bancaria no se somete a ITP, pero no porque no tenga hipoteca sino porque está sometido al IVA, que excluye su sujeción a ITP. Los préstamos de entidades financieras, con o sin hipoteca están sujetos a IVA (y exentos porque así lo impone el art. 135 de la directiva 2006/112/CE) y no a ITP. Eso es lo que abre la posibilidad de que se sometan a AJD (modalidad incompatible con TPO). Es absurdo que por exactamente la misma operación y por el mismo impuesto, si no está sujeta a IVA el sujeto pasivo sea el prestatario (por TPO) y si lo está sea el prestamista (AJD).

Tampoco es cierto que las cantidades incluidas en la base imponible sean ajenas a la obligación del prestatario. Los intereses y demás conceptos que se garantizan son por supuesto parte de la obligación del deudor, como resulta de la propia norma que dice que la obligación “comprende” esos importes. Desde luego es absurdo que se sumen a la base pues son cantidades que de momento no se deben, pero independientemente de quién pague.

Dice la Sentencia que “no tendría demasiado sentido someter al gravamen un negocio jurídico no inscribible solo por la circunstancia de que exista un derecho real accesorio constituido en garantía del cumplimiento de aquél”. No puedo estar más de acuerdo: no tiene ningún sentido que cuando una operación principal está exenta del impuesto que la debía gravar (el IVA en este caso) se la someta a tributación por el hecho de que sea inscribible. Pero esta sinrazón es consustancial a la absurda configuración del hecho imponible en AJD, y se produce tanto si el obligado es el deudor como si es el acreedor. Lo que habría que hacer es suprimir este gravamen, no cambiar el sujeto pasivo.

3.- Cuando no está claro quién es el adquirente, lo importante es determinar quién es el interesado en el documento, y en este caso es el acreedor.

La secuencia del argumento sería la siguiente:

  • como hay dos adquirentes en un negocio complejo, no podemos utilizar ese criterio y hay que pasar al siguiente: “en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
  • Lo importante por tanto es determinar quién es el interesado en el documento.
  • El interesado en la escritura y la inscripción es el Banco pues es el que se beneficia del procedimiento de ejecución hipotecaria basado en el título inscrito.

A mi juicio la argumentación tiene importantes defectos:

  • No está claro que cuando hay dos adquirentes haya que pasar al criterio subsidiario. En principio cuando hay dos adquirentes lo que hay es dos negocios jurídicos y por tanto dos conceptos tributarios (art. 4 LITPAJD). Cuando la Ley excluye la existencia de dos conceptos, como se ha considerado siempre en el caso del préstamo hipotecario, parece que lo que hay que buscar es el adquirente del negocio principal, que es lo que hace el art. 15 para la modalidad ITP, lo que hasta el momento había sido la posición de la jurisprudencia y también lo que hasta este punto de la argumentación parecía defender la propia sentencia.
  • La sustitución del adquirente por el interesado no resulta de la Ley. El primer criterio subsidiario es acudir a las personas que “insten” el documento. Aunque la sentencia dice que la solicitud conecta con el interés, no está claro que sea así. En el caso de las escrituras que incorporan un contrato está claro que los que las que instan la actuación notarial son las dos partes, por lo que no habríamos aclarado nada cambiando de criterio.
  • Construir la nueva teoría sobre la palabra interés que aparece como segundo criterio subsidiario es un error en la interpretación de la norma. La expresión “o aquellos en cuyo interés se expidan” indudablemente se está refiriendo exclusivamente a las copias de escrituras (y por tanto solo al timbre) y no a las matrices de escrituras (y al gravamen gradual). Las escrituras se autorizan u otorgan, y las copias se expiden (art 17.1 de la Ley del Notariado, en adelante LN). En otros lugares se habla de autorizar escrituras matrices (art. 19 LN) y el verbo expedir se reserva siempre a las copias (art. 18 LN), también en el reglamento notarial (arts. 221 y ss.). Por tanto a lo que la ley se está refiriendo a las copias. El “interés” también es un concepto relativo a las copias, que solo pueden expedirse a favor de quien tenga “interés legítimo” (art. 224 del Reglamento Notarial).
  • Finalmente, no se puede decir que el interesado en la documentación notarial y en la hipoteca sea solo el acreedor. La existencia de una garantía real como la hipoteca es lo que permite a los particulares obtener préstamos a más largo plazo y a intereses más bajos que los préstamos sin garantía. La sentencia está contemplando al beneficiario de la hipoteca una vez constituida, sin mirar la operación completa del préstamo hipotecario. Es una visión totalmente distorsionada de la realidad, como lo sería considerar que el único beneficiario del préstamo es el acreedor porque una vez concedido es el único que tiene derechos. Podemos impugnar de manera total el acceso a la propiedad a través del crédito como hace Ada Colau (ver aquí), pero es evidente que la hipoteca no es solo un instrumento para los bancos sino también la única forma de acceso a la vivienda para una enorme parte de la población.

Por todo ello carece de fundamento la afirmación de que el legislador “consideró que lo verdaderamente relevante … era la necesidad de inscripción, requisito que fundamenta la aplicación del tributo”. Si lo hubiera considerado así, lo hubiera establecido, como dice la propia Sentencia.

4.- El criterio de capacidad contributiva lleva a considerar que el sujeto pasivo es que el acreedor hipotecario es el único verdaderamente interesado en que se haga la escritura y se inscriba.

Ya he explicado que el deudor también tiene interés en la garantía pues determina unas mejores condiciones. Es cierto que el crédito debe concederse teniendo en cuenta sobre todo la capacidad de repago y no la garantía, pero también que la garantía real favorece el crédito a largo plazo y aun interés menor. Por otra parte, no hay identidad entre interés y capacidad contributiva. De hecho, esta teoría va directamente en contra de la jurisprudencia de Tribunal Constitucional sobre este impuesto: “la capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible  de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo”(Autos de 18 de Enero y 24 de Mayo de 2005).  A mi no me convence este argumento del TC porque no creo que el Impuesto en su modalidad AJD refleje capacidad contributiva alguna, ni en el acreedor ni en el deudor. Pero en cualquier caso no parece que el criterio de la capacidad de pago nos pueda servir para inclinarnos en un sentido o en otro.

Hasta aquí la argumentación sobre la interpretación de la Ley teniendo en cuenta su literalidad y los argumentos sistemáticos y teleológicos. En este caso parece que el Tribunal también tendría que haber tenido en cuenta el criterio de la seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española, como señala el voto particular discrepante. No contribuye a esta seguridad modificar una doctrina reiterada de esa Sala, que había confirmado -como el Tribunal Constitucional- la legalidad de un precepto reglamentario que ahora se anula. Menos aún cuando después de la avalancha de reclamaciones judiciales provocada por la STS , la Sala 1ª había por fin zanjado la cuestión para coordinarse con la doctrina de la Sala 3ª, con unos argumentos que ahora la propia Sala 3ª desautoriza. Y mucho menos aún cuando la anulación del Reglamento se proyecta no solo hacia el futuro sino hacia el pasado, abriendo la posibilidad de reclamaciones a las Haciendas Autonómicas, a los Bancos y a la Administración Estatal, con una total incertidumbre acerca de respecto de qué operaciones se va a poder reclamar (¿de los últimos 4 años de 15?  ¿a quién en cada caso?).

