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Comprobaciones tributarias, anclas cognitivas e inteligencia artificial

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El premio Nobel de Economía Richard Thaler, para ilustrar el impacto psicológico del denominado efecto anclaje en el comportamiento humano, hace referencia en su libro Nudge a un experimento en el que determinados alumnos, que eran preguntados por la fecha en que Atila saqueó Europa, daban respuestas con más de 300 años de diferencia por el mero hecho de que, anteriormente, hubieran anotado cifras altas o bajas de los últimos tres dígitos de su número de teléfono.

El también premio Nobel de Economía Daniel Kahneman menciona otro inquietante experimento en su libro Thinking Fast and Slow. Jueces alemanes, con una media de más de 50 años de experiencia, estimaron una pena de prisión mayor o menor para una mujer que había sido sorprendida robando, según el número de los dados (3 o 9) que habían sido echados previamente. Los que habían sacado un 9 decidieron que debería ser sentenciada, de media, a 8 meses. Mientras que los que sacaron un 3, la sentenciaron a 5 meses.

El establecimiento de una deuda de referencia o importe a regularizar en cada obligado tributario constituye una práctica extendida por nuestra Administración tributaria que puede pues condicionar el resultado final de cualquier comprobación fiscal, a modo de profecía autocumplida. Fundamentalmente porque una parte de la retribución de nuestros funcionarios públicos depende del importe de la deuda tributaria finalmente cobrada o regularizada, incluidas las sanciones impuestas, y porque la retribución final está ligada a tal deuda de referencia. El importe relativo del incentivo variable ligado a la consecución de objetivos no debería ser un dato relevante. Pequeños incentivos pueden sesgar el comportamiento humano, como han venido evidenciando los más eminentes psicólogos conductuales. Kahneman, por ejemplo, en su artículo Developments in the Measurement of Subjective Well-Being, citaba otro ensayo social en el que se pidió a los participantes que hicieran una copia de una hoja de papel en una fotocopiadora, pero se dispuso que la mitad de ellos encontrara una moneda de diez centavos en la propia fotocopiadora. Esos diez centavos demostraron ser suficientes para marcar una diferencia sustancial en lo satisfechas que las personas decían estar con sus vidas.

En definitiva, el establecimiento de deudas de referencia a recaudar por contribuyente puede llegar a sesgar a los funcionarios públicos, de forma consciente o inconsciente, a la hora de cumplir su obligación de servir con objetividad los intereses generales, por mandato del artículo 103.1 de nuestra Constitución.

La propia definición de perfiles de riesgo de los contribuyentes es un asunto delicado. En un Estado social y democrático de Derecho, el legítimo objetivo de la lucha contra el fraude debe ser adecuadamente ponderado en atención a otros derechos y libertades fundamentales. Al definir categorías de contribuyentes según su nivel de riesgo, la Administración debe garantizar que el método seguido evite arbitrariedades y discriminaciones injustificadas. Si añadimos al efecto anclaje derivado de las deudas de referencia establecidas ex ante, un modelo de perfilación de riesgos que parta fundamentalmente de regularizaciones tributarias históricas efectuadas a determinados contribuyentes, el efecto combinado puede desencadenar un círculo vicioso en el que las deudas exigidas en comprobaciones tributarias acabe recayendo, progresivamente, en un número de empresas cada vez más reducido, a pesar de que cumplan razonablemente con sus obligaciones tributarias. Este riesgo ha venido siendo advertido por Tomasz Mickievicz y por otros académicos.

Cada vez resulta más frecuente el uso de herramientas informáticas para establecer perfiles basados únicamente en el tratamiento automatizado de datos, supuestos en los que deben respetarse los principios de transparencia, proporcionalidad y protección y minimización de datos previstos por el Reglamento de la Unión Europea relativo a la protección de datos personales de las personas físicas.

