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La ampliación del contenido de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero en la nueva ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal

El deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, comúnmente conocido como Modelo 720, es un viejo conocido, no sólo por quienes estudiamos el Derecho Tributario, sino también por profesionales de otras ramas jurídicas e incluso, por obligados tributarios que, teniendo bienes fuera de nuestras fronteras, ha sabido de la existencia de un régimen extraordinariamente severo y a buen seguro habrán temido por su potencial aplicación.

El referido régimen fiscal nos remonta a la Ley 7/2012, de 29 de octubre, a cuyo través se incorporó la disposición adicional 18ª en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), que vino a establecer un nuevo deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero. La novedosa regulación iba más allá de un mero deber formal de información; pues incorporaba modificaciones sustantivas en el régimen previsto para las ganancias patrimoniales no justificadas (IRPF) y la presunción de obtención de rentas (IS). Modificaciones que determinan enormes diferencias en las consecuencias jurídicas aplicables cuando las ganancias patrimoniales no justificadas derivan de patrimonio situado fuera del territorio español respecto del previsto para situaciones puramente domésticas. Todo ello provocaba evidentes problemas de compatibilidad con el Derecho de la Unión y en particular, aunque no sólo, con la libre circulación de capitales en los términos en que venía siendo interpretada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que ya fueron analizados entonces en nuestro trabajo “Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y consecuencias de su incumplimiento en la imposición sobre la renta: un estudio a la luz del derecho de la Unión Europea y la Constitución Española”.

A la Administración Tributaria difícilmente se le podrá criticar que haya venido aplicando la normativa surgida entonces, pues resulta evidente que su actuación se encuentra sometida a la legalidad. Ahora bien, precisamente, la aplicación de este régimen ha evidenciado parte de los numerosos problemas que plantea. Entre ellos cabe destacar la línea jurisprudencial –aunque no unívoca- mantenida por numerosos Tribunales Superiores de Justicia que han venido destacando la conculcación del principio de proporcionalidad por parte del régimen sancionador del deber de información sobre bienes situados en el extranjero, así como la deficiente configuración que del principio de culpabilidad se efectúan respecto del régimen previsto para las sanciones derivadas de la presentación extemporánea de la referida declaración. Como consecuencia de ello, han venido anulando la aplicación del régimen sancionador previsto en la disposición adicional 18ª de la LGT. Posición que, por cierto, también ha sido mantenida por algunos Tribunales Económico-Administrativo Regionales y por el propio Tribunal Económico-Administrativo Central que en varias resoluciones ha anulado la multa pecuniaria del 150% al entender que no concurría la culpabilidad necesaria para poder considerar cometida la infracción tributaria.

Por otro lado, las evidentes dudas de compatibilidad con el Derecho de la Unión motivaron la petición de decisión prejudicial presentada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña el 23 de julio de 2020 (Asunto C-330/20) que vino precedida del cuestionamiento por parte de la Comisión Europea del régimen de declaración de bienes y derechos situados en el extranjero, como consecuencia del cual la Comisión Europea había interpuso ya recurso por incumplimiento (C-788/19) el 23 de octubre de 2019. Recurso, conviene recordar, que trae causa de una carta de emplazamiento de 20 de noviembre de 2015, ocultada por la Administración Tributaria española durante dos años, en la que la Comisión Europea advertía ya a las autoridades españolas de la posible incompatibilidad con el Derecho de la Unión de las consecuencias tributarias derivadas del incumplimiento o del cumplimiento incorrecto de las disposiciones españolas, como consecuencia de lo cual la Comisión emitió dictamen el 15 de febrero de 2017, y en vista de que el Reino de España no adoptó medida alguna interpuso el referido recurso por incumplimiento.

Y por si cupiera la más mínima duda respecto de los defectos de que adolece esta regulación, actualmente el Tribunal Supremo ha admitido a trámite varios recursos de casación relacionados con diversos aspectos relativos a la normativa introducida por la Ley 7/2012, similares a los que están siendo objeto de enjuiciamiento a nivel europeo, por considerar que existe interés casacional.

Lo hasta ahora expuesto debería haber comportado una mayor cautela desde un punto de vista aplicativo a la hora de emplear tan cuestionado régimen fiscal y desde un punto de vista legislativo, parece evidente que se impone una reflexión profunda sobre su adecuación a Derecho y la, al menos, reforma del actual régimen jurídico.

Sin embargo, la respuesta dada por parte del legislador ha sido otra bien distinta. En efecto, el pasado 10 de julio de 2021 se publicó la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Se trata de una ley con un cierto carácter ómnibus en el sentido de que incorpora modificaciones de muy diversa naturaleza en la regulación tributaria orientada, principalmente, a la prevención y lucha contra el fraude fiscal.

De los 19 artículos, 6 disposiciones adicionales, 2 disposiciones transitorias y 7 disposiciones finales, que incorporan las diversas modificaciones y medidas tributarias, previstas en el nuevo texto legal, interesa ahora destacar la referida al establecimiento de dos nuevas obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales. En efecto, además de los tres bloques de activos situados en el extranjero que deben ser informados previstos en la actual normativa (cuentas en entidades financieras; determinados títulos, activos y valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de entidades; y finalmente, inmuebles, todos ellos situados en el extranjero) la nueva normativa introduce una obligación de suministro de información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

En el Preámbulo de la referida Ley 11/2021, de 9 de julio, se afirme que “una vez transcurridos más de cinco años desde la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que introdujo la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, resulta necesario ajustar su contenido a las nuevas circunstancias existentes en el mundo económico. A tal fin, se introduce la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero”. Resulta sorprendente –o quizás no tanto- que el referido Preámbulo omita referencia alguna a los problemas de diversa índole que el referido régimen ha venido planteado desde su misma aprobación hasta el mismo momento de publicarse el referido texto legal. Porque, pocos días después de la aprobación de esta Ley se hacían públicas las conclusiones del Abogado General en el asunto C-788/19 P Comisión/España sobre la obligación de información en materia fiscal, en las que propone al Tribunal de Justicia que resuelva declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 65 del TFUE y del artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo: al establecer que el incumplimiento de la obligación informativa respecto de cuentas bancarias nuevas en el extranjero o la presentación extemporánea del modelo 720 conllevan la calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas con independencia de la fecha de adquisición de los correspondientes activos; al imponer una multa proporcional del 150 % aplicable en caso de incumplimiento de la obligación informativa respecto de cuentas bancarias nuevas en el extranjero o de presentación extemporánea del modelo 720 con independencia de la fecha de adquisición de los correspondientes activos; y al imponer, en caso de incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del modelo 720, multas fijas más severas que las sanciones establecidas en el régimen sancionador general para infracciones similares. Asimismo, en términos ciertamente discutibles, propone al Tribunal la desestimación del recurso en relación con las demás pretensiones de la Comisión. Es evidente que las conclusiones del Abogado General no vinculan al Tribunal de Justicia, pero es difícilmente imaginable que el Tribunal no declare incompatible con el Derecho de la Unión, al menos, los aspectos destacados por el Abogado General Hernrik Saugmandsgaard Øe; existiendo argumentos bien sólidos para ir incluso más allá en la declaración de incompatibilidad.

