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El control judicial de la actividad pública: algunos casos recientes

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Se suceden las noticias referidas a asuntos de enorme importancia jurídica, económica y técnica, en los que las pretensiones de los ciudadanos y las empresas han recibido el espaldarazo de instancias judiciales internas o europeas frente a regulaciones nacionales que, de una u otra manera, afectaban a sus derechos con diferentes grados de intensidad.

Así, se ha escrito mucho sobre el reguero de resoluciones judiciales que han sido dictadas en relación con la plusvalía municipal -el “plusvalío”, como lo denomina el gran abogado Esaú Alarcón-, a la espera aún de la nueva regulación de orden legal que corresponde adoptar al Estado para tratar de poner coto a las diversas tachas de contravención jurídica con las que han sido corregidas la normativa anterior y su aplicación.

También se ha producido un notable y más que justificado revuelo con el llamado modelo 720, cuyas costuras jurídicas, como advirtiera tempranamente otro gran letrado Alejandro del Campo, excedían con mucho las garantías propias de un sistema tributario justo, poniendo fin, por ahora, a la situación generada la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de enero de 2022, recaída en el asunto C-788/19. En esta resolución se declara que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de libre circulación de capitales, ya que la obligación de presentación del modelo 720 y las sanciones derivadas del incumplimiento o del cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecían, a juicio del Tribunal, una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Las consecuencias de esta sentencia, sobre las que ya se han avanzado análisis en este mismo blog, aún están por determinar, pues ha de producirse el correspondiente retoque normativo.

Menor impacto mediático, pero no por ello tiene menor relevancia, han tenido las Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 20 de diciembre de 2021 (Rec. 960/2014), 21 de diciembre de 2021 (Recursos 961/2014 y 16/2015), 23 de diciembre de 2021 (Rec. 11/2015) y 31 de enero de 2022 (Rec. 673/2017), por las que se declara inaplicable el régimen de financiación del bono social establecido en el artículo 45.4 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, por resultar incompatible con la Directiva 2009/72/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, y se declara también inaplicables y nulos los artículos 2 y 3 del Real Decreto 968/2014, de 21 de noviembre, que desarrollan lo dispuesto en el citado artículo 45.4 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre.

Estas sentencias concluyen declarando el derecho de las comercializadoras demandantes a ser indemnizadas por las cantidades abonadas en concepto de financiación del bono social y de cofinanciación con las Administraciones Públicas de aquellos suministros a consumidores que tengan la condición de vulnerables de manera que se les reintegren todas las cantidades satisfechas por esos conceptos, descontando las cantidades que en su caso hubiesen repercutido a los clientes por tal concepto, más los intereses legales correspondientes computados desde fecha en que se hizo el pago hasta la fecha de su reintegro.

De estas Sentencias son destacables muchos de sus pasajes; a los efectos de este artículo cabe destacar que se indica en ellas (así, en la Sentencia de 21 de enero de 2022) de forma expresa que “es la tercera ocasión que este Tribunal examina si el mecanismo de financiación establecido por el legislador nacional es o no conforme con el derecho de la Unión Europea”, habiéndose entendido en el pasado (Sentencia de 24 de octubre de 2016) que existía dicha disconformidad del régimen nacional del bono social con el Derecho europeo.

En su análisis de la tercera regulación del bono social, la indicada Sentencia (FD 4º) declara que la obligación de financiación impuesta sola a las compañías comercializadoras, pero no a las empresas dedicadas a la generación, transporte y distribución, conduce a un resultado que debe considerarse discriminatorio, a la luz del Derecho europeo. Y recuerda que ya la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 14 de octubre de 2021 (Asunto C-683/19) argumentaba que “si, como indica el Gobierno español, el régimen de financiación del bono social tiene como resultado hacer recaer más del 99 % del coste de dicho bono en los cinco operadores más importantes del mercado español de la electricidad, lo cierto es que el criterio elegido por el legislador nacional para distinguir entre las sociedades que deben asumir, en mayor o menor grado, ese coste y aquellas que quedan totalmente eximidas de hacerlo conduce a una diferencia de trato entre las distintas sociedades que operan en ese mercado que no está justificada de manera objetiva”.

La Sala Tercera repara en que el Real Decreto Ley 7/2016 implantó un sistema de financiación del bono social muy similar, aunque con un criterio de financiación diferente, al analizado en la citada sentencia del TJUE y en las anteriores sentencias del propio Tribunal Supremo sobre esta materia, concluyendo que las previsiones del artículo 45.4 de la Ley del Sector Eléctrico al respecto eran contrarias a las contenidas en el artículo 3. 2 de la Directiva 2009/72/CE por carecer de una justificación objetiva y ser discriminatorias.

Como es obvio, las indemnizaciones que las comercializadoras lleguen a cobrar en virtud del fallo de esta Sentencia deberán ser afrontadas, tras la tramitación de los pertinentes procedimientos administrativos, por la Administración del Estado. Esas indemnizaciones no tendrían que entenderse limitadas, en todo caso, a las operadoras eléctricas que accionaron ante los tribunales, ya que la contravención del Derecho europea ha generado una diferencia de trato entre agentes del mercado eléctrico que no está justificada de forma objetiva. Además, cualquier objeción a este respecto podría considerarse contraria al principio de efectividad del Derecho europeo. Por ello, las comercializadoras podrían accionar ante la Administración estatal para obtener el reconocimiento de las cantidades indebidamente abonadas en concepto de financiación del bono social.

En definitiva, con estos tres casos que han sido brevemente esbozados se aprecia la relevancia que tiene, de una parte, el control judicial de la actividad administrativa y, de otra parte, la integración del Derecho de la Unión Europea en los ordenamientos de los Estados miembros, con especial protagonismo de las clásicas libertades de circulación y, de un tiempo a esta parte, de la Carta de Derechos Fundamentales de la propia Unión.

Una y otra vertiente, a menudo complementarias, están al alcance de los ciudadanos para hacer frente a excesos normativos y administrativos como los comentados.

El arbitrario alcance temporal de la declaración de inconstitucionalidad de la plusvalía municipal perpetrado por la STC nº 182/2021, 26 octubre

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“Sólo cabe progresar cuando se piensa en grande, sólo es posible avanzar cuando se mira lejos”. D.José Ortega y Gasset

El pasado 25 de noviembre de 2021 desayunábamos con la publicación en el Boletín Oficial del Estado (apurando el plazo del artículo 86.2 LOTC) de la sentencia de nuestro querido Tribunal Constitucional sobre “la plusvalía”[i]. Fallo (vaya si lo fue) que ya había sido dado a conocer en su integridad anteriormente por el propio órgano constitucional en su portal web en fecha 3 de noviembre (artículo 86.3 LOTC), y que resultó ser un mazazo al anunciar el verdadero alcance temporal del mismo[ii], dando un paso más allá en falso en su habitual doctrina “con visión de futuro”.

Efectivamente, la terriblemente cruel[iii] segunda parte del apartado B) del Fundamento Jurídico 6º del precitado pronunciamiento reza literalmente: “A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas: i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex. art. 120.3 LGT a dicha fecha”. Es decir, la limitación de efectos se circunscribe, sorpresivamente, a fecha de dictado de la sentencia, y no a fecha la publicación de la misma en el BOE[iv].

Pues bien, sin perjuicio de cuestiones morales (evidentes) y normativas (arts. 9, 24.1 y 164.1 CE y 38.1 y 40.1 LOTC) lo que llama poderosamente la atención de esta resolución es precisamente que se aparta (y sin motivación alguna de por medio) de la senda marcada por su propia doctrina (controvertida ya de por sí) sobre la limitación de efectos de sus sentencia.

Doctrina iniciada en fiscalidad con la sentencia 45/89 y reiterada pacíficamente en tantos y tantos otros pronunciamientos del TC sobre materia tributaria en los que se limitaban los efectos de la declaración de inconstitucionalidad.

Efectivamente, se habla mucho de la famosa STC n.º 45/1989, 20 Febrero (tributación conjunta IRPF), pero no se cuenta lo que dice realmente esta resolución, la cual, básicamente, limita los efectos de la sentencia a partir de la publicación en el BOE puesto que la LOTC no permite al Tribunal ni aplazar ni diferir el momento de la efectividad de la nulidad y, a mayores, añade que, visto el silencio de la LOTC el TC también puede limitar los efectos en pro de la seguridad jurídica no permitiendo revisar actos administrativos firmes, puesto que, de lo contrario “entrañaría…un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales”.

Esto, ni más ni menos, es lo que dice literalmente la sentencia de 1989, y en el contexto del contenido del FJ 11º del precitado pronunciamiento (una interpretación expansiva ampliatoria del art. 40.1 LOTC que, nos guste o no, ahí está).

Ahora bien, a colación de la 182/2021, utilizar, por tanto, la justificación argumental de que el TC se ha sentido habilitado para precisar el alcance de la nulidad en cada caso concreto es una absoluta falacia: primero porque no hay norma jurídica alguna que habilite al TC para ello (y la que hay le tasa el camino concreto, nos guste o no) y en segundo lugar porque el propio criterio del TC en cuanto a la limitación (45/89) se acomoda al texto concreto de la Constitución (9.3) y de la LOTC.