La Administración tributaria española es un referente internacional en materia de software avanzado dirigido a luchar contra el fraude, y en el que se utiliza inteligencia artificial. No obstante, las fuentes y los tipos de datos utilizados, así como los algoritmos definidos en el modelo para clasificar a los obligados tributarios por su nivel de riesgo, es hoy una caja negra para los ciudadanos. Una caja negra probablemente similar a la del sistema algorítmico «Syri», desarrollado por la Administración holandesa, que definía una escala de riesgos fiscales atribuibles a contribuyentes sobre la base de datos masivos encriptados. El tribunal de distrito de La Haya resolvió el 5 de febrero de 2020 que la normativa reguladora de «Syri» resultaba incompatible con el derecho al respeto de la vida privada y familiar previsto en el artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos. Y ello en la medida en que el Gobierno holandés no hizo pública información objetiva y verificable alguna acerca de este sistema algorítmico, que permitiera a los ciudadanos adaptar su conducta adecuadamente. Y porque no se aclaraba qué datos e indicadores de riesgos eran utilizados por «Syri», ni cómo adoptaba decisiones que fueran plausibles.

El pasado 13 de marzo de 2024 el Parlamento de la Unión Europea acordó adoptar una propuesta de Reglamento que contempla normas armonizadas en materia de inteligencia artificial, que resultarán de directa aplicación en los Estados miembros de la Unión Europea. Esta norma establece un estricto escrutinio de sistemas de inteligencia artificial calificados como de alto riesgo debido a su posible perjuicio para nuestros derechos fundamentales, la democracia y el Estado de derecho. En la propuesta de Reglamento se señala que los sistemas de inteligencia artificial inadecuados pueden impedir el derecho a la tutela judicial efectiva y a un juez imparcial, así como los derechos de defensa y de presunción de inocencia y el derecho a una buena administración. 

Entre los sistemas de inteligencia artificial de alto riesgo se incluyen los orientados a predecir la comisión o reiteración de un delito real o potencial mediante la elaboración de perfiles de personas físicas, así como los sistemas orientados a evaluar comportamientos delictivos pasados de personas físicas o grupos, o a elaborar perfiles durante la detección, investigación o el enjuiciamiento de infracciones penales (como los delitos contra la Hacienda Pública). Se exige que los sistemas de inteligencia artificial de alto riesgo vayan acompañados de la documentación e instrucciones de uso oportunas, y que se incluya información clara y concisa sobre los posibles riesgos para los derechos fundamentales y los riesgos de discriminación para las personas potencialmente afectadas. Podrá solicitarse la adopción de medidas adecuadas para evitar los riesgos correspondientes o para retirar tales sistemas del mercado.

No se considerarán como sistemas de inteligencia artificial de alto riesgo los destinados a procesos administrativos propios de las autoridades fiscales y aduaneras que lleven a cabo tareas administrativas de análisis de información, de conformidad con la legislación de la Unión para luchar contra el blanqueo de capitales. Los Estados miembros deberán aquí limitarse a facilitar la elaboración de códigos de conducta destinados a fomentar la aplicación voluntaria de los requisitos previstos para los sistemas de inteligencia artificial de alto riesgo. 

Es de esperar que la Administración tributaria española acabe adoptando tales códigos de conducta al definir perfiles de riesgos de obligados tributarios. Si se aspira a fomentar buenas prácticas y comportamientos éticos entre los ciudadanos, con mayor motivo cabe exigir buenas prácticas a las Administraciones públicas que sirven a aquéllos. Por otra parte, de acuerdo con diversos estudios académicos realizados por Olsen, Barkworth y Murphy, o Gomes y Martins, cuando el sistema tributario es percibido como equitativo por los contribuyentes se incrementa la probabilidad de que tanto la moral tributaria colectiva como el cumplimiento tributario voluntario sea alto. El establecimiento de unas reglas del juego claras, transparentes y justas debería redundar en una mayor confianza ciudadana y, por ende, en un aumento de la recaudación tributaria.