En todo caso, lo que no deja de sorprender es el comportamiento contumaz del legislador español al que, desgraciadamente, ya nos tiene acostumbrados; pues no es la primera vez que se empeña en mantener una regulación a todas luces contraria a Derecho de la Unión. En esta ocasión, además, los problemas de acomodo jurídico del deber de información sobre bienes en el extranjero no acaban en el análisis de su conformidad con el Derecho de la Unión. Por el contrario, existen dificultades de naturaleza constitucional de primer orden, a las que no se está prestando suficiente atención. Aunque eso sea harina de otro costal que convendrá desarrollar con mayor sosiego en otro momento, quizás una vez aclaradas las cuestiones pendientes a nivel europeo.

El tipo mínimo de tributación del 15%. Mitos y realidades

La semana pasada, el Ministerio de Hacienda anticipaba que el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022 (LPGE 2022) introducía un tipo mínimo de tributación para nuestras empresas igual al 15%, aplicable sobre la base imponible.  Según publicaba la página web de la AEAT el día 7 de octubre, se trata de una medida “en la que el Gobierno de España se convierte en vanguardia en el ámbito internacional, donde en todo caso ya hay consenso respaldado por 130 países de la OCDE respecto a la necesidad de adoptar esta política para evitar la erosión de las bases tributarias y poner freno a la competencia fiscal global que perjudica a todos los países porque merma los recursos de los que disponen para dotar servicios y políticas públicas”.  El anuncio de esta medida dio lugar a algunas cábalas, hasta que se conoció el contenido concreto de esta medida tributaria el 13 de octubre, día en el que finalmente se hizo público el articulado de la LPGE 2022.

Una vez conocida la redacción de la medida tributaria propuesta, es el momento de aclarar cuál es exactamente su alcance y, si como se nos anunció, constituye una medida alineada con la iniciativa que está siendo discutida por la OCDE acerca de la tributación global mínima, en relación con la cual España ha decidido ponerse en la cabeza del pelotón.

El marco internacional

El pasado 1 de julio, 132 países y jurisdicciones de la OCDE, acordaron suscribir una declaración relativa a un nuevo marco fiscal internacional.  El 8 de octubre, 4 países más se adhirieron a dicha declaración, que está basada en dos pilares.  El denominado Pilar I, que pretende asegurar una distribución más justa de la tributación en cada país de los beneficios obtenidos por las mayores empresas multinacionales del planeta; y el Pilar II, que pretende limitar la competición fiscal entre países a través del establecimiento de un impuesto sobre sociedades global mínimo.  Así, con objeto de que los países protejan sus bases imponibles, se establece una tributación global mínima del 15%, que debe ser apreciada jurisdicción por jurisdicción.  En concreto, se prevé que el país de residencia de una sociedad que participe en una entidad extranjera, sometida en una determinada jurisdicción a una tributación efectiva por las rentas obtenidas inferior al 15%, podrá optar a establecer una tributación adicional en la sociedad cabecera por tales rentas, o podrá denegar deducciones relativas a las rentas sometidas a una tributación inferior al 15%, en el caso de empresas con ingresos anuales superiores a 750 millones de euros.

Ahora bien, en ningún momento el Pilar II contempla un tipo mínimo de tributación efectiva en cuanto al Impuesto sobre sociedades aplicable en cada país.  El Pilar II tan sólo pretende establecer una tributación global mínima, en el caso de aquellas rentas sometidas a tributación en varios países, con objeto de mitigar así la deslocalización de actividades a países de baja tributación.  De esta forma, el Pilar II aspira a reducir la competencia fiscal entre países, que pretenden atraer la inversión de empresas multinacionales que realicen actividades fácilmente deslocalizables.  De momento, y a expensas de lo que finalmente se acuerde en el seno de la OCDE, se han excluido de esta propuesta de tributación global mínima a las entidades gubernamentales, organizaciones internacionales, ONG´s, fondos de pensiones y determinados fondos de inversión, y a las empresas dedicadas al transporte marítimo internacional. Quedan aún por perfilar numerosos aspectos técnicos, tales como la consideración o no de pérdidas fiscales a la hora de calcular el tipo efectivo, la inclusión o no de los impuestos diferidos, o las sociedades que, por su tipo de actividad, quedarían fuera del ámbito de este régimen de tributación mínima global.

Los países de la OCDE han acordado culminar las reglas definitivas del Pilar II en 2022, con objeto de que empiecen a ser efectivas a partir de 2023.

El verdadero alcance de la medida propuesta en la LPGE 2022

La medida introducida por la LPGE 2022 se limita a establecer una tributación mínima en el Impuesto sobre Sociedades (y, en su caso, en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes), igual al 15% de la base imponible, para aquellos contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a veinte millones de euros, o que tributen en régimen de consolidación fiscal (en este caso, cualquiera que sea el importe de su cifra de negocios).  El tipo de tributación mínima será del 10% en las entidades de nueva creación, cuyo tipo es del 15%, y del 18% para las entidades de crédito y de exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, cuyo tipo es del 30%.  En la práctica, esto supone que, como resultado de la aplicación de las deducciones previstas por la normativa tributaria, no se podrá rebajar la cuota líquida por debajo de dichos importes de tributación mínima.

En definitiva, la medida propuesta por el Gobierno tiene muy poco que ver con lo que se ha acordado en el Pilar II de la OCDE que, como hemos señalado, no pretende armonizar los tipos impositivos en cada país, sino establecer un suelo de tributación global, en caso de rentas sometidas a tributación en varios países.  Para que pudiera decirse que la propuesta incluida en nuestro Proyecto de Ley de Presupuestos se alinea con las iniciativas de la OCDE, debería haberse contemplado una suerte de tributación adicional en España, en el caso de rentas sometidas a tributación fuera de nuestro país a un tipo inferior al 15%.