¿Se quieren modular los efectos de una inconstitucionalidad por mor de razones sociales o económicas supuestamente razonables y pertinentes?, muy bien, hágase, pero por los cauces normativos habilitados para ello, no al socaire de frases sacadas de contexto de una concreta sentencia constitucional.

Cierto es que en 2005 se proyectó una reforma del artículo 39 LOTC en la que se buscaba diferir los efectos de la nulidad hasta un plazo máximo de 3 años, pero no menos cierto es que dicha propuesta normativa acabó por no cristalizar.

Y es que el propio TC ha reiterado en doctrina pacífica y consolidada su propio criterio en múltiples pronunciamientos en materia fiscal.  Reseñamos solamente algunos de ellos:

La STC n.º 126/2019, 31 octubre (también sobre Plusvalías municipales), en el segundo párrafo del FJ 5.b), dice literalmente: “Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC   22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme”.

Otro ejemplo lo encontramos también en la STC n.º 22/2015, 16 Febrero (Impuesto sobre instalaciones que inciden sobre el medioambiente extremeño) en cuyo FJ 5º se postulaba: “Antes de pronunciar el fallo sólo queda precisar el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad que lo integra. Pues bien, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en la STC 179/2006, de 13 de junio, con respecto al impuesto extremeño sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente (fundamento jurídico 11), y en las SSTC 196/2021, FJ 5 y 60/2013, FJ 7, en relación con el impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellos una resolución administrativa o judicial firme.

De la misma manera la STC n.º 110/2014, 26 Junio (impuesto navarro sobre la producción de energía eléctrica), en su FJ 7º dice que “únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme”.

La STC n.º 78/2020, 1 Julio (Pagos Fraccionados IS), en el párrafo 5º de su FJ 6º dispone textualmente: “(ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma…”

 La STC nº. 190/2000, 19 Julio (procedimiento tributario), en su FJ 12º decía: “Antes de pronunciar el fallo a que el mismo conduce sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que lo integra. Pues bien al igual que en otras ocasiones, y por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), conviene declarar que únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza al haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme sobre las mismas (art. 40.1 LOTC)”.

La STC nº. 193/2004, 4 Noviembre (IAE), en su FJ 12º decía:

“Antes de pronunciar el fallo a que el mismo conduce sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que lo integra. Pues bien al igual que en otras ocasiones, y por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), procede declarar que únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza al haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme sobre las mismas (art. 40.1 LOTC; SSTC 45/1989 , de 20 de febrero, FJ 11, y 54/2002 , de 27 de febrero, FJ 9, entre otras) . “

La STC nº. 60/2013, 13 Marzo (impuesto castellano manchego sobre instalaciones que inciden en el medioambiente): “Llegados al fin de nuestro enjuiciamiento, antes de pronunciar el fallo sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad que le integra. Pues bien, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en las SSTC 289/2000, de 30 de noviembre, con relación al impuesto balear sobre instalaciones que afectan al medio ambiente (FJ 7), 179/2006 , de 13 de junio, respecto del impuesto extremeño sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente (FJ 11), y 196/2012 , de 31 de octubre, con referencia al impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente (FJ 5), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellos una resolución administrativa o judicial firme. “

Es decir, la modulación preserva la cosa juzgada “judicial y administrativa” partiendo de la fecha de publicación de la sentencia constitucional en el Boletín oficial del Estado, por exigencias del Derecho.

Si se quería evitar una avalancha de reclamaciones, hubiera bastado con no haber emitido la inefable nota de prensa nº 99 del 26.10 (que ya por su propio contenido inveraz incitaba al aluvión) o con publicar lo antes posible la sentencia en el BOE, a la vista de nuestra doctrina constitucional patria.

Pero no, se ha ido un paso más allá obviando el Imperio de la Ley al que por cierto también se encuentran sujetos los magistrados del TC y, como colorario lógico, sin plasmar las razones “de Estado” que planeaban en connivencia clara con el Gobierno (que impulsó una reforma del impuesto a modo de “arreglo” según nuestra Ministra de Hacienda)[v]. Y lo más grave:

Ya no es que no se permitan revisar las situaciones administrativas firmes, es que además se predica la firmeza de las situaciones no impugnadas a fecha de dictado de sentencia aunque el derecho subjetivo a la impugnación existiera.

¿Qué se puede hacer ahora ante esta situación? ¿Qué ocurrirá con las impugnaciones (rectificaciones y recursos) que se presentaron al calor del efecto anuncio de la nota de prensa del TC a partir del 26.10.2021? Nadie puede saberlo con certeza.

Lo que desde luego está claro es que:

  • La Constitución, las leyes y la doctrina mayoritaria del TC reseñan la fecha de publicación en el BOE, todo lo demás no existe, por mucho voluntarismo jurídico que haya en la prosa de la sentencia de marras, como muy bien dice mi amigo Félix Bornstein.
  • No se puede suspender el Derecho a la Tutela Judicial Efectiva (situaciones no firmes) ni cercenar el derecho subjetivo a la obtención de la devolución de las cuotas pagadas.
  • Un funcionario o un Juez o Tribunal se encuentran sujetos al Imperio de la Ley.

Lucharemos por el Derecho, por el Estado de Derecho, pero con la Ley en la mano, que en mi opinión aporta armas para la viabilidad. Y ello sin contar con la ayuda europea en lo tocante al régimen jurídico de responsabilidad patrimonial española.

“La obra maestra de la injusticia es parecer justo sin serlo” Platón.

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[i]                       Desconozco si se ha solicitado procesalmente aclaración de dicho resolución.

[ii]            Las notas informativas 99 y 102 no resultaron ser exactas al respecto, por decirlo finamente.

[iii]           “Aunque te sepa mal, sabes que yo puedo ser terriblemente cruel, para que no pierda la tensión, tal vez la historia se me fue de las manos “. “Terriblemente cruel”, Leiva; Pólvora (2014).

[iv]                     No estaría de más que se cambiaran las últimas líneas del contenido informado en el portal del TC al respecto:

              https://www.tribunalconstitucional.es/es/tribunal/Composicion-Organizacion/competencias/Paginas/021-Cuestion-de-inconstitucionalidad.aspx

[v]                      La STS 51/2004, 23 Enero estableció la responsabilidad civil de varios magistrados del TC, salvados in extremis por el TC  en amparo –STC 133/13-.

Capacidad económica y racionalidad de los impuestos: la STC 182/2021 sobre el IIVTNU (Plusvalía Municipal)Plusvalía Municipal

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El tema fiscal de actualidad es el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos del Valor de los terrenos (IIVTNU), comúnmente llamado Plusvalía Municipal, que está obligado a pagar el que transmite una vivienda o un terreno urbano. La razón es que la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021 – en adelante la STC 182/2021, al fin publicada aquí– declaró inconstitucional el método de cálculo de este impuesto, lo que ha dado lugar a la reforma urgente del mismo por RDL 26/2021 de 9 de noviembre.

La limitación de los efectos retroactivos de la STC ha sido criticada aquí por José María Salcedo, y los efectos del RDL y sus problemas de aplicación temporal explicados aquí por Urbano Álvarez. En este artículo quiero destacar que la STC tiene interés más allá de este caso concreto porque profundiza en los principios constitucionales tributarios y expresamente rectifica su criterio anterior, lo que puede afectar a otros impuestos.

Recordemos que en el art. 31 de la constitución dice que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. El problema es que es difícil que los administrados exijan el cumplimiento de estos principios, pues el TC había reconocido un amplio margen de libertad de configuración concreta de los impuestos al Estado, y había limitado a veces la aplicación de los principios al “sistema tributario” en su conjunto, lo que por tanto imposibilitaba su aplicación concreta a un impuesto.

La STC se ocupa sobre todo del principio de capacidad económica, que convierte en el elemento central del sistema impositivo (siendo el de no confiscatoriedad una manifestación del mismo FD 2.a).

Este principio se extiende primero a la determinación del hecho imponible, que ha de tener un fundamento en una riqueza gravable, como se destaca en el Fundamento de Derecho (FD) 3.a). En este se descarta que el IIVTNU pueda fundamentarse en “las plusvalías generadas por las actuaciones urbanísticas”, pues se aplica con independencia de que se hayan realizado este tipo de actuaciones, que además ahora costean los propietarios conforme a la Ley del Suelo. Por tanto el fundamento es la obtención de una renta por aumenta del valor del terreno. Esto tiene como primera consecuencia que no cabe imponer el impuesto cuando no exista aumento de valor real (pues no existe esa renta, como dijo las SSTC 26/2017 y 37/2017) ni tampoco cuando el impuesto absorbe toda esa renta (cuando la cuota es mayor que la ganancia real STC 126/2019). El TC aprovecha para recodar que el principio de no confiscatoriedad no se aplica solo respecto del sistema tributario en su conjunto (como alegaba el Abogado del Estado) sino respecto de cada impuesto (FD 3.c)

La segunda consecuencia, que constituye la verdadera novedad, es que la capacidad económica no se proyecta solo sobre el hecho imponible sino sobre el método de cálculo del impuesto. O dicho de otra forma, el sistema de cálculo tiene que conectar el fundamento del hecho imponible con la base imponible. Hay que destacar que el TC hace referencia en este punto también al principio de “justicia material tributaria” presente en el art. 31 citado. Esta idea se desarrolla en el FD 4 y viene a revocar la doctrina del Auto TC 71/2008 que limitaba la aplicación del principio de capacidad económica al conjunto del sistema y a los tributos esenciales (en particular al IRPF), y admitía los sistemas objetivos de determinación del impuesto con el único límite de la confiscatoriedad.