El  argumento de la seguridad jurídica tampoco sería definitivo, porque antes está el de la justicia, reconocido en el artículo 1 de la Constitución la justicia y como uno de los tres valores superiores del ordenamiento jurídico (junto con la libertad y el pluralismo político). Pero ¿Es más justo que el impuesto lo pague el Banco? Esta sin duda es la idea central que está detrás de la argumentación de la Sentencia y del concepto de interés: el Banco es el que se beneficia de la hipoteca, y por tanto el impuesto lo debe pagar él.

Lo que sucede es que esto es muy discutible por dos razones.

En primer lugar, porque como ya he dicho el préstamo hipotecario es un sistema peculiar de crédito que beneficia también al deudor al permitirle obtener un crédito a largo plazo y a interés menor que si no ofreciera ese tipo de garantía.

En segundo lugar, porque la doctrina de la Sentencia no solo se aplica a consumidores: de hecho, en el caso de la Sentencia el reclamante era un promotor. En la práctica si los prestatarios van a tener que reclamar a la administración, es mucho más probable que lo hagan las promotoras, que tienen mayores recursos y cantidades mayores que reclamar, que los consumidores.

En tercer lugar, porque desde el punto de vista económico, la atribución del impuesto en realidad es neutra para el prestatario. Si a partir de ahora los Bancos van a pagar el impuesto, subirán el coste a través de la comisión de apertura o el interés. La protección al consumidor no la da que el Banco pague el impuesto sino que exista competencia entre entidades financieras y que las ofertas sean sencillas y transparentes, de manera que sea fácil para el prestatario compararlas. No parece justo que los Tribunales cambien su criterio, alterando el reparto de costes que se tuvo en cuenta en el momento de contratar. No es justo para los Bancos, por muchas tropelías que hayan cometido con las preferentes, los productos vinculados o los swaps: que se les castigue por lo que han hecho mal (y a los que lo han hecho). Desde luego tampoco lo es para las Haciendas Autonómicas que van a ser objeto de miles de reclamaciones por los particulares y que tendrán que reclamar después a los Bancos. Y tampoco para el Estado, que de repente podrá ser objeto de reclamaciones por parte de los Bancos por los perjuicios derivados de un Reglamento ilegal. Sobre todo no es justo que los contribuyentes podamos terminar soportando la devolución a miles de prestatarios (en buena parte promotores inmobiliarios) de un impuesto que sabían perfectamente que tenían que pagar cuando contrataron.

 

 

El impuesto de sucesiones y donaciones: ¿supresión o mantenimiento?

Los tributos y en particular los impuestos constituyen, como bien es sabido, una  limitación del derecho de propiedad justificada por la necesidad de financiar los gastos públicos.

Pero los tributos y los impuestos también pueden tener otros fines distintos a los fiscales, como veremos, ya que vamos a sostener que el impuesto de sucesiones y donaciones debe configurarse como un impuesto extrafiscal, como a nuestro juicio deberían configurarse todos los impuestos patrimoniales.

El artículo 31 de nuestra Constitución es la clave de bóveda de nuestro sistema tributario. En él se establece: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

De acuerdo con lo así dispuesto, los tributos han de establecerse y exigirse de acuerdo con la capacidad económica de cada uno y de todos los contribuyentes. Con progresividad. Y sin que puedan ser confiscatorios.

Estas exigencias son comunes para todos los impuestos, sean estos fiscales o extrafiscales.

El actual impuesto de sucesiones y donaciones es un impuesto de naturaleza fiscal, aunque de manera modesta ya que en el año 2016 representó tan sólo el 0,8% de nuestros ingresos tributarios.

Es evidente, por ello, que su hipotética supresión no habría de suponer una merma significativa de la recaudación.

¿Pero debe suprimirse el impuesto como en estos últimos tiempos no pocos sostienen?

Se alega por los que así lo sostienen que el impuesto incurre en doble tributación ya que el patrimonio transmitido mediante la herencia o la donación procede de una renta que ya ha tributado o ha debido de tributar antes.

También se dice que lo que se produce, en particular en el caso de la herencia, es una sucesión y ésta, por su naturaleza, no debería suponer la realización de hecho imponible alguno. ¿Son válidos estos argumentos?

La respuesta no es fácil.

Que los transmitentes y adquirentes son distintas personas no se puede negar, como tampoco que existe una transmisión de la propiedad entre unos y otros.

En sentido contrario tampoco se puede negar que exista sucesión.

También es cierto que la capacidad económica que se pone de manifiesto en el adquirente con la correspondiente adquisición del patrimonio es correlativa con su extinción en la persona del transmitente.

Y que lo ahora gravado ya lo ha sido antes, o ha debido serlo, cuando se obtuvo la renta cuya acumulación, a través del ahorro, ha generado el patrimonio trasmitido como ocurre con todos los impuestos patrimoniales.

Por todo ello, a nuestro juicio, los argumentos esgrimidos por los que abogan por la supresión del impuesto no carecen de fundamento.

Pero tampoco carecen de fundamento los argumentos de los que abogan por su mantenimiento.

Tiene razón éstos, en efecto, cuando ponen de manifiesto que la acumulación de la renta es mayor que la de la renta misma debido a la mayor participación de las rentas del capital en la formación del producto interior bruto (PIB).

Tampoco cabe negar que la herencia es un privilegio porque, habitualmente, el único motivo de la adquisición patrimonial que con ella se produce será el nacimiento y no otros motivos de mérito o capacidad.

En cualquier caso creemos que unos y otros argumentos pueden ser conciliados.

A nuestro juicio, esta conciliación se podría hacer configurando el impuesto como un impuesto extrafiscal al servicio de la redistribución de la renta.

Esta configuración debería tener como ejes el establecimiento de un amplio mínimo exento y la fijación de unos tipos de tributación moderados.

Un amplio mínimo exento para centrar debidamente los efectos redistributivos del impuesto.

Y unos tipos de tributación moderados porque así deben ser, a nuestro juicio, los tipos de la tributación patrimonial debido a la doble imposición, siquiera económica, que la misma conlleva ya que la renta acumulada y convertida en patrimonio ya ha tributado antes como sostienen con razón, tal como hemos dicho antes, los que abogan por la supresión del impuesto.

Ocupémonos ahora de la otra exigencia del artículo 31 de la Constitución, de la igualdad.

En este punto, hemos de decir que el impuesto de sucesiones y donaciones, actualmente vigente en España, no se aplica con igualdad, por diversos motivos.

El principal de ellos es porque la tributación no sólo depende del valor del patrimonio trasmitido sino también de la residencia de los causantes o donatarios en unas y otras Comunidades Autónomas, según se trate de herencias o donaciones.

Ello sucede así porque se trata de un impuesto cedido a estas Comunidades que, además, disponen de capacidad normativa para la regulación de aspectos esenciales en la determinación de la tributación.

Lo cierto es que todas las Comunidades han reducido el impuesto, pero no lo han hecho por igual ni al mismo tiempo.

No podemos admitir que esto haya sucedido al amparo de la autonomía financiera que el artículo 156 de la Constitución les reconoce sino más bien por la búsqueda de réditos electorales.

Por lo demás, el Estado ha hecho dejación del ejercicio de sus competencias básicas constitucionales en el orden tributario cuyo ejercicio debiera de haber llevado a una cierta, al menos, coordinación entre las diferentes Comunidades.