Lo que realmente ha ocurrido es que nuestro Gobierno, aprovechando que el Pisuerga pasa por Valladolid, ha anunciado a bombo y platillo que España se sitúa a la vanguardia de las iniciativas de la OCDE, cuando lo que realmente ha hecho es introducir un tipo de tributación mínima del 15% para las empresas españolas, realicen o no actividades en el exterior. Se colma así un viejo deseo de la actual coalición de Gobierno, dado que esta misma medida quiso ser introducida hace ya dos años, con motivo de la frustrada Ley de Presupuestos Generales del Estado que no llegó a ser aprobada, y que quedó en el limbo.  En definitiva, como país estamos hoy dando un pequeño paso más para penalizar la liquidez de nuestras empresas.  Pero no estamos dando paso alguno para luchar contra la competencia fiscal perjudicial existente en otros países, ni para mitigar los riesgos de deslocalización, a países de baja tributación, de las actividades realizadas en España.  En todo caso, adoptar ahora mismo las medidas contempladas en el Pilar II de la OCDE resultaría una temeridad, por los motivos que seguidamente se apuntan.

La compatibilidad del tipo de tributación mínima con el Derecho comunitario

La introducción de una medida en un país de la UE, en virtud de la cual se imponga una tributación adicional, similar a un régimen de transparencia fiscal internacional aplicable aun cuando no concurran esquemas de planificación fiscal artificiosos, sería difícilmente conciliable con el principio de libertad de establecimiento, de acuerdo con la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto Cadbury Schweppes).  Así lo ha llegado a manifestar expresamente el propio Director General de Tributación y Aduanas de la UE (TAXUD), Gerassimos Thomas, según el cual una norma que adoptara unilateralmente el Pilar II de la OCDE, por parte de países de la UE, tendría un claro riesgo de que fuera considerada discriminatoria, en el marco de las libertades fundamentales contempladas por el Derecho de la Unión. Por tal motivo, la Comisión Europea propondrá en breve (probablemente, en el primer trimestre de 2022), una Directiva comunitaria para la transposición del contenido del Pilar II de la OCDE, en los países de la Unión Europea.  Sólo así podrá garantizarse la compatibilidad de estas medidas con el Derecho comunitario.

Es probablemente por este motivo por el cual el Gobierno no ha propuesto en la LPGE 2022 las medidas de tributación global mínima realmente contempladas en el Pilar II de la OCDE. Tales medidas deberán ser necesariamente transpuestas en el futuro, a la luz de la correspondiente Directiva comunitaria que resulte adoptada.

¿Hacia la deconstrucción de un mito?

Desde hace ya unos cuantos años, desde algunos foros se viene intentando construir un relato acerca de la reducidísima tributación de las empresas multinacionales españolas.  Relato alimentado, en parte, por los informes de recaudación publicados anualmente por la Agencia Tributaria, en los que, en un determinado apartado, se vienen incluyendo datos sobre los tipos impositivos de las empresas, partiendo de los resultados contables obtenidos de forma global, y comparando dichos resultados con los impuestos pagados exclusivamente en España.  Estos datos sobre tributación efectiva son realmente muy poco representativos, dado que los resultados obtenidos por los grupos multinacionales fuera de España habrán quedado sometidos a tributación en su país, y tales impuestos no son tenidos en cuenta a la hora de calcular el tipo efectivo correspondiente.  Pero lo cierto es que esta información ha servido para crear confusión y extender una cierta leyenda acerca de las generalizadas prácticas fiscales fraudulentas de nuestras grandes empresas.

La AEDAF ha venido demostrando, en sendos informes publicados en 2021 y en 2017, que el tipo medio de tributación efectiva de nuestras empresas, calculado a partir de la base imponible del impuesto y de los propios datos de la Agencia Tributaria, y siguiendo la metodología aceptada por la Dirección General de Tributos o la propia OCDE, es cercano al tipo nominal del Impuesto sobre Sociedades (en concreto, el 22,6%, en lo que respecta a 2018, último ejercicio con datos disponibles).   En la primera semana de octubre, en la que casualmente se anunció el acuerdo alcanzado en el seno del Gobierno para introducir un tipo mínimo de tributación del 15%, la Agencia Estatal de Administración Tributaria publicó una nota de prensa en la que, como titular a toda plana, se señalaba que el 16% de las multinacionales españolas declaran pagar por el impuesto sobre sociedades en el mundo una media del 1,9% de sus beneficios.   Ya en un segundo plano, en la nota de prensa se afirmaba que el conjunto de las multinacionales con facturación anual superior a 750 millones y matriz española declaran un tipo efectivo global del 18,3%, y del 16,9% para España.  Estos datos son extraídos, según la Agencia, de los informes reportados país por país, que están diseñados para identificar posibles situaciones tributarias anómalas, pero que parten de una metodología del todo inidónea para extraer conclusiones estadísticas, en la medida en que no se eliminan las operaciones intra-grupo en los grupos consolidados, no incluyen los impuestos diferidos, ni tampoco las pérdidas fiscales netas obtenidas en cada jurisdicción.  Es decir, es más que probable que, tras un análisis detallado, y después de los pertinentes intercambios de información entre las correspondientes Administraciones tributarias de los distintos países afectados, se llegara a explicar razonablemente la causa del aparentemente reducido tipo efectivo de tributación del 16% de las empresas multinacionales, que podría tener su origen en cualquiera de las razones anteriormente apuntadas. Por supuesto, no cabe descartar la existencia de situaciones anómalas de multinacionales que abusan de la norma o se benefician de regímenes de tributación potencialmente dañinos para la competencia. Pero no resulta difícil aventurar que el porcentaje de empresas encuadrables en tales situaciones “patológicas” debería ser bastante más reducido.

En cualquier caso, después de reiterados y denodados esfuerzos para construir un mito acerca de la agresividad fiscal de nuestras empresas, y de su reducidísima tributación, ahora se estima que la ansiada y cacareada medida relativa a la tributación mínima del 15% de nuestras empresas redundará en un ingreso anual estimado en 400 millones de euros.  Es decir, en algo así como el 0,035% del PIB anual español previsto para el año 2021.  Pues si es así, parece que finalmente España no va a ser un paraíso fiscal para nuestras empresas, como muchos proclamaban.  Tal vez la escasa recaudación que se derive de la introducción de este tipo mínimo de tributación resulte ser la mejor forma de deconstruir el mito de la reducida tributación de nuestras grandes empresas.  Como apuntaba Nicolás Gómez Dávila en uno de sus escolios, el tiempo es menos temible porque mata que porque desenmascara.

Los límites de los impuestos: capacidad económica y no confiscatoriedad

En las últimas semanas ha suscitado debate el alcance de lo dispuesto en el artículo 128 de nuestra Constitución, conforme al cual toda la riqueza del país en sus distintas formas y sea cual fuere su titularidad está subordinada al interés general. Es este un principio que ha de regir la ordenación del gasto público y la asignación de recursos, pero que no ampara el establecimiento de impuestos u otros gravámenes al margen de lo previsto en la propia Constitución.