El TC rechaza esta postura (FD.4. b) y también las declaraciones que se incluyeron en las sentencias de 2017, que subrayaban la amplia libertad del legislador. Dice que el principio de capacidad económica se aplica “en la configuración de cada tributo” y que y obliga “a exigirla en función de la intensidad con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto”. Insiste en el FD.3.b) en que “sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica”.

Esta idea, sin embargo, no supone la desaparición total del ámbito de decisión de la Administración. Por una parte, dice el TC no funciona por igual en todas las instituciones tributarias, pues lo hace con más intensidad en las obligaciones tributarias principales (frente a las accesorias como los recargos) y en los impuestos (frente a tasas). Pero el “amplio margen de libertad en la configuración de los tributos” que tradicionalmente reconoce el TC, queda sometido a límites. No se impone una estrictísima adecuación a la capacidad económica de cada persona en cada tributo, pero sí que cuando el legislador se aparte de esa conexión lo pueda justificar de manera “objetiva y razonable”. Entre estas justificaciones se incluyen, la reducción del fraude fiscal, la simplificación técnica y también la persecución de otras finalidades de interés público distintas de la recaudación (por ejemplo, impuestos sobre el juego o sobre determinados productos que se consideran perjudiciales).

Finalmente el TC se ocupa de la aplicación de estos principios al IIVTNU en el FD.5. Recordemos que el problema viene de que en este impuesto, hasta la reforma, la base imponible del impuesto se calcula multiplicando el valor catastral del suelo en el momento del devengo por un coeficiente y por el número de años desde la última transmisión. Esto supone una regla imperativa de valoración del incremento del valor, que la STC de 2017 ya declaró inadmisible porque se aplica exista ganancia real o no. El Tribunal da a entender que una regla objetiva de ese tipo podría ser admitida si reflejara la realidad de casi todos los casos, pero no cuando se trata de supuestos no excepcionales. Y señala que en el caso del suelo urbano a partir de la crisis de 2008 los supuestos en los que no existían incrementos no eran excepcionales, citando la STC 59/2017. Esto es desde luego así si tenemos en cuenta la evolución de los precios de la vivienda en los últimos 20 años, como se ve en este gráfico (fuente Tinsa) .

Lo mismo, pero aún más acentuado, sucede si tenemos en cuenta la evolución del precio de suelo en este cuadro con las cifras del Ministerio de Fomento

Aplicando los principios antes vistos a este impuesto dice que al gravar “una concreta manifestación de riqueza, cual es la plusvalía de los terrenos urbanos por el paso del tiempo … le es plenamente aplicable el principio de capacidad económica como fundamento, límite y parámetro de la imposición”. Esto supone por una parte que no se puede gravar cuando no hay incremente patrimonial y por otra que se grave “en función de la cuantía real del mismo.” 

Además, rechaza que el cálculo objetivo tenga en este caso una justificación objetiva y razonable. Por una parte porque no persigue objetivos de control del fraude ni tampoco otros objetivos de política jurídica. Por otra, porque la finalidad de simplificación en la recaudación que se basaba en evitar tener que calcular la ganancia real ha desaparecido desde el momento en que, al no admitirse el gravamen en los supuestos en los que no existe ganancia, ese cálculo es siempre necesario aunque se estableciera un sistema objetivo.

Se trata por tanto de una sentencia importante -más allá de la muy discutible limitación de efectos retroactivos-. Primero,  porque admite que el principio de capacidad económica se aplica a todos los impuestos y no solo al sistema tributario en su conjunto. En segundo lugar, señala que ese principio está relacionado con el de justicia tributaria  y se impone tanto en la definición del hecho imponible -que debe responder al gravamen de una riqueza real- como en el cálculo de la base imponible –exigiéndose una cierta proporcionalidad-. Esto no elimina pero sí limita la libertad del Estado en la configuración de los impuestos, pues aunque no impide la utilización de criterios objetivos, los somete al requisito de la razonabilidad. Esto es fundamental, pues se podrá discutir cuando un sistema judicial es justo, pero no cabe duda de que no será justo si no es racional. Otro tema es si la normativa fiscal actual cumple esos principios, y en particular si lo hace el nuevo RDL 26/2021 (pero eso es otra historia, que trataré en otro artículo).

La plusvalía municipal tras la STC 182/2021 y el RDL 26/2021 de 8 de noviembre

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Como es bien conocido, la sentencia del TC de 182/2021, de 26 de octubre, ha supuesto la práctica derogación del IIVTU , conocido vulgarmente como “plusvalía municipal”, al declarar inconstitucional y nulo buena parte del artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales (LHL), lo que impide en la práctica realizar cualquier liquidación  del impuesto al haberse eliminado del ordenamiento jurídico las reglas  de cálculo  que se venían aplicando por los Ayuntamientos, contenidas en dicho artículo.

El sistema de cálculo del impuesto, con la finalidad de simplificar el mismo, consistía en un método objetivo que adolecía de graves defectos puestos de manifiesto por diversos pronunciamientos judiciales. La determinación de la ganancia patrimonial venía establecida a priori por el artículo 107 de la LHL a través de unos porcentajes anuales de revalorización, preestableciendo unas ganancias que nada tenían que ver con el incremento de valor realmente producido. El TC estima que la forma de determinar la base del impuesto, regulada en el citado artículo 107, vulnera el artículo 31.1 de la Constitución Española al no respetar el principio de capacidad económica.

El propio TC en la sentencia 59/2017de 11 de mayo, (ampliamente comentada en este blog) ya advirtió del problema al declarar la inconstitucionalidad y nulidad limitada de determinados preceptos de la LHL, en la medida en que gravaban situaciones de pérdida patrimonial, instando al legislador a abordar la reforma del impuesto. La posterior sentencia 126/2019 de 31 de octubre, en idéntico sentido, estableció que la cuota a satisfacer no podía superar el incremento patrimonial producido.

En la sentencia de 182/2021 reprocha el retraso en la reforma del impuesto, y exhorta de nuevo al legislador para que “en el ejercicio de su libertad de configuración normativa lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto dado que “han transcurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017” (se presentó en el Congreso de los Diputados un tímido proyecto de reforma parcial el 9 de marzo de 2018, acordado en el seno de la Federación Española de Municipios, el cual ha quedado aparcado  durante más de tres años).

Sobre los efectos de la Sentencia, como pone de manifiesto el propio TC “lleva aparejada la nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación comprobación recaudación y revisión de este tributo local y por tanto su exigibilidad”. Es decir, que el tributo es inaplicable en la práctica, hasta tanto el legislador determine un nuevo sistema de cálculo.

El TC, en la propia sentencia ha determinado el alcance de los efectos de la declaración de nulidad estableciendo que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas obligaciones tributarias que hayan devenido firmes, considerando situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, (obsérvese que no tiene en cuenta la fecha de publicación de la sentencia sino la  fecha en la que se dictó, es decir el día 26 de octubre, por cuanto su gran repercusión informativa habría permitido a cualquiera impugnar una liquidación en el ínterin).

Por lo tanto, a la hora de analizar las consecuencias prácticas de la sentencia debemos distinguir los siguientes supuestos:

1.Hechos imponibles anteriores al 26 de octubre de 2021:

A) Si han sido autoliquidados por el contribuyente o bien liquidadas por la Administración y tales liquidaciones no han sido recurridas antes del 26 de octubre, no procederá la devolución de ingresos indebidos.

B) Si aún no se presentó la autoliquidación, o bien no se ha girado todavía la liquidación por parte de la Administración, o habiéndose recibido ésta no ha sido satisfecha, el impuesto será inexigible.

C) Si la liquidación o autoliquidación se encontraba recurrida a la fecha de dictarse la sentencia, por cualquier motivo, el impuesto será inexigible, siendo recomendable agregar al recurso un escrito invocando la nulidad del artículo 107 LHL.

2. Hechos imponibles posteriores al 26 de octubre de 2021 y anteriores al 10 de noviembre de 2021, fecha de entrada en vigor de la nueva regulación: El impuesto no será exigible en ningún caso.

3. Hechos imponibles posteriores al 9 de noviembre: Se aplicará la nueva regulación.

El RDL 26/2021:

Con la finalidad de adaptar la LHL al pronunciamiento del TC, ha sido aprobado por el Gobierno, con máxima celeridad, el RDL 8/2021 modificando sus artículos 104 y 107, el cual se ha publicado en el BOE el día 9 y ha entrado en vigor el día 10 del mismo mes.