Otro de los motivos de desigualdad es el favor de la ley a los patrimonios empresariales de carácter familiar cuya transmisión, prácticamente, no tributa por el impuesto si se aprovecha debidamente lo dispuesto en la misma, lo que no es difícil.

No desconocemos que los tributos han de preservar la capacidad productiva de un país. Ello también está entre los fines extrafiscales de los tributos.

Pero creemos que ello no debiera suponer la anulación del tributo, como sucede en nuestro caso, sino sólo su modulación.

El último motivo de desigualdad del que nos ocuparemos es el parentesco entre transmitentes y adquirentes al determinar el mismo la tributación en gran medida.

La consideración del parentesco está fundada en razones de afectividad, pero poco tienen que ver estas razones con la capacidad económica que, como hemos dicho, es la clave de bóveda constitucional de la tributación.

De una última cuestión relativa a la progresividad del impuesto nos queremos ocupar.

Se trata de su incremento en función del patrimonio preexistente del adquirente cuando éste rebase ciertos niveles, también condicionado al mismo tiempo por el parentesco.

A nuestro juicio, este incremento de la progresividad no está justificado porque la capacidad económica a tener en cuenta debería sólo venir referida al patrimonio transmitido y adquirido.

Cuando se transmite, a su vez, el patrimonio del ahora adquirente, lo que antes o después sucederá, será el momento para determinar la capacidad económica que su transmisión y adquisición representa.

 

Declaración de Granada y presupuestos públicos

“La Hacienda Pública se ha convertido en agente de la razón de Estado. Una razón que descansa sobre un solo pilar cual es la recaudación. En el margen del camino ha ido quedando primero la Ley; más tarde la seguridad jurídica y unos metros más allá las garantías y los derechos del contribuyente….”

Con estas palabras finaliza la declaración pública de un nutrido grupo de catedráticos y profesores de Derecho Tributario en Granada, el pasado fin de semana (hoy mismo las asociaciones de jueces y fiscales han declarado una huelga de protesta y denuncia de la Administración de Justicia; hace unos días eran las fuerzas de seguridad del Estado). Las aguas institucionales están revueltas, con razón, esgrimiendo el ¡basta ya! que colma la paciencia de todos.

El documento es denso y contundente en su análisis de la situación existente donde el contribuyente o ciudadano, ha quedado convertido en mero “súbdito” de la Administración Tributaria y, por ello, sujeto a sus caprichos normativos, sus veleidades interpretativas y su prepotencia administrativa, todo lo cual ha producido y produce una grave situación de inseguridad jurídica y ha hecho un daño irrecuperable a la economía nacional, con la pérdida de cientos de miles de pequeños negocios y autónomos, a los que se ha asfixiado y perseguido con saña, en detrimento de sus derechos constitucionales.

El documento de quince páginas va desgranando desde los orígenes de lo que fue el Derecho Financiero y Tributario, asentado sobre la Ley aplicable en todos los ámbitos y para todos los contribuyentes sin excepción, a la situación actual en que “la utilización torticera por parte de los poderes públicos o por algunos de sus servidores de los recursos allegados” ha provocado una cierta objeción fiscal. Es decir, la negativa a contribuir al saqueo, derroche o despilfarro de las contribuciones públicas, mientras hay grandes compañías o sujetos pasivos que cuentan con medios para esquivar impuestos o llegan a determinados acuerdos fiscales que les son favorables vulnerando los más elementales principios de justicia tributaria.

“Parece que el afán recaudatorio se ha convertido en el único objetivo del comportamiento de los órganos tributarios, con olvido de los derechos y garantías individuales…. se lleva a cabo atendiendo de manera preferente a normas reglamentarias e instrucciones internas que, más veces de las deseables, solo están hechas para allegar recursos al Erario público, pero no necesariamente para hacerlo de forma más justa.”

El documento señala laquiebra del principio de legalidad al no ajustarse las actuaciones fiscales al imperio de la Ley, hurtándose al legislador su función por parte del ejecutivo y el recurso de éste a la figura del decreto/ley para así normativizar aquello que le conviene: “Su abuso puede suponer un ataque al principio de legalidad, sobre todo porque se hurta al Parlamento, único depositario de la soberanía nacional, la posibilidad de disponer…..”  Todo ello agravado además en un Estado con múltiples órdenes jurisdiccionales que provocan “una gran litigiosidad en materia tributaria y genera grandes dosis de inseguridad jurídica”. Esto último ha sido señalado en reiteradas ocasiones por instituciones y foros jurídicos especializados como el informe realizado por el Colegio Oficial de Gestores Administrativos de Cataluña en el año 2014.

Muy importante en este sentido es lo recogido en este documento sobre el cripticismo fiscal que no facilita precisamente dicha seguridad jurídica: “el legislador usa en demasiadas ocasiones expresiones difícilmente comprensibles, permanentes remisiones normativas y otras fórmulas similares, que hacen poco menos que imposible no ya la interpretación de los textos legales o reglamentarios, sino su propia comprensión incluso por los especialistas en la materia… lo que convierte a la DGT en una especie de oráculo que viene a explicar a todos (Administración, contribuyentes y tribunales) la verdad revelada contenida en la norma… frente a al principio de presunción de inocencia, parece haberse dado cálida acogida en las dependencias administrativas a la presunción de culpabilidad, convirtiendo al contribuyente en una especie de administrador vicario, lo que le obliga a cumplir con unas obligaciones materiales y unos deberes formales que deberían ser propios de la Administración Tributaria… Hemos llegado así a una Adnministración que sólo realiza funciones de control y castigo.”

Continúa el documento señalando la quiebra del principio de igualdad por el distinto tratamiento procedimental y efectivo sobre los que llama “obligados tributarios”  (lo que ya es una muestra de la visión fiscal sobre el ciudadano) que extiende sus tentáculos buscando la responsabilidad de terceros ajenos al hecho imponible y al sujeto responsable del mismo. Señala, como hemos dicho la quiebra del principio de seguridad jurídica, del principio de solidaridad y del principio de justicia financiera, todo lo cual son “cauces por los que han fluido, torrenciales, las aguas que se han llevado consigo la igualdad de los españoles ante la Ley fiscal…”

Pues bien, todo esto se señala y denuncia públicamente cuando estamos asistiendo al “supuesto” debate sobre presupuestos en el Congreso de Diputados, donde todo está ya “atado y bien atado” como se recoge en otra parte de dicho documento: “Y lo que es más grave, ha llevado a la opinión social al convencimiento de que, en la vida pública, todo se compra y se vende: los votos, los ingresos a favor de determinado sector o territorio y la reforma fiscal del sistema estatal o de determinados sistemas autonómicos… que convierten en puramente formal el derecho al presupuesto de la representación pública de los ciudadanos.”  Dicho en términos castizos: “ya está vendido el bacalao” en la trastienda de la transparencia pública por mucho que, desde el mundo académico o profesional, se denuncie la situación. Pero ya es algo de gran importancia subrayar la desmitificación de la “ilusión financiera” que decía Amílcare Puviani allá por el año 1903 con que el Estado (los gobiernos), vienen haciendo juegos de prestidigitación ilusionista sobre sus finanzas.