La alusión que realiza ese precepto a la función social inherente al derecho de propiedad hay que entenderla en relación con los principios que inspiran el sistema tributario, el cual ya delimita el contenido del derecho en la medida que detrae de la renta de los contribuyentes los recursos necesarios para satisfacer las necesidades públicas.

Y los principios a los que debe atenerse nuestro sistema tributario se encuentran en el artículo 31.1 de la Constitución: todos los ciudadanos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad y que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Por su parte, la Ley General Tributaria también prevé que la ordenación del sistema tributario debe basarse en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

La capacidad económica del contribuyente es por tanto uno de los principios básicos al que debe ajustarse tanto el establecimiento como la aplicación de los distintos impuestos, ya que, de otra manera, no se alcanzaría el objetivo constitucional de que el sistema tributario sea justo. De esta forma, los impuestos exigibles deben atender a esa capacidad, que puede ser real o potencial, pero, en ningún caso, inexistente.

Por otro lado, la no confiscatoriedad actuaría como límite del esfuerzo tributario exigible a un ciudadano, de forma que la distribución de la carga tributaria que se derive de la definición de un hecho imponible, las exenciones, los tipos impositivos, etc., no puede implicar que el contribuyente acabe viendo comprometido su patrimonio o una gran parte de sus ingresos para poder hacer frente al pago de los impuestos.

Así, no sería posible, en ningún caso, gravar una situación inexpresiva de capacidad económica ya que, de hacerlo, se estaría reduciendo el patrimonio del contribuyente, infringiendo los principios constitucionales de capacidad económica y de no confiscatoriedad. Respecto a este último principio, conviene recordar que la Real Academia Española define el término “confiscatorio”, en lo que se refiere a los impuestos, como el hecho consistente en detraer una proporción excesiva de la renta gravada.

Teniendo en cuenta lo anterior, es evidente que cualquier manifestación de capacidad económica puede ser sometida a imposición siempre que se cumplan los principios constitucionalmente exigibles, pero ¿cuándo debemos entender que el sistema tributario es excesivo y, por tanto, confiscatorio?

En relación con esta cuestión, a diferencia de lo que ocurre en algunos países de nuestro entorno, ni las leyes ni los tribunales han limitado, a nuestro entender de manera suficiente y objetiva, el importe máximo al que pueden ascender los impuestos aplicables.

En particular, el Tribunal Constitucional ha venido interpretando la prohibición de confiscatoriedad como la imposibilidad de que el sistema tributario consuma la riqueza de los contribuyentes. En concreto, dispone el Tribunal en numerosas Sentencias que “lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga «alcance confiscatorio»” e indica que el sistema fiscal tendría dicho alcance si “mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades”.

No existe por tanto, atendiendo a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, un límite máximo de la carga tributaria, pero se establece una exigencia de que respete en todo momento la capacidad económica del obligado tributario. Con este planteamiento, los impuestos no podrían alcanzar una cuantía que consumiese la capacidad de pago que se manifiesta en las rentas y ganancias obtenidas por el contribuyente.

En consecuencia, la existencia de un impuesto que implicase para el contribuyente la necesidad de destinar a su pago la totalidad o gran parte de la renta obtenida, podría llegar igualmente a ser confiscatoria al suponer una carga excesiva y no proporcional a la capacidad económica que pone de manifiesto en un ejercicio.

No se cuestiona la posibilidad de gravar una renta potencial, exteriorizada no solo en una ganancia patrimonial obtenida por diferencia entre un precio de venta y un precio de compra o un ingreso, sino también la implícita en un beneficio generado por el contribuyente durante un período de tiempo, calculado de forma objetiva.

Y en este punto hay que destacar que lo que no se permite, desde un punto de vista constitucional, es someter a tributación rentas (o capacidades económicas) irreales. Este criterio es el que se ha seguido en las conocidas Sentencias dictadas recientemente por el Tribunal Constitucional respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: en ellas, el Tribunal ha considerado aceptable que dicho Impuesto grave el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en un terreno (esto es, una renta potencial) pero ha apreciado una posible vulneración de la prohibición de confiscatoriedad en caso de someter a tributación una renta irreal, puesto que dicho hecho es contrario al principio constitucional de capacidad económica, por gravar una renta inexistente o ficticia, y, por tanto, implica un “resultado obviamente confiscatorio”.

De esta forma, no cabe, bajo el pretexto del deber de contribuir a los gastos públicos, que el legislador exija un impuesto si no se acredita la obtención de una ganancia, puesto que ello vulneraría los principios constitucionales sobre los que debe fundamentarse todo sistema tributario.

Asimismo, las propias leyes establecen en ocasiones límites a la carga tributaria exigible. En particular, en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio (impuesto ampliamente cuestionado en la doctrina y cuya eliminación definitiva ya fue propuesta por la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario, aludiendo a la tendencia que se aprecia en otros países y dados sus efectos negativos sobre el ahorro, sus reducidas recaudaciones y las posibilidades de planificación fiscal internacional que desvirtúan totalmente su posible contribución a la equidad del sistema tributario), la Ley establece expresamente que la suma de la cuota íntegra a pagar por el mismo y de la cuota a pagar en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no podrá exceder, con carácter general, del 60% de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, a pesar de que, mediante dicho límite, la Ley intenta que el importe a pagar derivado de ambos Impuestos no sea excesivo – y, por ende, no pueda considerarse confiscatorio -, también dispone que, en caso de superarse el límite, la reducción de la cuota a pagar en concepto del Impuesto sobre el Patrimonio no excederá del 80%. Por tanto, puede darse la situación de que, tras la reducción legalmente exigible, la suma de las cuotas del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre la Renta sí supere ampliamente el 60% de la base imponible de este último.

En el mismo sentido, existen otras situaciones en las que la carga fiscal exigible dificultaría la posibilidad de adquisición o tenencia de un bien, que deberían analizarse en cada caso a fin de determinar si estamos ante una tributación desorbitada.

Pensemos por ejemplo en una circunstancia extrema respecto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones exigible entre personas con un grado de parentesco lejano o inexistente, denominadas “extrañas”, en las que el valor de los bienes transmitidos sea superior a 800.000 euros y el patrimonio preexistente del adquirente (heredero o donatario) exceda de los 4 millones de euros. Pues bien, es un caso así, la cuantía del impuesto resultante puede superar el 80% del valor de los bienes.