Se plantea en primer lugar la cuestión de si cabe o no la reforma por vía de Decreto-Ley, instrumento inadecuado para la regulación de un nuevo impuesto por el principio de reserva de ley en materia tributaria, consagrado en el artículo 31 de la Constitución. Sin embargo, la más que notable urgencia a la hora de limitar en el tiempo el vacío legal actual, que causa la inexigibilidad del impuesto en todas las transmisiones que se produzcan en este período, justificaría, como afirma la exposición de motivos, la utilización de esta vía, con el consiguiente riesgo de que se produzcan nuevas reclamaciones judiciales en las que podría plantearse un nuevo motivo de inconstitucionalidad.

La nueva regulación no tiene efectos retroactivos, por lo que no será exigible el impuesto a las transmisiones causadas entre el día 26 de octubre y 9 de noviembre. En ella se modifica el artículo 107 de la LHL manteniendo el sistema de coeficientes en términos similares al preexistente, si bien el porcentaje máximo de incremento será del 45 % del valor catastral del suelo, en lugar del 60 % anterior, lo cual ya constituye en sí mismo una cierta rebaja. También establece que tales coeficientes se revisarán anualmente mediante una norma de rango legal.

Sin embargo, la gran novedad consiste en la modificación del artículo 104, en el que se establece un  sistema de cálculo de la base imponible, alternativo al anterior, (por el que podrá optar el contribuyente por medio de instancia cuando le resulte más favorable), en el que se determinará la ganancia real obtenida por la transmisión, calculada en función de los valores de adquisición y de transmisión que consten en los títulos de propiedad,  de forma similar a la regulación del IRPF, pero sin tener en cuenta los gastos e impuestos inherentes a la adquisición y transmisión. Es importante destacar que el nuevo articulado establece que en el caso de que el título de adquisición sea una herencia o donación se tomará el valor por el que se haya tributado en el impuesto de sucesiones (los Ayuntamientos en general no aceptaban hasta ahora dicho valor por estar fijado unilateralmente por el interesado). No obstante, el Ayuntamiento tendrá en cuenta el valor comprobado por la Administración en ambas transmisiones si éste fuera superior al declarado, que a partir del 1 de enero de 2022 podría ser el nuevo “valor de referencia catastral”.

La base imponible en este sistema alternativo de cálculo, será un porcentaje de la ganancia, el que represente el valor catastral del suelo en relación con el valor catastral total del inmueble. En ningún caso se tributará cuando exista pérdida patrimonial, y si hubiera una ganancia menor a la calculada por el sistema de coeficientes, el nuevo método cálculo alternativo permitirá que la tributación sea más reducida, evitando así la quiebra del principio de capacidad económica que ha motivado la declaración de inconstitucionalidad.

A modo de ejemplo, si un inmueble fue adquirido por 100.000 €, y se transmite por 200.000 €, y el valor catastral del suelo equivaliese a la mitad del valor catastral total, la base imponible del impuesto sería la mitad de la ganancia obtenida, es decir 50.000 €, y sobre dicha base se aplicarán el tipo impositivo determinado por la respectiva ordenanza municipal, con el máximo del 30%. Si la cuota así obtenida fuese inferior a la que resultase de aplicar los coeficientes preestablecidos, el contribuyente podrá optar por ella.

Las prisas han impedido que se abordara la necesaria  reforma integral del impuesto, debatida y negociada en sede parlamentaria. La nueva regulación, mantiene en lo sustancial las reglas de liquidación del impuesto, corrigiendo los defectos señalados por el TC al facilitar la posibilidad de optar por el sistema más beneficioso cuando el incremento producido sea reducido o inexistente. Sin embargo, deja sin resolver muchas incógnitas al no pronunciarse sobre la tributación de las transmisiones anteriores. En particular, cabe cuestionarse la de las herencias causadas por fallecimientos anteriores al 10 de noviembre, que podrían estar no sujetas ante el vacío legal generado por la declaración de nulidad del artículo 107 LHL. Lo mismo ocurre con todas las transmisiones realizadas antes del día 10 de noviembre que no hayan sido liquidadas, sin necesidad de que estén recurridas. En estos casos es recomendable liquidar la plusvalía como no sujeta, acompañando un escrito en elque solicite que se declare la no sujeción al pago del impuesto ante el vacío legal existente a fecha de la transmisión causado por la STC 182/2021. La reforma, sin duda, no acabará con la litigiosidad.

Plusvalía municipal, o cómo vulnerar la Constitución puede acabar saliendo (casi) gratis

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Decía Montesquieu que “La ley debe ser como la muerte, que no exceptúa a nadie.” Pues bien, recientemente, hemos conocido el texto oficial de la sentencia de 26-10-2021 del Tribunal Constitucional, que ha declarado inconstitucional el impuesto de plusvalía municipal. Ello, al considerar que el sistema objetivo de cálculo de este impuesto, vulnera el principio de capacidad económica. La sentencia reconoce que en los últimos años se ha exigido este impuesto de forma ilegal a los contribuyentes. Pero, sin embargo, limita sus efectos al máximo, para evitar que los Ayuntamientos tengan que devolver el dinero injustamente cobrado. Con ello, se vende el peligroso mensaje de que vulnerar la Constitución acaba saliendo gratis, o casi gratis. Y que la ley hace excepciones, y no se aplica por igual a Administraciones, y ciudadanos.

Para los que todavía no sepan muy bien qué es lo que ha ocurrido, cabe indicar que el impuesto ha sido declarado inconstitucional, básicamente, porque su fórmula de cálculo no tiene en cuenta si ha existido incremento de valor del terreno en la transmisión, ni cuál ha sido su importe. Se trata, por tanto, de un gravamen ficticio, que se exige a los contribuyentes sin tener en cuenta cuál ha sido la capacidad económica puesta de manifiesto con motivo de la transmisión.

El Constitucional se lleva las manos a la cabeza, ahora, por la forma de exigir este impuesto. Sin embargo, hasta hace muy poco (sentencias 59/2017 y 126/2019), este mismo Tribunal venía defendiendo que “es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto”. Se trata de un radical cambio de doctrina, que se justifica pobremente, con vagas referencias a la crisis económica y a la volatibilidad del mercado inmobiliario. Ello, como si dichas circunstancias no concurrieran ya en 2017 o 2019.

Sin embargo, la parte más polémica de la sentencia es la relativa a la cláusula de limitación de efectos introducida en la misma, y cuya finalidad es reducir éstos a la mínima expresión, para hacer inviables las reclamaciones que puedan iniciar los contribuyentes.

Así, declara la sentencia que “no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.”

En definitiva, se pretende que la declaración de inconstitucionalidad solo afecte a aquéllos que, a la fecha en la que se dictó la sentencia, hubieran reclamado la devolución del impuesto, y todavía mantengan “vivo” su recurso. Esto exige varias matizaciones.

En primer lugar, se “condena” a los contribuyentes que no recurrieron una liquidación del impuesto, o solicitaron su rectificación, antes de que se dictara la sentencia (26 de octubre). Y ello, como si dicha decisión de no reclamar viniera motivada por la mera desidia o dejadez de estos contribuyentes, que tengan que pagar ahora la penitencia por su pereza.

Sin embargo, nada más lejos de la realidad. Hay que tener en cuenta que el Tribunal Supremo, en sentencias de 27-3-2019 (recurso 4924/2017), y de 18-5-2020 (recurso 1417/2019), avaló la fórmula de cálculo del impuesto, por ser la prevista en la Ley, mientras no fuera declarada inconstitucional. Y que el Tribunal Constitucional, en sentencias número 59/2017 y 126/2017 dio el visto bueno al sistema objetivo de cálculo de este impuesto, y a la fórmula prevista en la Ley, considerándola perfectamente constitucional.

Del mismo modo, el Tribunal Supremo, en sentencia de 9-7-2018 (recurso 1163/2018), y posteriores, declaró que el impuesto solo era inconstitucional en supuestos de transmisiones en pérdidas, que tenían que ser acreditadas por el contribuyente. Fuera de estos casos, el impuesto era plenamente exigible y legal. Posteriormente, en sentencia número 126/2019, el Constitucional declaró que el impuesto tampoco podía exigirse, cuando resultara confiscatorio.

En definitiva, si muchos contribuyentes no recurrieron este impuesto, o no solicitaron su rectificación, antes de que se haya declarado definitivamente inconstitucional, ha sido, sencillamente, porque los propios Tribunales, con sus sentencias, y con el riesgo de imposición de costas, hicieron inviables, y desaconsejables, tales recursos.

No tener en cuenta esto, y “castigar” a estos contribuyentes que no recurrieron, es lanzar el mensaje de que hay que recurrirlo y reclamarlo absolutamente todo, para poder beneficiarse de una futura e hipotética declaración de inconstitucionalidad. En definitiva, el Constitucional fomenta la práctica de una litigiosidad preventiva, que colapse las Administraciones y los Tribunales de Justicia, sin más fundamento que el de mantener “vivos” los derechos procesales del reclamante.

