El tema fiscal de actualidad es el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos del Valor de los terrenos (IIVTNU), comúnmente llamado Plusvalía Municipal, que está obligado a pagar el que transmite una vivienda o un terreno urbano. La razón es que la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021 – en adelante la STC 182/2021, al fin publicada aquí– declaró inconstitucional el método de cálculo de este impuesto, lo que ha dado lugar a la reforma urgente del mismo por RDL 26/2021 de 9 de noviembre.

La limitación de los efectos retroactivos de la STC ha sido criticada aquí por José María Salcedo, y los efectos del RDL y sus problemas de aplicación temporal explicados aquí por Urbano Álvarez. En este artículo quiero destacar que la STC tiene interés más allá de este caso concreto porque profundiza en los principios constitucionales tributarios y expresamente rectifica su criterio anterior, lo que puede afectar a otros impuestos.

Recordemos que en el art. 31 de la constitución dice que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. El problema es que es difícil que los administrados exijan el cumplimiento de estos principios, pues el TC había reconocido un amplio margen de libertad de configuración concreta de los impuestos al Estado, y había limitado a veces la aplicación de los principios al “sistema tributario” en su conjunto, lo que por tanto imposibilitaba su aplicación concreta a un impuesto.

La STC se ocupa sobre todo del principio de capacidad económica, que convierte en el elemento central del sistema impositivo (siendo el de no confiscatoriedad una manifestación del mismo FD 2.a).

Este principio se extiende primero a la determinación del hecho imponible, que ha de tener un fundamento en una riqueza gravable, como se destaca en el Fundamento de Derecho (FD) 3.a). En este se descarta que el IIVTNU pueda fundamentarse en “las plusvalías generadas por las actuaciones urbanísticas”, pues se aplica con independencia de que se hayan realizado este tipo de actuaciones, que además ahora costean los propietarios conforme a la Ley del Suelo. Por tanto el fundamento es la obtención de una renta por aumenta del valor del terreno. Esto tiene como primera consecuencia que no cabe imponer el impuesto cuando no exista aumento de valor real (pues no existe esa renta, como dijo las SSTC 26/2017 y 37/2017) ni tampoco cuando el impuesto absorbe toda esa renta (cuando la cuota es mayor que la ganancia real STC 126/2019). El TC aprovecha para recodar que el principio de no confiscatoriedad no se aplica solo respecto del sistema tributario en su conjunto (como alegaba el Abogado del Estado) sino respecto de cada impuesto (FD 3.c)

La segunda consecuencia, que constituye la verdadera novedad, es que la capacidad económica no se proyecta solo sobre el hecho imponible sino sobre el método de cálculo del impuesto. O dicho de otra forma, el sistema de cálculo tiene que conectar el fundamento del hecho imponible con la base imponible. Hay que destacar que el TC hace referencia en este punto también al principio de “justicia material tributaria” presente en el art. 31 citado. Esta idea se desarrolla en el FD 4 y viene a revocar la doctrina del Auto TC 71/2008 que limitaba la aplicación del principio de capacidad económica al conjunto del sistema y a los tributos esenciales (en particular al IRPF), y admitía los sistemas objetivos de determinación del impuesto con el único límite de la confiscatoriedad.

El TC rechaza esta postura (FD.4. b) y también las declaraciones que se incluyeron en las sentencias de 2017, que subrayaban la amplia libertad del legislador. Dice que el principio de capacidad económica se aplica “en la configuración de cada tributo” y que y obliga “a exigirla en función de la intensidad con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto”. Insiste en el FD.3.b) en que “sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica”.