En estos supuestos, interpretando de forma estricta y absoluta los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, nuestro ordenamiento interno y jurisprudencia podrían considerar que no se ha vulnerado el principio de no confiscatoriedad si el importe a pagar no alcanza la totalidad de las rentas generadas y, por tanto, no se priva al contribuyente de su riqueza. Sin embargo, en estas situaciones particulares de transmisión de bienes por donación o herencia, el hecho de tener que pagar un impuesto tan elevado implica en ocasiones la imposibilidad de adquirir dichos bienes y, por tanto, cuestionaría el derecho constitucional a la propiedad privada. Esto es, puede darse el supuesto de que de los bienes recibidos se deban destinar, prácticamente en su totalidad, al pago de los impuestos asociados a esa adquisición, lo que obligaría a una persona a renunciar a una herencia o donación porque con el capital adquirido no cubriría el importe a pagar. Lo anterior vulneraría, sin duda, el artículo 31 de la Constitución al suponer una confiscación del patrimonio y una desatención al principio de capacidad económica.

Frente a la doctrina del Tribunal Constitucional español, a nivel comunitario algunos países han ido más allá y han establecido límites objetivos con el fin de salvaguardar el derecho a la propiedad. En particular, si bien el principio de confiscatoriedad no está expresamente previsto en todas las Constituciones europeas, conviene citar a modo de ejemplo la posición del Tribunal Constitucional alemán, conforme a la cual no debería gravarse, con carácter general, más del 50% de la riqueza potencial del contribuyente que, según hemos indicado, se correspondería con un beneficio recibido durante un período de tiempo calculado de forma objetiva, o la de los Tribunales belgas, que han determinado expresamente que un tipo del 90%, en caso del Impuesto sobre Sucesiones, se debería calificar de manifiestamente confiscatorio. En definitiva, los impuestos deben establecerse y exigirse en función de los beneficios que obtiene el contribuyente, porque en caso contrario podrían resultar confiscatorios al no quedar acreditada la existencia de una verdadera capacidad económica real o potencial.

Como podemos observar en los supuestos antes apuntados, la configuración de algunos impuestos actualmente existentes en España determinan cuotas que exceden ampliamente la renta que normalmente genera el patrimonio de las personas físicas o exigen para su pago una inversión que, aplicando tasas normales de descuento, tendría un plazo de recuperación totalmente alejado de cualquier racionalidad económica o financiera en que fundamentar una supuesta capacidad económica. Este es el caso, por ejemplo, de la cuota mínima del Impuesto sobre el Patrimonio, que hay que pagar a pesar de no haberse incrementado el valor de los bienes declarados y de superarse el límite del 60% de la cuota del Impuesto sobre la Renta, o la existencia de un Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de tal importe que obligara al contribuyente a renunciar a recibir los bienes por tener graves dificultades para asumir el ingreso (tratándose de bienes no líquidos o de difícil realización, como pueden ser determinados inmuebles).

Consideramos por tanto que, aplicando el principio de capacidad económica de forma rigurosa en los impuestos, e interpretándolo conforme la doctrina apuntada por el Tribunal Constitucional en sus Sentencias sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, que es declarado inconstitucional por establecer una obligación tributaria en situaciones que no son expresivas de capacidad económica y someter a tributación rentas inexistentes, evitaríamos aquellas situaciones en que el impuesto a satisfacer un año supera el porcentaje que se considere razonable del beneficio que ha generado un patrimonio.

Esta doctrina nos permite definir el concepto de riqueza imponible, diferente del patrimonio nominal, ya que para someter a un impuesto esa riqueza, debe comprobarse, en primer lugar, que se grava una determinada capacidad económica (que, recordemos, no puede ser irreal) y, si es así, que no es confiscatorio.

Es decir, en todos y cada uno de los impuestos debería realizarse un análisis de la capacidad económica, real o incluso potencial, que se grava, porque en muchos supuestos nos podemos encontrar con que se someten a tributación rentas irreales. Siguiendo el razonamiento del Tribunal, la mera titularidad o adquisición de un patrimonio no tiene por qué ser manifestación automática e inmediata de una capacidad económica, sino que, al contrario, si la carga tributaria exigida agota el importe de la renta obtenida un año, en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio, o agota el valor razonable determinado en función de una rentabilidad normal, en el caso del Impuesto sobre Sucesiones, se estaría haciendo tributar al contribuyente por una riqueza inexistente, y la capacidad económica sería irreal.

En definitiva, nuestro ordenamiento jurídico requiere un sistema tributario que tenga carácter justo y que determine los hechos imponibles susceptibles de ser gravados con criterios de igualdad y proporcionalidad, para lograr el objetivo de que cada persona contribuya al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica y posibilidades. No es posible establecer impuestos para cuyo pago el contribuyente anualmente consuma un importe excesivamente elevado de la renta que ha generado su patrimonio y actividad económica.

Por ello, consideramos que el sometimiento de la riqueza del país al interés general, previsto en el artículo 128 de la Constitución Española, no tiene un carácter ilimitado, y los impuestos deben respetar en todo momento los principios constitucionales, atender siempre a la capacidad económica de los contribuyentes y no pueden resultar confiscatorios.

El futuro de la política fiscal y las diferentes propuestas de los partidos políticos

Hace unos días, los candidatos a presidencia, han dejado entrever cuáles serán sus propuestas fiscales. En este artículo, se pretende sintetizar cada una de estas propuestas, llevando a cabo una serie de reflexiones finales al respecto.

Como es bien sabido, las fórmulas en políticas fiscales pueden variar. Se puede incrementar los impuestos para hacer frente a un mayor gasto público. Se puede reducir impuestos y recortar gastos. No obstante, lo que no es sostenible es aumentar el gasto público sin aumentar los impuestos (tal como hizo el PSOE al mandar hace unas semanas su presupuesto a la Comisión Europea) y, no tiene sentido, salvo que se tenga por objetivo sanear las cuentas del Estado, aumentar los ingresos y mantener la partida de gasto. Un Estado quebrado, por no tener en cuenta estas simples fórmulas, sufrirá ajustes más gravosos, lo que es algo que los españoles, ni puedan, ni quieran, volver a soportar.

Normalmente, los partidos de izquierdas se decantan más por la fórmula de incremento de gasto público a expensas de aumentar los impuestos y los partidos de derechas se decantan más por la fórmula contraria, es decir, reducir gasto y reducir imposición. No obstante, recientemente hemos visto que el gobierno de izquierdas portugués, ha optado por mantener una fórmula que les ha resultado muy bien, es decir, reducir gasto y reducir imposición, atrayendo con ello inversiones de empresas extranjeras y desplazamiento de grandes fortunas a su territorio.