Lo mismo cabe decir de los contribuyentes que reclamaron, y vieron desestimado su recurso en vía administrativa o judicial. Poco más pudieron hacer para combatir la plusvalía. En muchos casos, han tenido que pagar el impuesto, e incluso las costas judiciales. Sin embargo, se les deja de lado, avocándoles a las complicadas vías de la revisión de oficio, o de la responsabilidad patrimonial, de incierto resultado.

Sí podrán acogerse a la declaración de inconstitucionalidad los que reclamaron antes del 26-10-2021, fecha en que se dictó la sentencia. Sin embargo, no se lleven a engaño. Estos contribuyentes que ya tenían el recurso o la rectificación presentada antes de dicha fecha son, mayoritariamente, los que transmitieron en pérdidas, o a los que se exigió un impuesto confiscatorio. Y es que, como antes se ha indicado, pocos son los contribuyentes que, tras las sucesivas decisiones judiciales antes comentadas, siguieron reclamando el impuesto fuera de estos supuestos.

Por ello, se beneficia a estos contribuyentes que son, precisamente, los que más posibilidades tenían de obtener la devolución del impuesto por otra vía, de acuerdo con los precedentes judiciales existentes.

Por último, la sentencia recorta, de manera injustificada, y sin motivación de ningún tipo, los derechos procesales de los contribuyentes. Ello, con posible vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, previsto en el artículo 24 de la Constitución. Y llama la atención que dicha posible vulneración del derecho fundamental citado, haya sido perpetrada, precisamente, por el Tribunal Constitucional.

Así, a contribuyentes que están en plazo de recurso frente a una liquidación, o con posibilidad de rectificar una autoliquidación, se les niega tal derecho. Considero que podrán solicitar rectificación, o recurrir la liquidación, por otros motivos, pero no invocando la inconstitucionalidad declarada en esta sentencia.

Y, por si lo anterior no fuera suficiente, dicho recorte de derechos procesales se anticipa al 26 de octubre, fecha en la que se dictó la sentencia, pero en la que aún no tenía efectos, por no haber sido publicada en el BOE (artículo 38.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional). Recordemos que dicho precepto dispone que “Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.”

Se anticipan por tanto los efectos de la sentencia al 26 de octubre, como se ha indicado, pero no para beneficiar a los contribuyentes, sino para perjudicarles, y recortarles sus derechos procesales. Y ello, nuevamente, sin motivación o justificación de ningún tipo.

En definitiva, contribuyentes que están en el plazo de un mes para recurrir una liquidación (artículo 14.2, Ley de Haciendas Locales), o en del cuatro años para solicitar rectificación de una autoliquidación (artículo 120.3, Ley General Tributaria), ven cercenado su derecho a la tutela judicial efectiva, por una sentencia del Tribunal Constitucional que ni siquiera se ha publicado en el BOE, y que por tanto no tiene efectos.

Se pretendía con ello reducir el aluvión de reclamaciones, algo que no se ha conseguido, ya que son muchos los contribuyentes que están reclamando antes de que se publique la sentencia en el BOE, para dejar la puerta abierta a combatir, todavía con más fundamento, la limitación de derechos procesales que la misma supone.

En definitiva, estamos ante días grises, en los que parece que los poderes públicos gozan de total impunidad para saltarse la Constitución, y ver cómo, además, les sale gratis, negando a los contribuyentes las principales vías para resarcirse del pago de un impuesto inconstitucional.

Decía el Marqués de Sade que “La ley solo existe para los pobres; los ricos y los poderosos la desobedecen cuando quieren, y lo hacen sin recibir castigo porque no hay juez en el mundo que no pueda comprarse con dinero.”

Personalmente, no estoy de acuerdo con una percepción de la justicia tan negativa. Sin embargo, sentencias como la que hemos comentado, con una limitación de efectos tan descaradamente favorable a la Administración, afectan a la visión que la ciudadanía tiene del máximo intérprete de nuestra Constitución, y lo desprestigian enormemente. Con ello, se hace un flaco favor a nuestro estado de Derecho, del que todos salimos perdiendo.

La Plusvalía municipal tras la reciente sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 2019

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La reciente y novedosa Sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 2019, resuelve la cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo  número 32 de Madrid, en el sentido de  que, aun existiendo ganancia patrimonial,  la cuota a pagar por el IIVTU (plusvalía municipal) no puede superar el importe del incremento realmente obtenido, por el principio de capacidad económica consagrado por el artículo 31.1 de la Constitución Española.

Sobre el alcance del fallo, la sentencia  considera susceptibles de revisión todas las liquidaciones que no hayan adquirido firmeza  (por efecto de la prescripción), instando de nuevo al legislador a adaptar el régimen legal del impuesto a las exigencias constitucionales.

La sentencia hace referencia a los gastos ocasionados por la adquisición como importe a tener en cuenta para determinar la ganancia, de manera análoga a lo previsto en  la LIRPF para el cálculo del gravamen sobre las ganancias patrimoniales, lo cual  constituye una auténtica novedad, sin embargo no aclara qué gastos concretos pueden  sumarse al valor de adquisición. Se podría entender, por analogía, que son los mismos que se admiten en el impuesto sobre la renta, es decir, los inherentes a la adquisición. (impuesto indirecto, honorarios notariales y registrales, e incluso honorarios de agencia inmobiliaria en su caso).

Como es sobradamente conocido, el  propio TC, en sentencia de 11 de mayo de 2017  (ampliamente comentada en este blog ), declaró  la nulidad parcial de los artículos 107 y 110 de la ley de haciendas locales, pero  “ únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor “, (es decir en caso de existir pérdida patrimonial y no ganancia),  lo que supuso un primer hito jurisprudencial. Sin embargo no aclaró si la nulidad podía alcanzar a los supuestos en que existiera una ligerísima ganancia, inferior a la calculada por la aplicación de la correspondiente ordenanza municipal. La reciente sentencia de 31 de octubre de 2019, considera contrario al principio de capacidad económica “ todo tributo que someta a gravamen una riqueza inexistente o agote la riqueza imponible”, por consiguiente,   cuando de la aplicación de las reglas de cálculo resulte un incremento superior al beneficio real obtenido, se considera que el gravamen es ilícito en la medida en que exceda de dicho beneficio.

Quizás  la sentencia podría haber ido  más allá,  y haber considerado que fuera  la base imponible del impuesto la que  no pudiera superar  el incremento real de valor producido. El criterio del TC al exigir  que la cuota del impuesto no pueda superar dicho incremento, permite,  en  la práctica,  que la cuota absorba el  100 % de la ganancia obtenida,  lo que a todas luces es confiscatorio. Hubiera sido deseable que se aplicara sobre  la ganancia real obtenida el tipo correspondiente del impuesto (como máximo el 30 %).

Tras la citada sentencia,  y a la espera que se promulgue la esperada reforma de la LHL, el contribuyente puede preguntarse cómo actuar en estos casos.  A este respecto, los Ayuntamientos han adoptado posturas totalmente opuestas. Así, mientras algunos  ignoran directamente los pronunciamientos del TC, obligando al contribuyente a acudir a la vía del recurso, lo que sin duda está colapsando  la jurisdicción contencioso-administrativa, otros han suspendido las liquidaciones hasta que se promulgue la reforma legal.

Es aconsejable, en los dos casos citados de pérdida patrimonial o de escasa ganancia, inferior a la cuota del impuesto,  en aquellos Ayuntamientos cuya postura sea respetuosa con la jurisprudencia expuesta, presentar copia de las escrituras de adquisición y transmisión  solicitando por medio de escrito que se practique la liquidación como no sujeta,  o bien que se haga por el límite de la ganancia obtenida.

Por el contrario,  en aquellos Ayuntamientos en los que se gire la  liquidación vulnerando el criterio del TC, (que lamentablemente son mayoría) es aconsejable efectuar el pago y recurrir posteriormente la liquidación en vía administrativa o en su caso ante la jurisdicción contencioso administrativa.  El plazo para recurrir es de 4 años en los casos en que el sistema sea de autoliquidación, y de 30 días en caso contrario,  a contar desde que se reciba  la liquidación.

En cuanto a los medios de prueba, no es necesario presentar una tasación que acredite el valor de la transmisión, pues  el propio TC,  en sentencia de 30 de Septiembre de 2019, (también comentada en este blog)  admitió como prueba documental las escrituras de compra y venta, en línea con la doctrina ya establecida por el TS, en Sentencia de 9 de julio de 2018 al considerar que el sujeto pasivo podrá ofrecer cualquier principio de prueba que, al menos indiciariamente permita apreciarla, recayendo en la Administración la carga de probar que ha habido ganancia. El valor probatorio de las escrituras, cuando  se trate de  adquisiciones mortis causa,  fue aceptado por otra sentencia del TS de 8 de noviembre de 2018.