Màxim Huerta tampoco leyó a Federico de Castro

No ganamos para sustos, esto es una montaña rusa. Ayer estábamos impresionados con el efectista rescate de los inmigrantes y anteayer de lo apañado del gobierno multicolor y hoy tenemos que vérnoslas con un ministro que dos días después de ser nombrado ya incurre en supuesta causa de destitución. Pero esto es lo que tiene una sociedad digitalizada y a la vez polarizada: la información se tiene de inmediato y además el juego político no consiste en proponer políticas para persuadir al electorado sino en señalar con aspavientos las incoherencias políticas y contradicciones en que incurre el enemigo, atrapado en la vehemencia de sus palabras cuando en otro tiempo denunció la conducta de quien hoy le acusa. El alguacil, alguacilado, que se decía antes.

Si encima metemos a Hacienda por en medio, la cosa se complica porque que lance el primer tuit el que no haya tenido algún encontronazo con esta bendita institución y no haya preferido pagar y callar ante de verse sujeto a los poderes omnímodos del Estado ante los que, en esta materia, el principio de culpabilidad y de carga de la prueba del contribuyente son la regla general. Es más, como nos han contado en cierto curso que estamos haciendo unos compañeros notarios sobre esta materia, también es regla común que los criterios fiscales se vayan emitiendo por la Administración a su libre albedrío y conforme le interesa, sin vacilar en cambiar de criterio a medio partido y con efecto retroactivo.

Por otro lado, no deja de haber una importante escala de grises entre la actuación completamente honorable y el delito fiscal. E incluso cabría decir que hay una cierta confusión ética entre lo que es permisible o no en materia fiscal e incluso civil. En materia civil, un negocio indirecto es el que pretende obtener fines diferentes de los previstos en el ordenamiento y dentro de él estaría el fraudulento, en el que se pretende un fin prohibido, y el fiduciario, que se basa en la confianza para obtener un fin distinto del previsto por la ley. El fraudulento, y por supuesto el simulado, son perseguibles, pero el indirecto en general y el fiduciario, en particular, no necesariamente. En materia fiscal habrá que distinguir el fraude (con premeditación), la evasión (un incumplimiento en sentido más amplio: la ocultación en general) y la elusión fiscal, que aprovecha los vacíos legales para conseguir una rentabilidad fiscal.

No son iguales todos estos conceptos. Lo malo es que las facultades exorbitantes que tiene Hacienda conducen a meter en el mismo saco todos los supuestos incumplimientos y a “anular” negocios jurídicos formalmente válidos presumiendo que son en realidad negocios indirectos tendentes a obtener una finalidad de rentabilidad fiscal que, solo por ello, ya consideran de por sí fraudulentos. Fíjense ustedes que en su primer apartado, el artículo 15 LGT, exige la concurrencia de los siguientes requisitos para poder apreciar que existe fraude de ley:

  • Que los actos sean, “individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido”.
  • “Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”.
  • Y, que mediante esos actos “se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base imponible o la deuda tributaria.

Digamos que para Hacienda todo negocio indirecto, aunque válido civilmente, es fraudulento. Hace poco, la declaración de los 35 catedráticos de Derecho Financiero y Tributario, reunidos en Granada, ponían el acento en esta cuestión denunciando hechos como la satanización de la planificación fiscal, la regla general de que para que algo sea lícito tiene que estar permitido o el prescindir de las normas sustantivas y crear un universo fiscal que se rige por sus propias reglas.

Muy probablemente el ministro Huerta se ha visto envuelto en alguna de estas situaciones, concretamente la que tiene que ver con la utilización por artistas de sociedades en su actividad profesional, respecto de la cual Hacienda intensificó sus investigaciones hace algún tiempo (no exactamente fue un cambio de criterio, según parece, ver aquí y aquí). Pero, claro, si Maxim hubiera leído a Federico de Castro quizá hubiera podido tener en cuenta su tesis de la deformación del concepto de la persona jurídica que le llevaba a criticar el otorgamiento de la personalidad jurídica cuando no hay un substratum, un grado de organización mínima. Y algo de razón tiene, sobre todo en un país de raíz jurídica causalista en el que se considera que las instituciones están para algo y no para otra cosa y que salirse de su fin genera disfunciones. Aunque no siempre fraude y delito, que es lo que viene a decir Hacienda, con el agravante de que ella se lo guisa y se lo come simplemente porque se lo huele, sin pasar por el juzgado, como debería ser porque el mismo artículo antes mencionado señala que para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto (el fraude, vamos) en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley. En resumen, no me parece suficiente para la dimisión el haber usado sociedades para desgravar, aunque sea poco partidario del uso instrumental de las categorías jurídicas. Ni siquiera aunque Sánchez dijera lo contrario hace tres años, porque ya he dicho por aquí algunas veces que ciertas coherencias están sobrevaloradas.

Ahora bien, una cosa son estas sutiles disquisiciones sobre la elusión y la evasión, y otra muy distinta desgravarse la casa de la playa en tu sociedad profesional, como quien se desgrava la finca de caza o el yate en su declaración de la renta alegando que la necesita para la generación de sus ingresos. Esto es simplemente hacer trampa. Me dirán ustedes que eso no es robar, y yo le diré que no, ciertamente, pero que en el fondo es sustraer dinero con menos sensación de culpabilidad porque la distancia y la interposición de elementos hace que no sea que se vea tan evidentemente la trampa, como nos hacía ver Ariely (y recordaba aquí yo mismo en este blog). También me dirán que mucha gente lo hace, y les diré que eso no me vale, que al menos saquemos de la polarización de la que hablaba antes el efecto positivo de unos mínimos de ejemplaridad. Quizá corramos el riesgo de establecer un standard demasiado alto, pero no está mal que la sociedad vea en la cabeza de quienes nos dirigen que eso está mal.

Bien dimitido está, en definitiva, menos por la tesis de don Federico o que por la de Ariely. Solo me queda alabar el cambio de actitud del gobierno frente a este tipo de situaciones y lamentarme de la falta de previsión en el nombramiento, porque no habría costado mucho preguntar el designado si tenía algún esqueleto en el armario, al menos un esqueleto al alcance de los nativos o adoptados digitales.

Plusvalía municipal y la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017

Hace un par de años redacté el cuaderno particional de una herencia en la que figuraba un piso en la ciudad de Madrid y con el deseo de facilitarles a las interesadas, legas en la materia, todos los trámites, me ocupé de presentarlo a liquidación  del impuesto municipal de incremento de valor de los terrenos (eufemismo actual del antiguo arbitrio de Plusvalía Municipal) en el Ayuntamiento de Madrid.

Aunque, nominalmente, estaba familiarizado con él, me llevé una gran sorpresa al comprobar la forma tan insólita de fijar la base imponible y desde luego con la cuota final. Después, se dictó por el Tribunal Constitucional (TC) la sentencia mencionada y hace unos meses el Gobierno presentó en el Congreso de los Diputados el Proyecto de Reforma de la Ley de Haciendas Locales (LHL) con el fin de adaptar su texto a la doctrina sentada por nuestro más alto Tribunal.

El supuesto de hecho que dio lugar al procedimiento y a la sentencia se inicia con una liquidación que efectúa el Ayuntamiento de Jerez de la Frontera en el año 2014 y que resulta positiva. La entidad afectada recurre en reposición y el Ayuntamiento desestimó el recurso argumentando que “el legislador desarrolló esta normativa reguladora a sabiendas de que siempre se podría obtener una cuota positiva”.