Centrándonos por partidos, a grandes rasgos estas son las propuestas:

El PSOE dejó más clara su propuesta fiscal en las elecciones de abril. Ahora no ha dejado tan claro cuál es exactamente su programa fiscal, pero parece que retoma algunas de las propuestas que ya hizo en su día. En el impuesto sobre sociedades, fijará un tipo efectivo mínimo del 15% (18% para bancos y empresas petroleras), lo que hará que alguno se llevará la sorpresa al comprobar que la mayoría de las multinacionales y los bancos tributan de forma efectiva por encima de este tipo. Cometerá el grave error de someter a imposición en un 5% a los dividendos que provienen del exterior (lo que no tiene ningún país de la UE y nos hará perder competitividad). Creará nuevos tributos como la tasa Google o tasa Tobin ( sin esperar que haya consenso en Europa, dado que ambas son propuestas de la UE). Hará ligeras modificaciones en el IVA, gravando más a los productos de lujo y puede que modifique a la baja algún tipo de IVA, aunque más bien esto era una propuesta de Podemos. Gravará los beneficios no distribuidos de las sociedades cotizadas anónimas de inversión en el mercado inmobiliario (socimi), controlará que las SICAV cumplen los requisitos para serlo, incrementará el impuesto sobre el patrimonio. Aprobará la tributación del diésel tan polémica, aunque es posible que retire la propuesta. Subirá el impuesto de patrimonio. Aumentará el impuesto sobre sucesiones para grandes patrimonios (recordemos que es un impuesto cedido a las CCAA). El IRPF no lo modificará, por lo que parece que no subirá los tipos a las rentas más altas, pero tampoco tocará el resto de los tipos, sobre todo no reducirá el tipo mínimo. Aumentará el impuesto sobre el patrimonio (España es el único país que tiene este impuesto, por lo que es más recomendable subir el tipo del tramo máximo que mantener o aumentar este impuesto).

Esta propuesta es coherente con la ideología de izquierda, con la distribución de la renta y la tributación conforme a la capacidad económica del contribuyente, pero, ¿será suficiente para hacer frente al repunte de gasto público anunciado?, pues parece improbable. Ya lo dijo la Comisión Europea a principios de 2019 y se lo ha vuelto a recordar a Nadia Calviño hace pocas semanas.

Podemos, apalancado en ese populismo y buenismo absurdo, lleva al extremo las propuestas presentadas por el PSOE.  Incrementará el tipo del impuesto sobre sociedades al 40%. Acabará con todos los regímenes especiales incorporadas por el bipartidismo durante años en el impuesto de sociedades (Sicav, ETVE, Socimi…), lo que supondrá una enorme inseguridad jurídica al puro estilo chavista ( no se puede crea un régimen fiscal y cuando has atraído inversiones del extranjero, anunciar que se eliminan). Someterá a sobre imposición a aquellas empresas contaminantes. El IRPF subirá en sus tipos máximos hasta el 55% (lo que vulnera el Principio de “no confiscatoriedad de los tributos” reconocido en nuestra legislación), pero también reduce los tipos mínimos. Aumentará el Impuesto sobre patrimonio y el IVA a los productos de lujo. Armonizará el impuesto sobre sucesiones y donaciones en España creando un tipo mínimo aplicable en todo el territorio. Creará un impuesto a la banca además de la tasa Google y tasa Tobin antedicha. Podemos, tiende a replicar ideas copiadas de ONGs que tienen los datos muy poco actualizados, pero eso vende entre su público. A Podemos se le olvida que, para proteger al trabajador, debe haber trabajo, y desde luego es el sector privado y no el público el que genera empleo, el que bombea la economía de un país. Que las circunstancias laborales son susceptibles de mejora, en eso estoy de acuerdo, pero machacando al sector privado lo que se va a conseguir es la deslocalización de empresas y por ende, más paro. El partido de Errejón, Más España, presenta unas propuestas calcadas a la de Podemos.

Los partidos de derechas presentaron justo la fórmula contraria, reducir impuestos, pero no dijeron como ajustarían las partidas de gasto público para hacer frente a la bajada de impuestos, salvo VOX que dejó claro que quería eliminar las Comunidades Autónomas y con ello poder hacer frente a la bajada de impuestos.

El PP, propone reducir el tipo máximo del IRPF al 40%, nada dice del resto de tipos (ni de reducir el tipo mínimo). Propone incentivos al ahorro (lo que teniendo en cuenta la situación de las pensiones es muy acertado). Propone reducir el tipo del impuesto de sociedades al 20% y para Pymes el 15%. Pretende eliminar los impuestos autonómicos como el ITP, el AJD (para hipotecas) y el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Estos impuestos cedidos son fuente primordial de ingresos de las CCAA por lo que no parece muy lógico, salvo el de la eliminación del impuesto sobre sucesiones, por ser un impuesto totalmente injusto (en estos momentos varias son las CCAA con este impuesto bonificado).

Del PP debemos recordar al Sr. Montoro y su afición a la subida de impuestos, aunque Rajoy prometió lo contrario. También su luchar contra el fraude “selectivo” con amnistías fiscales, por un lado y, por otro, el intento de perseguir a las rentas medias y a los autónomos como si fueran los grandes enemigos del país y eso ha quedado impregnado en la AEAT y, será difícil de cambiar, porque son los inspectores de hacienda los que han pedido hace una semana más atribuciones que las recogidas por la actual LGT, algunas de ellas son muy dudosas. Nunca debió aprobarse una amnistía (también lo hizo el PSOE), pero publicar la lista de amnistiados no va a tener más consecuencia práctica que permitir Podemos pueda seguir con su retahíla de populismo absurdo.

Ciudadanos propone una rebaja de un punto del IRPF pero a todos los tramos (lo que parece más equitativo). Aumentará las deducciones para familias o para quienes se desplacen a zona rural. La bajada de tipos del impuesto sobre sociedades coincide con la del PP. Con respecto a los impuestos autonómicos los bonificará (el Estado puede eliminar estos impuestos, pero la bonificación pertenece al ámbito competencial de las CCAA). Ciudadanos también centra sus esfuerzos en mejorar la situación de los autónomos, los grandes olvidados por el bipartidismo. Lo que pagan por seguridad social (facturen o no) es inasumible y las trabas burocráticas también.