Esta idea, sin embargo, no supone la desaparición total del ámbito de decisión de la Administración. Por una parte, dice el TC no funciona por igual en todas las instituciones tributarias, pues lo hace con más intensidad en las obligaciones tributarias principales (frente a las accesorias como los recargos) y en los impuestos (frente a tasas). Pero el “amplio margen de libertad en la configuración de los tributos” que tradicionalmente reconoce el TC, queda sometido a límites. No se impone una estrictísima adecuación a la capacidad económica de cada persona en cada tributo, pero sí que cuando el legislador se aparte de esa conexión lo pueda justificar de manera “objetiva y razonable”. Entre estas justificaciones se incluyen, la reducción del fraude fiscal, la simplificación técnica y también la persecución de otras finalidades de interés público distintas de la recaudación (por ejemplo, impuestos sobre el juego o sobre determinados productos que se consideran perjudiciales).

Finalmente el TC se ocupa de la aplicación de estos principios al IIVTNU en el FD.5. Recordemos que el problema viene de que en este impuesto, hasta la reforma, la base imponible del impuesto se calcula multiplicando el valor catastral del suelo en el momento del devengo por un coeficiente y por el número de años desde la última transmisión. Esto supone una regla imperativa de valoración del incremento del valor, que la STC de 2017 ya declaró inadmisible porque se aplica exista ganancia real o no. El Tribunal da a entender que una regla objetiva de ese tipo podría ser admitida si reflejara la realidad de casi todos los casos, pero no cuando se trata de supuestos no excepcionales. Y señala que en el caso del suelo urbano a partir de la crisis de 2008 los supuestos en los que no existían incrementos no eran excepcionales, citando la STC 59/2017. Esto es desde luego así si tenemos en cuenta la evolución de los precios de la vivienda en los últimos 20 años, como se ve en este gráfico (fuente Tinsa) .

Lo mismo, pero aún más acentuado, sucede si tenemos en cuenta la evolución del precio de suelo en este cuadro con las cifras del Ministerio de Fomento

Aplicando los principios antes vistos a este impuesto dice que al gravar “una concreta manifestación de riqueza, cual es la plusvalía de los terrenos urbanos por el paso del tiempo … le es plenamente aplicable el principio de capacidad económica como fundamento, límite y parámetro de la imposición”. Esto supone por una parte que no se puede gravar cuando no hay incremente patrimonial y por otra que se grave “en función de la cuantía real del mismo.” 

Además, rechaza que el cálculo objetivo tenga en este caso una justificación objetiva y razonable. Por una parte porque no persigue objetivos de control del fraude ni tampoco otros objetivos de política jurídica. Por otra, porque la finalidad de simplificación en la recaudación que se basaba en evitar tener que calcular la ganancia real ha desaparecido desde el momento en que, al no admitirse el gravamen en los supuestos en los que no existe ganancia, ese cálculo es siempre necesario aunque se estableciera un sistema objetivo.

Se trata por tanto de una sentencia importante -más allá de la muy discutible limitación de efectos retroactivos-. Primero,  porque admite que el principio de capacidad económica se aplica a todos los impuestos y no solo al sistema tributario en su conjunto. En segundo lugar, señala que ese principio está relacionado con el de justicia tributaria  y se impone tanto en la definición del hecho imponible -que debe responder al gravamen de una riqueza real- como en el cálculo de la base imponible –exigiéndose una cierta proporcionalidad-. Esto no elimina pero sí limita la libertad del Estado en la configuración de los impuestos, pues aunque no impide la utilización de criterios objetivos, los somete al requisito de la razonabilidad. Esto es fundamental, pues se podrá discutir cuando un sistema judicial es justo, pero no cabe duda de que no será justo si no es racional. Otro tema es si la normativa fiscal actual cumple esos principios, y en particular si lo hace el nuevo RDL 26/2021 (pero eso es otra historia, que trataré en otro artículo).

Segismundo Alvarez Royo-Villanova

Licenciado en Derecho en 1989 (ICADE- E1). Notario en la oposición de 1991. Doctor en Derecho. Patrono de la Fundación Hay Derecho. Autor de artículos en El País, ABC, Nueva Revista, y de diversas publicaciones de Derecho Mercantil y otras materias.