Promovido recurso Contencioso-Administrativo ante el Juzgado nº 1 de esta clase de  Jerez , éste, cumpliendo los requisitos normativos, planteó ante el TC la cuestión de la posible inconstitucionalidad del art. 107 de la LHL fundamentando el Auto “en que no existe ningún precepto que prevea la posibilidad de utilizar otro método alternativo de cuantificación de las plusvalías municipales” y “ que la Ley atribuye, en todo caso, un resultado positivo (un incremento de valor) por la aplicación de unas reglas de determinación de la base imponible que no puede dejar de aplicarse (dado su carácter imperativo) no contemplando la posible existencia de una minusvaloración al momento de la transmisión de los inmuebles”.

El Pleno del TC, en providencia de 31 de enero de 2017, acordó admitir a trámite la cuestión planteada y solicitó los informes preceptivos al Abogado del Estado y al Fiscal General del Estado.-

El Abogado del Estado, en su informe, excluyó el apartado 2 del art. 107, subapartados b), c) y d), “pues no serían relevantes para adoptar una resolución en el proceso” y expuso que “el art. 107 de la LHL dispone que la base imponible del impuesto se determinará aplicando al valor del terreno a efectos del IBI, es decir, el valor catastral. Se trata de un porcentaje que, a su vez, es el resultado de multiplicar el coeficiente establecido por el ayuntamiento, dentro del límite legal, por el número de años de generación del incremento. De este modo, la cuantía del impuesto aumenta en función del número de años transcurridos entre la adquisición y la transmisión del terreno (con un máximo de 20 años); siempre con total independencia de la ganancia real obtenida con la transmisión del terreno”. El legislador “prefirió establecer una regla de determinación de la base imponible que ni es presuntiva ni probatoria, sino objetiva (disociada de la realidad), lo que simplifica su determinación, aunque pueda dar lugar a una base inferior o superior al incremento real del terreno”.

El Fiscal General del Estado, por su parte, consideró que procedía declarar inconstitucionales y nulos el art. 107.1 y 2.a), y, por conexión, el art.110.4 de la LHL “únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor, al no permitir a las Corporaciones Locales prescindir de la regla de cálculo legalmente establecida aunque en las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana se produzca una minusvaloración en el momento de la transmisión”. Asimismo reforzaba su razonamiento con la doctrina sentada en las sentencias del TC 26/2017 de 16 de febrero y 37/2017, de 1 de marzo relativas a los arts. 1,4 y 7,4 de la Normas Forales de Guipúzcoa y Álava reguladoras del mismo impuesto que nos ocupa, preceptos idénticos a los que son objeto de este recurso, y respecto a los cuales se había declarado su inconstitucionalidad “únicamente en la medida que someten a tributación  situaciones de inexistencia de incremento de valor”.

En el Fundamento jurídico 2 se recogen las alegaciones del Juzgado de lo Contencioso, del Abogado del Estado y del Fiscal General.

Concretamente, de las del Abogado del Estado se recogen las siguientes frases: “el tributo no pretende gravar incrementos reales” al optar el legislador por calcular el valor de forma objetiva; y que “ a su juicio, la circunstancia de que con la transmisión se evidencie una minusvalía, no convierte el tributo en contrario al principio de capacidad económica del art. 31.1 CE y, por tanto, en inconstitucional; porque del hecho mismo de la transmisión se pone de manifiesto una capacidad económica susceptible de gravamen”.

El TC, en el Fundamento 3 de la Sentencia, dice, entre otras cosas, que “ En efecto, declaramos en una y otra sentencia que, siendo constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza, basta con que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel  principio constitucional quede a salvo, ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos  que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia. Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva  de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto, sin embargo una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra cosa muy distinta es someter a tributación una renta irreal”.

En el Fundamento 4  se refiere a lo alegado por el Abogado el Estado sobre la posibilidad que tienen los Ayuntamientos de reducir el valor catastral hasta en hasta un 60% durante los cinco años siguientes a su revisión y sobre la actualización , incluso a la baja, de los valores catastrales haciendo unas observaciones que no afectan al supuesto de hecho enjuiciado.

Y en el Fundamento 5, en el apartado a) afirma el TC “que el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual”. Lo es únicamente en aquellos supuestos en que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es cuando no hay aumento de valor. Se declaran nulos los arts. 107.1 y 107,2 a) de LHL únicamente en la medida en que se someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica. En el apartado b) declara inconstitucional el art.110.4 de LHL por conexión con los anteriores ya que no permite acreditar un resultado diferente al que resulta de la aplicación de las reglas de valoración que contiene. Y en el apartado c), anima al legislador  a llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Modestamente, a mí, la lectura de la sentencia del TC me ha producido sorpresa y me lleva a las siguientes reflexiones:

  • No comprendo que si el impuesto grava el incremento de valor del suelo urbano producido entre la adquisición y su posterior disposición (incremento que se pone de manifiesto, según el art. 104.1 LHL  en el momento de la disposición)  se tome como valor de referencia el valor catastral a la fecha de transmisión.
  • Lo procedente, a mi juicio, sería que se tomase como punto de partida el valor al tiempo de la adquisición porque es a partir de ese momento cuando el propietario se beneficia del incremento de valor; y sólo en el momento de la disposición, en el que ya deja de ser propietario, es cuando se puede y se debe cuantificar ese incremento pero tomando el de adquisición como punto de partida.
  • El Juzgado de lo Contencioso Administrativo pone el centro de la cuestión a discutir en el art. 107 porque acoge una regla de determinación de los incrementos de valor, que tienen carácter imperativo, sin que se prevea un método alternativo de cuantificación de las plusvalías municipales.
  • Y el TC, influido seguramente por la doctrina que había sentado en las sentencias relativas a los arts. discutidos de las Normas Forales de Guipúzcoa y Álava declarándolos inconstitucionales y nulos “únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor”, puso su foco de atención en esa solución,  sin darse cuenta de que lo que se ponía en cuestión era  todo el sistema de fijación de la base imponible del impuesto.
  • El texto de la sentencia está plagado de referencias a si se respeta o no el principio de capacidad económica del art. 31.1 de la CE. Pero se limita a citar esa expresión sin entrar en el fondo del contenido del artículo.
  • Sabemos que la Constitución es la Norma Suprema del Ordenamiento Jurídico que regula tanto el ámbito público como el privado de los ciudadanos; como dirían los primeros constitucionalistas se recoge en ella el contenido del pacto social que hace viable la convivencia de las personas y su relación con el Poder Público. Es un pacto a dos bandas. El artículo 31.1 CE dice que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrán alcance confiscatorio”.
  • De entrada, habla de un sistema tributario “justo” y el impuesto de Plusvalía Municipal está un poco lejos de esa meta, a mi juicio.
  • Prueba de ello, es que el Abogado del Estado dice que “el tributo no pretende gravar incrementos reales” y que “aunque la transmisión evidencie una minusvalía no convierte al tributo en contrario al principio de capacidad económica del art.31.1 CE y, por tanto, en inconstitucional”.
  • El Fiscal General se limita a seguir la doctrina de las sentencias del TC sobre las Normas Forales.
  • Y el TC, aparte de proclamar en el Fundamento 5  que el impuesto no es con carácter general inconstitucional, se apoya en las citadas sentencias y habla de que el legislador puede establecer impuestos que, sin contradecir el principio de capacidad económica, dicha capacidad pueda ser real o potencial sin que pueda ser ficticia o virtual. La verdad es que después no explica la diferencia entre potencial y ficticia o virtual; y  tampoco recoge ningún ejemplo de impuesto conocido en el que se grave un supuesto valor potencial, aunque el propio TC reconozca un supuesto de renta potencial en la sent. 295/2006, de 11 de octubre relativa al art. 85 de la Ley de IRPF 35/2006, que grava con un tipo del 1,1% del valor catastral de las viviendas no habituales que pudiendo ser arrendadas no lo son por renuncia del propietario. Claro que es un supuesto totalmente diferente al que nos ocupa.
  • Por ello, entiendo que se ha perdido una posibilidad de oro para que el TC declarase inconstitucional y nulo el método de determinación de la base imponible del Impuesto, aunque me viene a la memoria que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hace años, desapareció la controvertida “Plusvalía del muerto” y no creo que fue necesaria su declaración de inconstitucionalidad.
  • Pero dejándolo vigente, sí sugiero que la determinación de la base imponible se efectúe por el método que se considere mejor. Lo que no puede ser es que siga como está, fijándose la base por el valor catastral del recibo de IBI en el momento de la transmisión incrementado con unos coeficientes por año de tenencia de la propiedad que no guardan ninguna relación con ningún servicio prestado por el Ayuntamiento de turno para justificarlo y que lo único que consigue es aumentar la base para conseguir una mayor recaudación.
  • Por mi parte creo que el valor de mercado es el ideal porque supondría que  se volviese al mundo real. En una sociedad, en la que la mentira consciente ha invadido todo, aplicar a este Impuesto los sistemas de comprobación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales u otro que se considere mejor sería una gran conquista y evitaría algo tan penoso como la contestación del Ayuntamiento de Jerez a la entidad que impugnó la liquidación del Impuesto de Plusvalía: “el legislador desarrolló esta normativa reguladora a sabiendas que siempre se podría obtener una cuota positiva”; o los mismos razonamientos del Abogado del Estado, que no deseo repetir. No digo nada del TC porque ya he dicho que no ha aclarado la diferencia entre valor real, potencial, ficticio o virtual y sólo ha servido para crear una inseguridad jurídica tal que en el mundo judicial en el que Jueces y Tribunales han tomado decisiones sobre liquidaciones de este impuesto  tan diferentes que se está a la espera de que el Tribunal Supremo unifique doctrina. Qué “éxito” de sentencia del TC.