VOX, propone una revolución fiscal no demasiado coherente. En relación con el IRPF, los tramos se reducirán a dos (22% general y para rentas altas el 30%; esto ya lo propuso Miguel Sebastián del PSOE hace años). Deducciones a familias en el IRPF. Otra novedad es pretender fijar un impuesto sobre sociedades al 22% para acabar reduciéndolo al 12.5% (equipandonos en tipo con la polémica Irlanda). Respecto a los impuestos autonómicos y locales los suprime o reduce casi todos, incluyendo la plusvalía municipal y el IBI (competencia de los ayuntamientos). Además, la propuesta de VOX de no presentar el IRPF ya que las retenciones son suficientes, es una subida de impuestos encubierta, dado que sólo a través de la presentación del IRPF, hacienda devuelve algo de esas retenciones, entre otros, por tener causas familiares (familias numerosas, mayores a cargo..), por aportar en planes de pensiones, etc…

En la partida de gastos, es el tema de las pensiones en el que más se han centrado los partidos. Este tema requiere de un gran pacto de Estado, que se aplique independientemente de quien gobierne y que deje de ser un tema populista o moneda de cambio de los políticos. Las pensiones no pueden, al menos hoy en día, soportarse por mucho tiempo ligadas al aumento del IPC. Valga por delante que considero que los mayores son, junto con los menores, los colectivos más vulnerables y deberían ser los más protegidos respecto a otros colectivos que pueden mejor o peor valerse por su cuenta. No obstante, dentro del colectivo de mayores, son los dependientes, los más vulnerables y considero que deberían tomarse más en serio las políticas de dependencia y llegar a un gran pacto entre todos los políticos al respecto. Todo el que tenga un mayor a cargo sabe lo caro que es pagar residencia, o persona en domicilio y los gastos inherentes, esto es inasumible para las rentas más bajas y para muchas rentas medias. Aumentar los beneficios fiscales de los planes de pensiones, tanto al suscribir cantidades como al percibir las cantidades en el momento de la jubilación, es fundamental para poder abordar el tema de las pensiones.

Si hubiera más talla política se debería llegar a un pacto en políticas tributarias, creo que algunas de las propuestas fiscales del PSOE son positivas (subida de IRPF para los que ganen más de una cierta cantidad, cambios en el Impuesto sobre sociedades, incluyendo tipos mínimos efectivos, control de regímenes fiscales…), pero también creo que algunas del PP/Ciudadanos son necesarias (supresión del Impuesto de Sucesiones, mayor número de incentivos fiscales para crear trabajo y nuevas empresas, ayuda a las familias o ayuda a los autónomos). No creo que sea positivo tocar la partida de gasto dedicado a la educación y a la sanidad, pero defiendo la propuesta de VOX de controlar duplicidades entre las CCAA y el Estado, acabar con entidades y chiringuitos públicos que han sido fomentados por el bipartidismo.

Gobierne quien gobierne se dará cuenta que la realidad es complicada de asumir. España tiene un déficit muy elevado y una deuda pública que debe reducirse. España necesita ingresar más, pero sobre todo ingresar de forma más eficiente, controlando el fraude fiscal. España necesita reducir gasto en algunas partidas y reubicar las cantidades asignadas, priorizando a los colectivos más indefensos, porque el buenismo está muy bien y vende mucho, pero simplemente España no se lo puede permitir y tiene que priorizar. Además, se debería mejorar la situación de las rentas medias que son las que se han visto empobrecidas en la última década, al ser ellas las que hacen frente a la mayor carga impositiva, gobierne quien gobierne.

El acuerdo entre Reino Unido y España sobre Gibraltar

El viernes 15 de marzo de 2019, el Consejo de Ministros aprobó “ad referéndum” un Acuerdo Internacional en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar. Recordemos que recientemente el Parlamento Europeo ha catalogado oficialmente a dicho territorio como Colonia de Reino Unido, por tanto, a partir de ahora esa es su denominación correcta. “ ad referéndum” quiere decir que “la validez de dicho acuerdo depende de su ratificación por parte de una instancia superior”, en este caso el parlamento nacional.

Recordamos que España tiene en el listado de paraísos fiscales a Gibraltar desde décadas alegando que no hay un intercambio de información efectivo. La relación con la Colonia en tiempos de gobierno del PP (sobre todo cuando gobernaba Aznar) ha sido mucho más tensa que cuando ha gobernado el PSOE. Zapatero, entre los muchos errores que cometió fue establecer el dialogo a tres bandas que nunca debió de haberse llevado a cabo, dado que jurídicamente las partes que deben negociar sobre la Colonia son los Estados de España y Reino Unido.

El acuerdo no implica, pese a los comentarios publicados, que Gibraltar abandone el listado de paraísos fiscales inmediatamente, aunque si el Acuerdo se aprueba y tiene éxito sin duda será la consecuencia lógica.

El Acuerdo consta de 9 artículos y tiene como principales objetivos: eliminar el fraude fiscal y los efectos perjudiciales derivados de las características del régimen fiscal gibraltareño; establecer unas reglas claras para resolver con mayor facilidad los conflictos de residencia fiscal de las personas físicas, y evitar la utilización de sociedades sujetas al régimen fiscal de Gibraltar por residentes fiscales en España o para la realización de actividades económicas en España.

De lo acordado, los puntos más relevantes a tener en consideración son:

  1. Se establece un régimen reforzado de cooperación administrativa entre las autoridades competentes de las respectivas administraciones tributarias. Se garantiza, pese al Brexit, la utilización bilateral de los estándares internacionales en materia de transparencia, cooperación administrativa, prácticas fiscales perjudiciales y de lucha contra el blanqueo de capitales (implementados por Reino unido como miembro de la UE).
  2. Se garantiza el intercambio de información sobre determinadas personas, entidades o activos, especialmente relevantes para la lucha contra la evasión fiscal en la zona: trabajadores transfronterizos, vehículos, embarcaciones, beneficiarios efectivos («beneficial ownership») de todo tipo de sociedades y otras entidades, de las personas relacionadas con «trusts» ligados a España.
  3. Se establecen las reglas de resolución de conflictos de residencia fiscal para las personas físicas, y los criterios de residencia en España para determinadas personas jurídicas y otras entidades gibraltareñas.

Respecto de los conflictos de residencia fiscal de las personas físicas, se establece una serie de criterios de resolución de conflictos a favor de la residencia en España, ligados a la presencia y la localización del núcleo de intereses vitales y económicos en nuestro país. Como cláusula de cierre cuando los criterios anteriores no puedan aplicarse, se establece la presunción a favor de la residencia fiscal en España y la inversión de la carga de la prueba al contribuyente de su residencia en Gibraltar. También se incluye que se mantiene durante cuatro años la residencia fiscal en España para aquellos que, siendo residentes fiscales en España, cambien su residencia a Gibraltar.

Respecto de los criterios de residencia de las personas jurídicas, se establece la residencia fiscal en España de las sociedades y otro tipo de entidades gibraltareñas cuando éstas tengan una relación significativa con España basadas en cuatro supuestos: la localización de la mayoría de sus activos o la obtención de la mayor parte de sus ingresos en nuestro país, o bien cuando la mayoría de sus propietarios o sus directivos son residentes fiscales en España.