Ante este panorama, se constata la  situación de inseguridad jurídica en que se encuentra el contribuyente por la ausencia de una regulación del impuesto clara y acorde a los principios constitucionales. Es evidente la necesidad de una reforma integral del mismo  que evite la litigiosidad actual.  Sin embargo, la inacción del legislador,  motivada en parte por el bloqueo político, pero también por el peso del impuesto en la recaudación municipal, ha impedido que se afronte seriamente la misma.  Se está tramitando actualmente  la proposición de ley que modifica diversos artículos de la LHL, actualmente pendiente de aprobación por el Senado, la cual   lleva paralizada más de un año, pero  no se trata de  una reforma a fondo del impuesto,  como sería deseable, sino de la simple modificación de determinados preceptos para ajustarlos a la nueva doctrina del TC.

La sentencia del Tribunal Constitucional sobre la confiscatoriedad del impuesto de plusvalía municipal, errónea e injusta

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El pasado miércoles 13 de noviembre se conoció, por fin, el texto de la sentencia del Tribunal Constitucional de 31-10-2019, que ha declarado inconstitucional el artículo 107.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004 (Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en adelante, TRLRHL), en aquellos supuestos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Se trata de una sentencia confusa, en parte errónea, y que esquiva el problema jurídico que realmente se le había planteado. Además, según veremos, la sentencia valida y ampara la comisión de auténticos atracos fiscales, que quedan fuera del ámbito de la declaración de inconstitucionalidad.

EL CASO PLANTEADO POR EL JUZGADO DE LO CONTENCIOSO Nº 32 DE MADRID

En el caso planteado ante el Juzgado, el contribuyente había adquirido un inmueble por valor de 66.111,33 euros en 2003, y lo transmitió en 2017 por 70.355 euros. De ahí resulta, según el Juzgado, una ganancia o beneficio de 4.343,67 euros. Sin embargo, el impuesto pagado ascendió al importe de 3.560,02 euros, lo que supuso un gravamen del 81,96% del beneficio obtenido. En este punto el Juzgado incurre en un error, y es que la diferencia de los valores de adquisición y transmisión es en realidad de 4.243,67 euros. El impuesto a pagar supondría, por tanto, el 83,89% de la ganancia obtenida en la transmisión.

El Juzgado plantea la posible inconstitucionalidad del impuesto en este caso, por confiscatorio, haciendo alusión a que en otros ordenamientos se prevé dicha confiscatoriedad cuando el impuesto a pagar supera el 50% del beneficio obtenido. Considera además el Juzgado que, para la correcta determinación del carácter confiscatorio del gravamen de la plusvalía municipal, debieran tenerse en cuenta también otros impuestos que gravan la transmisión, y no solo el de plusvalía municipal. Sería el caso, por ejemplo, de la ganancia patrimonial en el IRPF.

El Juzgado se refiere, además, a otro posible escenario, a un supuesto distinto de confiscatoriedad. Sería el caso de que al beneficio obtenido en la transmisión (4.243,67 euros según se ha indicado), le restásemos los gastos y tributos soportados tanto en la adquisición y transmisión del inmueble, que se cuantifican en el importe de 769,77 euros.

En ese caso, el beneficio se reduciría hasta los 3.473,90 euros, y el impuesto a pagar (que recordemos, era de 3.560,02 euros), ya sería superior al beneficio obtenido en la transmisión.

No obstante, y como más adelante veremos, con la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la mano es más que discutible la pretendida consideración de los gastos y tributos de la transmisión, a la hora de determinar el incremento de valor del terreno realmente obtenido. Por ello, considero que el Constitucional yerra al dar por buena la inclusión de los referidos gastos, como veremos ha hecho.

LA “OTRA” CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEADA EN RELACIÓN CON LA CONFISCATORIEDAD DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL

Pocos meses después del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad por el Contencioso 32 de Madrid, se hizo pública una nueva cuestión, en este caso promovida por el Tribunal Supremo, mediante Auto de 1-7-2019 (Recurso 981/2018).

En este caso se trataba de una situación mucho más clara. Y es que, mientras que el beneficio o ganancia obtenida por el contribuyente en la transmisión ascendió al importe de 3.950 euros, el impuesto de plusvalía municipal que tuvo que pagar resultó de 6.900 euros.

Por ello, estamos ante un supuesto en el que, sin ningún género de duda, el impuesto a pagar era superior al beneficio obtenido en la transmisión. Y ello, a diferencia de lo que hemos visto ocurre en el caso planteado por el Juzgado de lo Contencioso 32 de Madrid.

LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, UNA GRAN OPORTUNIDAD PERDIDA

Por tanto, el Tribunal tenía sobre la mesa dos supuestos claros, concretos, pero distintos, en los que se le había planteado la inconstitucionalidad del impuesto por vulneración de la prohibición de confiscatoriedad (artículo 31.1 de la Constitución).

De este modo podría haber dictado, por un lado, una sentencia que resolviera la posible inconstitucionalidad del impuesto, en el caso de que la cuota a pagar resulte mínimamente inferior al beneficio obtenido, estableciendo incluso, las pautas para determinar cuándo un impuesto es confiscatorio.

Y por otro lado, podría haber dictado otra sentencia resolviendo el caso, mucho más claro, en el que el impuesto a pagar supera claramente el beneficio obtenido en la transmisión del terreno. Y es que, en la práctica, ambos supuestos son muy habituales.

Por ello, la sentencia dictada puede considerarse como una gran oportunidad perdida por el Tribunal Constitucional, para referirse a ambos supuestos de confiscatoriedad, y evitar los atropellos fiscales que a diario se cometen por la Administración Local, con la exigencia de este impuesto.

LA SENTENCIA DEL CONSTITUCIONAL, ERRÓNEA Y FORZADA

Pues bien, el Tribunal Constitucional no ha querido saber nada del primer supuesto de posible confiscatoriedad del impuesto, que era el que realmente le había planteado el Contencioso 32 de Madrid.

De este modo, en lugar de resolver si es confiscatorio el pago de un impuesto que supone el 83,89% de la ganancia obtenida, el Tribunal Constitucional se ha puesto una venda en los ojos, y ha preferido considerar que el impuesto pagado, en este caso, era superior al beneficio obtenido por el contribuyente.

Para ello, asume y “compra” la interpretación consistente en que el beneficio obtenido en la transmisión debe reducirse en el importe de los gastos y tributos inherentes a la adquisición y transmisión del terreno. De ello resulta, como se ha indicado, un beneficio de 3.473,90 euros, que es inferior al impuesto exigido de 3.560,02 euros.

Y poco importa que el Tribunal Supremo, refiriéndose a la posible inclusión de los gastos de urbanización como mayor valor de adquisición del terreno, haya declarado (sentencia de 12-3-2019, Recurso 3107/2017) que “El IIVTNU es un impuesto directo, de naturaleza real, que grava, no el beneficio económico de una determinada actividad empresarial o económica, ni el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la transmisión de un elemento patrimonial integrado por suelo de naturaleza urbana, sino la renta potencial puesta de manifiesto en el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto durante el periodo de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, con un máximo de 20 años.” Y ello, para llegar a la conclusión de que “las referencias interpretativas a las normas que regulan el tratamiento de los incrementos de patrimonio en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el beneficio económico de determinada actividad en el Impuesto de Sociedades, resultan por completo ajenos a la manifestación de capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU.”

Cierto es que en un reciente Auto, de fecha 19-9-2019 (Recurso 1417/2019), el Tribunal Supremo ha acordado decidir si es posible “determinar la base imponible del IIVTNU, en caso de reconocida existencia de una plusvalía derivada de la aplicación de las reglas legales del tributo, con arreglo al beneficio obtenido por el contribuyente con la venta de un inmueble, según el resultado contable declarado siguiendo los criterios establecidos a efectos de un tributo diferente e inconexo como es el impuesto sobre sociedades y aplicando a tal ganancia el tipo de gravamen del propio impuesto mencionado.”

Pero parece que, siguiendo el criterio de la sentencia de 12-3-2019 antes trascrita, el Tribunal Supremo seguirá considerando que, una cosa es el beneficio en la transmisión del terreno a efectos del IRPF y del Impuesto de Sociedades, y otra, el incremento del valor del terreno a efectos de la plusvalía municipal.

Por ello, erra en mi opinión el Tribunal Constitucional cuando ignora al Supremo, y considera que los gastos inherentes a la adquisición y transmisión reducen el beneficio obtenido, resolviendo la cuestión planteada como si el impuesto a pagar fuera superior al beneficio obtenido.

LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, INJUSTA

El resultado de lo anterior es que el Constitucional acaba refiriéndose, únicamente, a los supuestos en los que el impuesto a pagar es mayor que el beneficio obtenido en la transmisión. Y a no otros, muy habituales, en el que el impuesto a pagar es ligeramente inferior al beneficio obtenido. Pensemos en un contribuyente que ha obtenido una ganancia (por comparación de escrituras), de 10.000 euros, y se le exige un impuesto de 8.500 euros.

El daño podría haberse quedado ahí. En ese caso, tendríamos claro que la plusvalía municipal es confiscatoria e inconstitucional, cuando el impuesto a pagar supere el beneficio o ganancia obtenido en la transmisión, pero tendríamos que seguir esperando a que el Tribunal Constitucional se pronunciase sobre los supuestos en los que el impuesto exigido no supera el beneficio obtenido, pero casi.