Aparte de todo, si el pacto social es cosa de dos, Estado y ciudadanos, y los impuestos deben ser justos y no confiscatorios, conforme al art. 31.1 CE, el pacto se ha roto por parte del Estado y es hora de que éste rectifique. Soy muy pesimista, desgraciadamente, porque he leído el Proyecto de Reforma de la Ley de Haciendas Locales y es decepcionante. Pero eso es otra historia.

La tributación de la economía digital

Aunque la economía digital lleva ya años entre nosotros la preocupación por su tributación es de actualidad debido al aumento exponencial de su volumen.

¿De qué hablamos cuando hablamos de economía digital?  La denominada también “nueva economía” ¿Es tan nueva? En realidad, la economía digital no difiere mucho en esencia de la economía tradicional, al igual que ésta, consiste en la venta de bienes y servicios por una empresa. La novedad o diferencia viene dada por el medio utilizado para realizar las transacciones: la utilización de nuevas tecnologías de información y comunicación. Es decir, la utilización de internet para publicitar y realizar la actividad.

Esta diferencia, supone un gran cambio, la nueva economía es digital, en ella la comunicación se realiza a la velocidad de la luz, y virtual, no requiere de una base física para realizar la actividad. Estas características han supuesto un aumento exponencial de la economía on line, hace diez años solo una de las veinte grandes empresas mundiales por capitalización bursátil era digital, actualmente, la cifra se ha elevado a nueve. Estamos hablando de Google, Apple, YouTube, AIrbnb, Amazon, Netflix…

La utilización de estas nuevas tecnologías para la realización del negocio favorece la globalización del mismo y, consecuentemente, su deslocalización hacía otros países en busca de los denominados territorios de baja tributación o con una legislación fuerte sobre protección de datos que dificulta la comprobación por las distintas administraciones fiscales de los beneficios obtenidos por la venta de bienes y servicios en su territorio.

El esquema que utilizan estas grandes tecnológicas para eludir su tributación es similar. La matriz estadounidense crea una filial con sede en Irlanda, Holanda, Luxemburgo….donde remansa todas las rentas obtenidas en Europa. El actual Impuesto de sociedades existente en  las diferentes Administraciones fiscales requiere para su exigencia presencia física en el territorio del estado que lo exige. Por tanto, la empresa es sujeto pasivo del impuesto solo en Irlanda u otro territorio europeo con un Impuesto de Sociedades de tipo medio inferior al resto de Europa. A su vez, la matriz crea otra filial con sede en un paraíso fiscal (por ejemplo, Bermudas o Islas Vírgenes) a la que cede los derechos intelectuales. La nueva filial contrata con la filial europea la cesión de la utilización de la marca por un alto precio, con esta operación traslada los beneficios generados en Europa a Bermudas, Islas Vírgenes u otro país de baja o nula tributación.

Pero la economía digital, engloba no sólo el e-commerce (venta de bienes y servicios), sino también negocios de intermediación iniciados por chicos listos californianos que, ante la escasez de oferta hotelera o de transporte crearon la llamada economía colaborativa que pronto se convirtió en negocios millonarios. Las plataformas de intermediación basan su negocio en poner en contacto a sus usuarios para facilitar la venta de bienes y servicios. Estas plataformas digitales ubican sus sedes en Europa en legislaciones con fuerte protección de los datos personales o financieros y se amparan en estas leyes para proporcionar datos de las rentas obtenidas por sus usuarios a la administración entorpeciendo la labor de control de las rentas obtenidas por sus usuarios.

Es evidente que estas conductas crean una gran inequidad entre, comerciantes tradicionales y digitales, territorios y usuarios o no de plataformas. Por ello desde hace un tiempo las distintas jurisdicciones tratan de encontrar medidas para atajar el fraude o elusión fiscal que se da en este sector.

Para evitar la falta de control de retas obtenidas por usuarios de plataformas digitales los diferentes estados miembros han legislado sobre la obligación de informar a sus Administraciones Fiscales sobre los datos personales y económicos de las operaciones realizadas por sus usuarios en su territorio. En esta línea España aprobó con vigencia para el presente año una declaración de información de las plataformas digitales de intermediación en alquileres vacacionales.

Intentando solucionar, la inequidad que supone la creación por las grandes empresas digitales de una estructura fiscal para reducir a niveles ínfimos la tributación que les correspondería por las operaciones realizadas en un determinado territorio- donde no sólo no portan al erario público, sino que, además se benefician de las infraestructuras de telecomunicación sufragadas por el estado- hace tiempo que se barajan en ámbitos internacionales distintas medidas.

Los países de la OCDE y el G-20 iniciaron en 2013 el denominado proyecto BEPS, acrónimo de “erosión de las bases imponibles y traslado de beneficios”, que trata de combatir la elusión fiscal de las empresas multinacionales a nivel internacional. En el seno de la organización, 114 países están negociando una serie de normas para evitar la deslocalización y traslado de beneficios de un territorio a otros de baja tributación. Este proyecto no se refiere sólo a empresas digitales aunque les reconoce unos riesgos especiales. Pero salta a la vista que este mecanismo es lento y difícil de implementar.