Reino Unido ha establecido una serie de excepciones para las empresas ya existentes y que realicen actividades de forma casi exclusiva en Gibraltar y que queden sujetas a su legislación fiscal. Este punto no es baladí. Gibraltar tienen domiciliadas un número muy alto de empresas, siendo la mayoría de ellas conductoras y no llevando a cabo actividades reales en la Colonia. Gibraltar aplica el principio de territorialidad (aplicado en muchos países) pero lo peculiar es la interpretación fáctica que hacen del citado principio, en línea con el aplicado por Hong-kong (un territorio durante años catalogado como uno de los paraísos fiscales más agresivos del mundo).

Gibraltar establece que pese a que una entidad quede sujeta a su impuesto sobre sociedades (ITA 2010) solo tributará en su territorio las rentas y ganancias generadas en Gibraltar (“income accrued in or derived from Gibraltar”), lo que a priori no tendría que tener inconveniente, pero la aplicación e interpretación de facto de dicho criterio conlleva que casi todas las rentas/ganancias no quedan sujetas efectivamente a tributación en Gibraltar. No es buena opción proteger a las sociedades ya establecidas que quedan sujetas al ITA 2010, pero que en base a su principio de territorialidad no pagan impuestos ni en Gibraltar ni en otro territorio (que entiende que al ser una sociedad domiciliada en la Colonia tributará por dichas rentas en la Colonia).

No obstante, si Reino Unido le entrega a España un listado de las compañías a las que se le aplicaría esta excepción por cumplir los requisitos, así como la identificación de sus directivos y propietarios, ello podría ser suficiente, en primera instancia.

Todos los Acuerdos de intercambio de información que se firmen con Reino Unido sobre Gibraltar son muy positivos y deberían entrar en vigor lo antes posible, dejando a un lado el debate político o debates soberanistas. Pese a que el PSOE no cuente con mayoría parlamentaria no tiene sentido vetar este acuerdo por el resto de los partidos. Gibraltar es un territorio que ha sido utilizado durante décadas como refugio seguro para personas físicas y jurídicas. Un ejercicio de transparencia total y efectiva con España y un intercambio de información real sobre la Colonia es un gran avance. No tiene sentido mantener a esta Colonia en la lista de paraísos fiscales sin abordar el problema o buscar una solución que sin duda redundará en beneficio de todos, de España desde luego, pero también de Reino Unido y de Gibraltar.

¿Hacienda al ataque de la educación concertada?

Recientemente los medios de comunicación se han hecho eco de la decisión de la Agencia Tributaria de considerar no deducibles en el IRPF las aportaciones mensuales que, en muchos colegios concertados, vienen realizando los padres de los alumnos con carácter periódico e importe variable en función del número de hijos escolarizados a favor de las entidades o fundaciones titulares o vinculadas directamente con el centro educativo. Esta decisión se ha querido relacionar por algunos medios con el reciente cambio de Gobierno y se ha querido ver en ella una decisión ideológica que supondría un ataque injusto a la educación concertada –fundamentalmente religiosa y católica – por parte de un Gobierno hostil a la Iglesia y, por ende, a los conciertos educativos. Sin embargo, considero este enfoque simplista y equivocado, por las razones que voy a exponer muy brevemente a continuación.

Con carácter previo y para enmarcar adecuadamente la situación en la que se producen estas aportaciones hay que señalar que la normativa en materia de conciertos educativos obliga al titular del centro a impartir gratuitamente las enseñanzas del concierto de acuerdo con los correspondientes programas y planes de estudio. Esto impediría, en principio, que los colegios concertados puedan exigir el pago de mensualidades por la enseñanza que imparten dentro del concierto. Sin embargo, la realidad es que existen, en términos muy generales, tres maneras de actuar por parte de los centros concertados:

  • No exigir aportación económica alguna a los padres de los alumnos por la enseñanza
  • Exigir una cantidad como retribución por servicios adicionales a los cubiertos por el concepto. Por ejemplo, por horas lectivas adicionales a las establecidas en los planes de estudio, o por el uso del patio o instalaciones deportivas, etc.
  • Finalmente, exigir una aportación mensual que se hace pasar como una donación a efectos tributarios. Esta es la práctica que ha sido rechazada por Hacienda y que vamos a analizar en este artículo.

Entrando en materia hay que señalar que, desde una perspectiva jurídica, la Administración tributaria no ha hecho sino aplicar correctamente la normativa tributaria, considerando a partir de una serie de indicios muy claros que estas aportaciones mensuales no son realmente donaciones sino un pago al centro educativo por la prestación de los servicios educativos impartidos a los alumnos. Y ello porque una donación, tal y como se define en nuestro Código Civil, es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta. Y la gratuidad brilla por su ausencia cuando quien fija el importe y la periodicidad de las aportaciones es el centro educativo, observándose un pago generalizado de las mismas por los padres de todos los alumnos del centro en importes similares en función del número de hijos escolarizados. En consecuencia, al no haber donación sino pago de servicios educativos, no procede aplicar la deducción prevista para las donaciones. Además, hay que señalar que la calificación de estas aportaciones como pago de servicios tiene otras consecuencias tributarias como, por ejemplo, la obligación de girar el IVA correspondiente y, en su caso, la obligación del centro educativo de tributar sobre los posibles beneficios económicos derivados de su actividad educativa.

Desde una perspectiva moral ha de llamarse la atención sobre dos circunstancias muy relevantes. En primer lugar, los colegios católicos que han incurrido en esta práctica están propiciando la infracción de una obligación moral como es la de pagar los impuestos fijados por la autoridad competente y ordenados a la satisfacción de las necesidades colectivas (Catecismo de la Iglesia Católica, 2240). Y lo están haciendo disfrazando como donaciones entregas de dinero que saben perfectamente que no obedecen una causa gratuita porque las fijan y exigen ellos mismos para todos sus alumnos. En segundo término, no puede desconocerse que los colegios que actúan de este modo están adquiriendo por esta vía una ventaja injusta sobre aquellos otros centros, tanto concertados como privados que, por no prestarse a este fraude, ven gravemente perjudicada su posición competitiva para la captación de alumnado, al no poder ofrecer los mismos servicios o tener que exigir por ellos un precio muy superior.

En conclusión, la decisión de la Administración tributaria no es una agresión a la educación concertada motivada por oscuros designios ideológicos. Al contrario, se fundamenta en una recta interpretación de la normativa tributaria y ha de servir para poner fin a una situación de injusta ventaja competitiva de la que se han beneficiado algunos centros concertados –no todos, ni mucho menos– y que no resulta aceptable ni jurídica ni moralmente.

 

Miguel Martínez Zancada

Abogado del Estado