Sin embargo, el Tribunal Constitucional ha ido más lejos y en su sentencia declara la inconstitucionalidad del impuesto (concretamente, del artículo 107.4 del TRLRHL), pero “únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.”

Con ello, el máximo intérprete de nuestra Constitución ampara la exigencia del impuesto de plusvalía municipal en aquellos casos en los que la cuota a pagar casi supere al beneficio obtenido en la transmisión. Nótese, además, que el impuesto también sería legal en el caso de que la cuota a pagar se quedase con toda la ganancia (el 100%). Y es que la inconstitucionalidad solo se produciría cuando la cuota pagar sea superior al beneficio o ganancia obtenido, y no en otro caso.

Con esta sentencia, por tanto, se cierra la puerta a que los contribuyentes que han obtenido una ganancia con la transmisión de un terreno, pero se la han tenido que entregar casi íntegramente al Fisco, puedan anular dicho pago abusivo.

Es loable que el Constitucional arengue nuevamente al legislador a que modifique el impuesto de plusvalía municipal, y lo adapte a las exigencias constitucionales plasmadas en la sentencia de 11-5-2017, y en la que ahora se dicta. Pero mientras sea el propio Tribunal Constitucional el que ampare la confiscación de la práctica totalidad (o la totalidad) de la ganancia obtenida por la transmisión de un terreno, pocas esperanzas existen de que, algún día, se ponga fin a este abuso.

 

Aquellos maravillosos años… Cuando era posible anular cualquier liquidación del impuesto de plusvalía municipal

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El Tribunal Constitucional, en sentencia número 59/2017, de 11 de mayo, acordó “declarar que los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”. Por ello, el impuesto de plusvalía municipal no puede exigirse cuando el valor del terreno no se haya incrementado con motivo de su transmisión. Pero ¿qué ocurre cuando el valor del terreno sí se ha incrementado? ¿Hay alguna posibilidad de recuperar el impuesto de plusvalía municipal pagado en estos casos?

Aquellos maravillosos años… cuando era posible anular todas las liquidaciones del impuesto de plusvalía municipal

La declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional, dio a pie a que diversos Juzgados y Tribunales considerasen que existía un vacío legal, que sólo podía ser completado por el Legislador.

Además, el hecho de que el Constitucional declarase la expulsión ex origine del ordenamiento jurídico de dichos artículos, les hizo caer en la cuenta de que el citado vacío legal había existido siempre, y que por tanto todas las liquidaciones del impuesto dictadas en los últimos años debían anularse. Y ello al haberse dictado sin norma de cobertura, es decir, basándose en unos artículos inconstitucionales, nulos, y expulsados del ordenamiento desde el principio.

Por tanto, de acuerdo con esta tesis, denominada “maximalista”, podía solicitarse la anulación de todas las liquidaciones del impuesto. También podía solicitarse la rectificación, y devolución de ingresos indebidos de las autoliquidaciones del impuesto presentadas. Y ello, tanto si había existido incremento de valor del terreno, como si dicho incremento no se había producido. Y es que en todos los casos se habían aplicado artículos declarados inconstitucionales y expulsados del ordenamiento jurídico.

Esta tesis fue defendida por muchos Juzgados de lo Contencioso, y varios Tribunales Superiores de Justicia. Fue el caso del de Madrid (sentencia de 19-7-2017, recurso 783/2016), Castilla y León, Sala de Burgos (sentencia de 22-9-2017, recurso 21/2017), Cataluña (sentencia de 30-10-2017, recurso 8/2017) y Navarra (sentencia de 6-2-2018, recurso 535/2016).

Sin embargo, dicha “tesis maximalista” fue considerada errónea por el Tribunal Supremo en sentencia de 9-7-2018 (recurso 6226/2017). En la referida sentencia, el Supremo aclaró los límites de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional de 11-5-2017:

“1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.”

En definitiva, la declaración de nulidad e inconstitucionalidad total sólo afecta al artículo 110.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales. Por el contrario, la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2.a), queda condicionada a que se acredite que el valor de los terrenos no se ha incrementado en el momento de su transmisión. Por tanto, sólo en estos casos de pérdidas acreditadas podrán anularse las liquidaciones del impuesto dictadas.

Esta sentencia del Tribunal Supremo marcó el fin de la referida “tesis maximalista”. Por ello, en la actualidad no es posible anular las liquidaciones del impuesto, salvo que se haya acreditado la inexistencia de incremento de valor del terreno en el momento de su transmisión.

El  Tribunal Supremo zanja el debate sobre la fórmula de cálculo del impuesto de plusvalía municipal

Desde 2010 se ha venido discutiendo, además, que la fórmula de cálculo de la base imponible del impuesto sería errónea. Y ello porque, tal y como está concebida, grava el incremento del valor que el terreno experimentará en el futuro (próximos 20 años), y no el que ha experimentado desde que se adquirió. Ese año, el Juzgado de lo Contencioso número 1 de Cuenca estimó el recurso planteado por un contribuyente, y validó la utilización de fórmulas de cálculo de la base imponible del impuesto, alternativas a la prevista en la Ley.

Por si fuera poco, la resolución del Juzgado de Cuenca fue ratificada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-la Mancha, en sentencia de 17-4-2012 (recurso 393/2010). Desde entonces, muchos contribuyentes han venido alegando el error en la fórmula de cálculo como vía para anular, o al menos reducir considerablemente, el importe de las liquidaciones del impuesto de plusvalía municipal que se les habían notificado.  Y ello, aunque el valor del terreno se hubiera incrementado con motivo de su transmisión.

Finalmente, la cuestión llegó al Tribunal Supremo, que mediante Autos de 20-7-2017 (recurso 2093/2017), de 21-7-2017 (recurso 2022/2017) y 15-9-2017 (recurso 2815/2017), admitió a trámite los primeros recursos de casación planteados contra la fórmula de cálculo del impuesto. En todos ellos, y en la multitud de recursos que, por este motivo, fueron admitidos a trámite en los meses siguientes, la cuestión que presenta interés casacional ha sido siempre la misma: “Determinar si la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 , 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda”.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 27-3-2017 (recurso 4924/2017) ha resuelto definitivamente esta cuestión, declarando que, “no estamos ante un problema de inexistencia de plusvalía sino ante una fórmula de cálculo distinta de la prevista en el artículo 107 de la ley de Haciendas Locales, que solo ha sido declarado inconstitucional en la medida en que así se graven situaciones de inexistencia de plusvalía. (…) No hay que olvidar que esta fórmula ya estuvo vigente en la legislación anterior, y fue sustituida por la actual, no habiéndose declarado inconstitucional, salvo que se pruebe la inexistencia de incremento del valor de los terrenos con su aplicación, lo que aquí no ocurre, y ni siquiera se intenta, y aunque la fórmula propuesta por la sentencia recurrida pueda ser una opción legislativa válida constitucionalmente, no puede sustituir a la establecida legalmente, por lo que el recurso ha de ser estimado, y anulada la sentencia por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo”.

Todo ello, para fijar el criterio interpretativo de que “… la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda”.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que la fórmula prevista en la Ley no puede ser modificada por los Juzgados o Tribunales, máxime cuando no ha sido declarado inconstitucional (salvo que grave transmisiones en pérdidas). Y ello, pese a reconocer que la fórmula de cálculo alternativa propuesta, pudiera ser una opción legislativa válida constitucionalmente.

Esta sentencia cierra la última posibilidad de recuperar el impuesto de plusvalía municipal pagado con motivo de transmisiones de terrenos en las que quede acreditada la existencia de incremento de valor. Y ello, salvo situaciones en las que el impuesto de plusvalía municipal pudiera resultar confiscatorio.

Última opción de anular la plusvalía municipal en caso de incremento de valor del terreno: cuando el impuesto es confiscatorio

Existen, como se ha indicado, situaciones de incremento de valor del terreno, en las que el impuesto puede resultar confiscatorio, porque absorbe gran parte, o la totalidad, de la ganancia obtenida en la transmisión del inmueble. Con ello se vulnera el artículo 31.1 de la Constitución Española, cuando dispone que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.

Es el caso, por ejemplo, de que con la transmisión del terreno se haya generado un incremento de valor del terreno de 10.000 euros, y que el impuesto de plusvalía municipal a pagar sea de 8.000 euros, o incluso de 11.000 euros. En ambos casos el impuesto a pagar será confiscatorio, ya que absorberá gran parte, o la totalidad, de la ganancia obtenida en la transmisión.

Esta situación ya fue advertida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 9-7-2018 (6226/2017), en la que afirmó que “esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE. La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017”.

Pues bien, finalmente el Tribunal Constitucional va a resolver esta cuestión. Mediante Providencia de 26-3-2019 ha admitido a trámite la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 32 de Madrid. Plantea este Juzgado que la normativa del impuesto podría ser inconstitucional, en los casos en los que el impuesto sea confiscatorio. Y ello, no sólo teniendo en cuenta no sólo el impuesto de plusvalía municipal pagado en la transmisión, sino la suma de todos los impuestos que dicha transmisión (IRPF, AJD…). Y considera que el impuesto sería confiscatorio cuando el importe a pagar por todos estos impuestos supere el 50% de la ganancia obtenida en la transmisión del terreno.