En el ámbito de la Unión Europea, en septiembre de 2017, se propuso la “iniciativa conjunta para la imposición de las empresas que operan en la economía digital”, que se ultimó en marzo de  2018, con dos propuestas: El régimen definitivo,  en el marco de la imposición directa, que permitirá a los estados miembros gravar los beneficios que se generen en su territorio de empresas que no teniendo presencia física tengan “presencia digital” o un “establecimiento permanente virtual” y , un régimen transitorio, consistente en un impuesto indirecto que grava el 3% de ingresos generados por la publicidad on line, la actividad de intermediación de plataformas digitales y la venta de datos de usuarios.

Es esta última medida la que ha anunciado el ministro Montoro, un nuevo impuesto indirecto a las empresas digitales, que estima recaudar un monto de dos mil millones de euros en dos años. Es cierto que la implantación puede criticarse de oportunista, pues se anuncia justo después de que el gobierno se vea forzado a incrementar el coste de las pensiones para aprobar sus presupuestos, pero en ningún modo de injusta desde el punto de vista tributario. De hecho, Pierre Moscovici, comisario de Asuntos Económicos de la UE ha declarado “Lo veo de dos modos. Uno, prefiero tener una solución europea. No creo que necesitemos tener un mosaico de enfoques nacionales. Pero por el otro lado muestra una determinación de España de liderar con el ejemplo. España es uno de los principales apoyos de nuestra propuesta, así que pienso que esto allana el camino a una tasa digital europea”. 

Pero una solución europea conjunta es lenta y no puede permitirse que, mientras tanto, las mayores empresas del sector se beneficien de las arcas de los estados miembros sin aportar apenas euros. La medida transitoria sólo podría criticarse como elemento distorsionador del comercio, pero difícilmente puede ser así, para esquivarla la empresa debería dejar de vender en el territorio de implementación del impuesto y la pérdida sería más elevado que la medida fiscal, por otra parte, moderada ya que hablamos de un tipo de un 3%.

 Parece pues que, la medida tiene el beneplácito de su creadora, la Unión Europea, y como manifiesta su responsable económico pronto será secundada por otros estados miembros. De hecho existen iniciativas en Francia y en Reino Unido, las llamadas YouTube tax y Google tax, que también están de acuerdo en intentar paliar la inequidad tantas veces criticada de la baja tributación de las grandes tecnológicas.

El impuesto de sucesiones ¿en la picota?

El próximo martes 24 la Fundación Hay Derecho convoca a un acto para debatir sobre el impuesto de sucesiones, que moderará un servidor y cuya convocatoria pueden ver aquí.

Nos ha parecido importante tratar este tema a la vista que desde hace algún tiempo existen importantes movilizaciones populares en contra del mismo (ver aquí y aquí), quizá alentadas por la especial dureza que este impuesto supone en tiempos de crisis (y fuera de ella) agravado porque de no haber efectivo en la herencia puede encontrarse el heredero en la tesitura de tener que vender bienes o pedir un crédito para pagar el impuesto en los seis meses de plazo. Y precisamente en un momento en el que, tras la muerte, quizá, de un progenitor, no está uno en las mejores condiciones. Es un impuesto en el que se aúnan una cierta sensación de expolio con un mal momento personal, en la mayoría de los casos.

Y probablemente esa sensación se acrecienta por el sentimiento de agravio comparativo que late en el hecho de que en algunas Comunidades Autónomas el impuesto sea irrelevante y en otras opresivo, debido a que al ser un impuesto cedido, cada región tiene la opción, si no de suprimirlo, sí de establecer exenciones hasta el punto de dejarlo prácticamente inoperante, como ocurre en Madrid, que tiene una bonificación del 99 por ciento. Al punto de que, por ejemplo, una sucesión de 800.000 euros supondría 1568 euros en Madrid, mientras que hasta hace poco en Andalucía podría representar 164.049 euros (ver aquí)

También las declaraciones de líderes políticos han contribuido a ella. Ciudadanos, por ejemplo, no ha mantenido una postura demasiado clara, pasando de abogar por la armonización entre las diversas Comunidades a pedir su supresión (aquí), defendiendo finalmente en Andalucía una importante reducción, al establecer mínimos exentos de hasta un millón de euros que dejarán a gran parte de la población fuera de la tributación.

Y es que, de alguna manera, la posición que se tenga frente a este impuesto tiene también un cierto componente ideológico, de actitud ante la vida. En la Fundación Hay Derecho, como es nuestra divisa, queremos debatir sobre el tema sin obviar la cuestión ideológica pero limitando su campo de actuación al poner el foco en los datos y en los hechos. Nos parece que en este tema hay varios puntos que han de ser debatidos, que voy a resaltar con algunos enlaces para que vayan ustedes preparados para el debate del martes:

Por un lado, el de su justicia o injusticia tributaria. Victorio Magariños, que participará en el debate, ha mantenido que este impuesto diezma el patrimonio hereditario, por el que el causante ya ha contribuido mediante otros impuestos, denuncia la progresividad y la diferencia entre descendientes, ascendientes y colaterales, y aboga por soluciones como las de Madrid (ver aquí y que reprodujimos en el blog). Otros, como la revista Libre Mercado, directamente lo tildan de injusto, innecesario y, sobre todo, inmoral

Pero no es este el único aspecto que interesa examinar. Por supuesto, relacionar la tributación con la justicia es un cierto voluntarismo dado que a nadie le gusta que le quiten dinero, y cualquier modalidad que se use acaba perjudicando a alguien. Quizá el mejor modo de relacionarlo con la justicia es ver el efecto que tal impuesto produce  en la sociedad. En este sentido, los investigadores relacionan este impuesto con la idea de reducción de la desigualdad y con la meritocracia. De hecho, pensadores como Branko Milanovic dice que es incompatible defender una sociedad meritocrática y estar en contra del impuesto de sucesiones. El impuesto de sucesiones tendría, así, una relación con el liberalismo progresista que pone énfasis en la igualdad de oportunidades y, lógicamente, una importante herencia que se recibe sin conexión alguna con tus méritos lo único que hace es perpetuar y acrecentar las desigualdades injustas, máxime cuando, conforme a la Ley de Engel las personas con mayores patrimonios ahorran más e invierten más, produciéndose un indeseado efecto multiplicador, dice aquí Lidia Brun en Agenda Pública.

Por supuesto, hay un aspecto no menos importante, que es el de la política fiscal concreta. Aunque teóricamente pueda paliar la desigualdad, de nada servirá más que para machacar a los contribuyentes si el peso de este impuesto es ínfimo o está mal planteado técnicamente. A tales efectos habría que plantearse si existen datos suficientes para realizar una evaluación clara del comportamiento del impuesto. Miguel Artola señala en este artículo que no es exagerado afirmar que el ISD es el impuesto directo más desconocido del sistema fiscal español, pues la Administración no publica datos útiles desde 1858. No obstante, todo invita a pensar –dice- que a partir de 1958 el número de adultos que dejaba una herencia creció de manera considerable; y también que la concentración de la riqueza descendió durante ese periodo, reduciéndose la desigualdad.