Está por ver cuál será la decisión del Tribunal Constitucional sobre esta cuestión.

El Tribunal Supremo salva la Plusvalía Municipal: el contribuyente ha de probar que no obtuvo ganancia

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La STS de 9/7/2018  ha resuelto una grave duda  sobre las consecuencias de la declaración de inconstitucionalidad del IIVTNU (conocido como Impuesto de Plusvalía Municipal),  por la STC de 11 de mayo de 2017.

Recrodemos que esa sentencia declaró que los artículos 107.1. 107.2 y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales (LHL) eran inconstitucionales en cuanto hacían “tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE.” Sin embargo concretaba que lo eran “únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor” y consideró lícita la forma de cálculo del impuesto: “es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales”.

Por otra parte también decía: “la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que sólo corresponde al legislador, … llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.”

Esta declaración de que el legislador es el que tiene que establecer el sistema para ver si existe o no aumento planteó la gran duda: ¿significaba esto que no se podía liquidar el impuesto hasta que se dictara esa norma? ¿Eran por tanto nulas todas las liquidaciones del Impuesto, aunque se transmitiera por un valor mayor que el que figuraba en el título de adquisición?

Esto es lo que declararon numerosas sentencias: que al no existir una ley que estableciera un sistema para determinar cuando existía incremento del valor, no podía este determinarse por la administración “sin quebrantar los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria”  (por todas, la STSJ Madrid 19/7/2017). En consecuencia, todas las liquidaciones del impuesto serían nulas hasta que una Ley fijara el sistema.

El TS rechaza esta interpretación por las siguientes razones:

– Expone que la STC 59/2017 no declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos artículos sino “ únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”. La posterior manifestación del TC sobre la necesidad de que el legislador regule cuando existe incremento no puede desvirtuar  la ratio decidendi de la semtencia, ni someter a la misma nulidad las liquidaciones en las que ha habido incremento que aquellas en las que no hubo ganancia.

– En segundo lugar entiende que sí existe cobertura legal para determinar si existe o no aumento de valor. Dice que el TC ha  con la determinación de valores entendieron que “remitir a la LGT los “medios” con arreglo a los cuales la Administración tributaria podrá comprobar el valor… resulta “aceptable desde la perspectiva del artículo 133.1”( FJ 9 de la STC 194/2000). De ello concluye “el empleo de los medios de comprobación que establece la LGT en los artículos 105 y siguientes de la LGT” excluye la arbitrariedad en la determinación del incremento del valor y por tanto no se infringe ni la reserva de Ley ni la seguridad jurídica.

La conclusión es que la inconstitucionalidad del art. 110.4 -que impide alegar la inexistencia de ganancia- es total. Justamente por eso -porque el contribuyente puede probar esa inexistencia- la de los puntos 1 y 2 del art. 107 es parcial. Por tanto la sentecia concluye que será posible liquidar el Impuesto de Plusvalía sin perjuicio de que el contribuyente pueda alegar la no sujeción por falta de incremento real de valor del  inmueble. 

El TS no se para aquí y considera que corresponde al contribuyente la prueba de la inexistencia. Argumenta que se ha de aplicar aplica del art. 105 LGT “conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», y también porque la STC 59/2017 declaró inconstitucional el art. 110.4 LHL, “al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica”. Este último argumento no me parece convincente: que una norma sea nula por impedir alegar la falta de incremento no significa que a falta de norma alguna sobre como determinar si existe esa ganancia sea el contribuyente el obligado la prueba.

Cuando el TS trata de aclarar como debe proceder el contribuyente, no es muy claro a mi juicio:

En principio dice que “podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas”. Pero al añadir que puede “(b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios” parece indicar que esos indicios han de ser complementados por una tasación pericial. Y la referencia que también puede “(c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT” añade confusión a qué debe hacer el contribuyente.

Creo que la interpretación correcta es que la administración no podría rechazar sin más esas el principio de prueba aportado, salvo que ella pruebas para desvituarlas, pues la STS dice que “deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones”.

Lo que sucede es que esto en la práctica no creo que se dearrolle así, pues como dice la propia sentencia  la valoración de la prueba la efectúa la propia administración. Lo normal es que el esfuerzo inicial del contribuyentes sea inútil y que en la práctica solo tendrá el recurso administrativo y judicial. Su situación es de absoluta inseguridad jurídica, y la idea de que la administración va realmente a valorar la prueba presentada con la liquidación, ilusoria.

La STS además deja muchos temas sin resolver.

El primero es el de la desproporción del impuesto cuando la ganancia sea mínima, a lo que se refiere la propia sentencia sin ofrecer solución: “pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE”.

Otra cuestión es cuando si para determinar el incremento hay que tener en cuenta la depreciación monetaria o se pueden sumar gastos e impuestos al valor de adquisición. Si atendemos a que la ratio decidendi de la STC -que tanto cita el TS- es el principio de capacidad económica, es evidente que la respuesta debe ser afirmativa, pero me hubiera encantado que verlo en la sentencia.

Pienso que nadie con sentido común podía esperar que el TS confirmara la nulidad de todas las liquidaciones de plus-valía no prescritas, y estoy de acuerdo con el TS en que esa no era la voluntad del TC, ni seguramente hubiera sido justo. Pero a mi juicio la STS deja a los contribuyentes que de verdad no han obtenido ganancias a merced de unas administraciones que abusarán de esta doctrina, de sus mayores medios y de la autotutela administrativa para cobrar cuando no deben.

La reclamación del Impuesto de Plusvalía Municipal

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El Impuesto de Plusvalía Municipal más conocido como plusvalía es un tributo que grava el incremento del precio de los bienes inmuebles tras la realización de una compraventa. Los ciudadanos que han vendido una vivienda habrán recibido una liquidación del Ayuntamiento para el pago del impuesto o bien es directamente  el Registro de la Propiedad el que para poder inscribir la venta requiere la realización de una autoliquidación.

El problema surge cuando la naturaleza del impuesto es contraria al ordenamiento jurídico y la Constitución en tanto y cuanto grava las ventas de inmueble incluso cuando el propietario ha experimentado una pérdida patrimonial, es decir, cuando el precio de venta ha sido inferior al de adquisición. Así, el Tribunal Constitucional en su mediática Sentencia de 11 de Mayo de 2017 acordó por unanimidad declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Desde entonces, los tribunales así como la doctrina han venido concluyendo que el establecimiento por el legislador de impuestos que graven el incremento del valor de los terrenos urbanos es constitucionalmente admisible siempre y cuando aquellos respeten el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE). Para el TC, el legislador no puede establecer un impuesto tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial. Y añade que, en el caso de este impuesto, el mismo está siendo aplicado en supuestos en los que la riqueza no es siquiera potencial, sino directamente inexistente, virtual o ficticia.

Por lo expuesto, se podría mantener que el Impuesto de Plusvalía Municipal es legal siempre y cuando grave efectivamente el incremento de valor del inmueble cuando éste se venda. Sin embargo, esto tampoco es así. El TC declaró la nulidad de los artículos de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que son la  base que utilizan los Ayuntamientos para recaudar dicho tributo.

Así las cosas, entiendo que la nulidad de los preceptos de cobertura supone que no debe de aplicarse el Impuesto de Plusvalía Municipal, de lo contrario se estarían vulnerando por el Ayuntamiento los principios de Seguridad Jurídica y reserva de ley en materia tributaria.  En consecuencia, el impuesto es nulo de pleno derecho, ya se haya ganado o perdido dinero por la venta del inmueble.

La pregunta es ¿cómo y cuándo reclamar? Las vías disponibles son varias dependiendo de si el impuesto se ha autoliquidado por el contribuyente o si ha sido el Ayuntamiento el que lo ha liquidado.

En el primer caso, que con carácter general es el que se da en la Comunidad de Madrid (los registradores de la propiedad requieren el impreso de pago de este impuesto para proceder a la inscripción de la venta), los reclamantes lo tienen muy fácil pues disponen de un plazo de hasta 3 años para solicitar a la Administración que le devuelva el ingreso indebido, entendiendo éste como tal al haber autoliquidado cuando ello no debería haberse hecho.

En el segundo caso, la situación es muy complicada en tanto y cuanto que el reclamante dispone de únicamente de un mes desde que el Ayuntamiento le liquidó el impuesto de plusvalía lo que se deberá sustanciar por los cauces del recurso de reposición. Excepcionalmente, en el caso de que haya transcurrido este plazo se podría intentar la vía de un recurso administrativo extraordinario de revisión, pero hay que tener presente que los tribunales tienden a pensar que es un ardiz para recurrir el impuesto cuando al vendedor se le ha pasado el plazo.

En ambos casos si el Ayuntamiento no le da la razón al contribuyente, será necesario interponer el recurso contencioso-administrativo correspondiente.