Además, parece claro que esta cuestión se relaciona también directamente con la financiación de las Comunidades Autónomas, la existencia de cierta carrera entre ellas hasta el punto de hablarse de un dumping fiscal y una falta de claridad en las responsabilidades fiscales que permite a las Comunidades Autónomas jugar con estas rebajas políticamente para luego quejarse ante el Ministerio de Hacienda pidiendo compensaciones por la recaudación perdida, cosa que no es difícil que ocurra cuando se desconectan las responsabilidades por las decisiones de las consecuencias económicas por los actos. De hecho, la Comisión de Expertos para la Financiación Autonómica advirtió que no debería suprimirse este impuesto, que tiene una capacidad recaudatoria no desdeñable (en torno a los 2.200 millones de euros en 2014) aunque sea necesario pactar un mínimo de tributación y eliminar los problemas técnicos de su descentralización (véase aquí el informe, particularmente su página 57, 63 del PDF).

Algunos autores, como Clara Martínez-Toledano en Nada es Gratis, entienden que, como todo impuesto,  implica un “trade-off” (solución de compromiso) entre eficiencia y equidad y aboga por medidas concretas que equilibren la situación.

En fin, como pueden ver, hay mucho de que hablar. ¡Les esperamos el martes!

 

Impuesto de sucesiones. Conflicto entre comunidades. Reproducción de artículo en EM de Victorio Magariños

Con ocasión del informe elaborado por el Comité de Expertos para la revisión del Modelo de Financiación Autonómica se ha originado un revuelo en varias Comunidades Autónomas.

La Presidenta de Andalucía acusa a la de Madrid de practicar competencia desleal fiscal al regular a la baja, entre otros, el impuesto sobre sucesiones. Sorprende esta terminología, propia del mundo del comercio. Es razonable la réplica de la madrileña al señalar que la Comunidad andaluza tiene igualmente cedido dicho impuesto, y, por tanto, competencia para reducir la carga fiscal; por lo que se trata de un problema técnico y de gestión eficaz. Sin embargo, este argumento es insuficiente. Habrá que explicar cuál se aproxima más a los criterios de justicia tributaria, que son los que deberían presidir la regulación del impuesto.

El legislador regula el impuesto sobre sucesiones partiendo de una doble consideración. Que se trata de un tributo complementario del impuesto sobre la renta, y le aplica una progresividad equivalente. Y que grava una adquisición gratuita autónoma, sin tener en cuenta su especialidad, al ignorar  la naturaleza  y finalidad de la herencia.

Pero la herencia es más compleja que una renta del heredero. Por otra parte, la adquisición del patrimonio hereditario trae causa de la ineludible transmisión por muerte de su titular; y, a pesar de ello el legislador pone el acento en la adquisición gratuita e ignora la esencia de la transmisión sucesoria, que atiende a la pervivencia del proyecto vital del transmitente.

Con su criterio el legislador diezma el patrimonio hereditario, después de que éste haya contribuido al sostenimiento del gasto público, es decir, después de haber soportado todos los impuestos con los que cumulativamente ha sido gravado, a medida que se ha ido generando. Desde el directo y progresivo sobre la renta, incluida la renta ficticia de bienes no afectos a una actividad económica y las “ganancias” teóricas de una transmisión, hasta el IBI, y los derivados de cualquier movimiento patrimonial, como el ITP o el IVA.

La finalidad de la sucesión es asegurar la continuidad del plan económico del causante a través de la transmisión de su patrimonio. Sin embargo, los Poderes públicos, por medio del Impuesto sobre Sucesiones, se interponen exigiendo  una detracción que provoca, no pocas veces, en la economía del sucesor tal desequilibrio, que le obliga a la venta de parte de los bienes propios o heredados, o a la renuncia de la herencia; impidiendo o dificultando gravemente que la sucesión cumpla su finalidad. De ahí que el propio legislador haya reaccionado estableciendo reducciones cuando el bien transmitido es una empresa individual, negocio profesional o participaciones en sociedades familiares, o una vivienda habitual.

Por otra parte, la configuración legal del impuesto da lugar a un efecto perverso, que es la multiplicación de la progresividad, pues ésta se aplica no sobre una renta sino sobre un patrimonio ya depurado fiscalmente, es decir, filtrado y reducido sustancialmente por todos los impuestos exigidos para su creación. Progresividad agravada por doble vía. La que resulta de sumar a la cuantía de la herencia la del patrimonio del adquirente para calcular el tipo, mezclando, de modo predatorio, los dos patrimonios, el de la herencia y el del sucesor. Y la derivada del aumento del tipo en función del grado de parentesco. Al resultado se añade otra disminución, la procedente del Impuesto Municipal de Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Se produce así una detracción de tal calibre a favor de las Administraciones Públicas que, en algunos casos, puede superar el ochenta por ciento del valor de la herencia. Resultado claramente confiscatorio. Consciente de ello, el legislador de algunas Comunidades Autónomas ha ido añadiendo reducciones, con el muy revelador calificativo, en ocasiones, de mejora autonómica.

A favor del Impuesto sobre Sucesiones se alega que cumple la función de contribuir a la redistribución de la riqueza. Se plantea, de este modo, el problema de si el Estado puede “redistribuir” por vía impositiva la renta ya consolidada, filtrada y reducida. Es decir, si puede quedarse con parte del patrimonio hereditario, como si fuera un heredero más. El artículo 40 de la Constitución dice que los Poderes públicos promoverán las condiciones favorables para una “distribución” de la renta personal más equitativa en un marco de estabilidad económica. Que es bien distinto a redistribuir un patrimonio ya consolidado. Los a. 33 y 38 de la Constitución perfilan un sistema basado en el respeto a la propiedad, a la herencia y a la libertad de empresa, necesario para el libre desarrollo de la personalidad.

Una norma que rompa tal equilibrio mediante una detracción que destruya el patrimonio hereditario ya menguado por los tributos que ha soportado su creación, afectaría de modo grave al sistema amparado por los citados artículos de la Constitución.

Por otra parte, el principio de igualdad exige eliminar la discriminación por parentesco, ya que no existe razón para mantener de forma inercial la agravación de la carga impositiva en función de la lejanía parental. Únicamente tendría sentido favorecer la trasmisión que cumpla una función social, cual es facilitar, hasta la cuantía necesaria, el cumplimiento de obligaciones de ayuda a allegados menores o discapacitados. El principio de igualdad exige, además, una regulación que evite diferencias significativas de tributación que impliquen discriminación por razón de residencia o den lugar a conductas irregulares, como el cambio ficticio de domicilio. Efectos que un legislador prudente y justo debe evitar.

Se aproximará más a la justicia una regulación del Impuesto sobre Sucesiones que tenga en cuenta la verdadera naturaleza de la herencia. Que evite la desintegración del patrimonio, ya reducido con la contribución sucesiva y continua durante su formación. Que no impida que la sucesión cumpla su finalidad de estimular el esfuerzo y la creatividad, ni la continuidad de la actividad desarrollada por el transmitente. Que no infrinja principios básicos como el de seguridad jurídica y el de igualdad. Que respete la libertad de disposición del causante, contenido esencial de los derechos de propiedad y herencia, claves de la libertad, y necesarios para el desarrollo personal y profesional.

Basta con seguir la pauta iniciada por las Comunidades Autónomas más sensibles, como la de Madrid, y recientemente la de Extremadura, que han establecido una tributación mínima, bonificando el noventa y nueve por ciento, que supone la práctica supresión de dicho impuesto; más congruente con los principios de justicia antes referidos.