El tipo mínimo de tributación del 15%. Mitos y realidades

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La semana pasada, el Ministerio de Hacienda anticipaba que el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022 (LPGE 2022) introducía un tipo mínimo de tributación para nuestras empresas igual al 15%, aplicable sobre la base imponible.  Según publicaba la página web de la AEAT el día 7 de octubre, se trata de una medida “en la que el Gobierno de España se convierte en vanguardia en el ámbito internacional, donde en todo caso ya hay consenso respaldado por 130 países de la OCDE respecto a la necesidad de adoptar esta política para evitar la erosión de las bases tributarias y poner freno a la competencia fiscal global que perjudica a todos los países porque merma los recursos de los que disponen para dotar servicios y políticas públicas”.  El anuncio de esta medida dio lugar a algunas cábalas, hasta que se conoció el contenido concreto de esta medida tributaria el 13 de octubre, día en el que finalmente se hizo público el articulado de la LPGE 2022.

Una vez conocida la redacción de la medida tributaria propuesta, es el momento de aclarar cuál es exactamente su alcance y, si como se nos anunció, constituye una medida alineada con la iniciativa que está siendo discutida por la OCDE acerca de la tributación global mínima, en relación con la cual España ha decidido ponerse en la cabeza del pelotón.

El marco internacional

El pasado 1 de julio, 132 países y jurisdicciones de la OCDE, acordaron suscribir una declaración relativa a un nuevo marco fiscal internacional.  El 8 de octubre, 4 países más se adhirieron a dicha declaración, que está basada en dos pilares.  El denominado Pilar I, que pretende asegurar una distribución más justa de la tributación en cada país de los beneficios obtenidos por las mayores empresas multinacionales del planeta; y el Pilar II, que pretende limitar la competición fiscal entre países a través del establecimiento de un impuesto sobre sociedades global mínimo.  Así, con objeto de que los países protejan sus bases imponibles, se establece una tributación global mínima del 15%, que debe ser apreciada jurisdicción por jurisdicción.  En concreto, se prevé que el país de residencia de una sociedad que participe en una entidad extranjera, sometida en una determinada jurisdicción a una tributación efectiva por las rentas obtenidas inferior al 15%, podrá optar a establecer una tributación adicional en la sociedad cabecera por tales rentas, o podrá denegar deducciones relativas a las rentas sometidas a una tributación inferior al 15%, en el caso de empresas con ingresos anuales superiores a 750 millones de euros.

Ahora bien, en ningún momento el Pilar II contempla un tipo mínimo de tributación efectiva en cuanto al Impuesto sobre sociedades aplicable en cada país.  El Pilar II tan sólo pretende establecer una tributación global mínima, en el caso de aquellas rentas sometidas a tributación en varios países, con objeto de mitigar así la deslocalización de actividades a países de baja tributación.  De esta forma, el Pilar II aspira a reducir la competencia fiscal entre países, que pretenden atraer la inversión de empresas multinacionales que realicen actividades fácilmente deslocalizables.  De momento, y a expensas de lo que finalmente se acuerde en el seno de la OCDE, se han excluido de esta propuesta de tributación global mínima a las entidades gubernamentales, organizaciones internacionales, ONG´s, fondos de pensiones y determinados fondos de inversión, y a las empresas dedicadas al transporte marítimo internacional. Quedan aún por perfilar numerosos aspectos técnicos, tales como la consideración o no de pérdidas fiscales a la hora de calcular el tipo efectivo, la inclusión o no de los impuestos diferidos, o las sociedades que, por su tipo de actividad, quedarían fuera del ámbito de este régimen de tributación mínima global.

Los países de la OCDE han acordado culminar las reglas definitivas del Pilar II en 2022, con objeto de que empiecen a ser efectivas a partir de 2023.

El verdadero alcance de la medida propuesta en la LPGE 2022

La medida introducida por la LPGE 2022 se limita a establecer una tributación mínima en el Impuesto sobre Sociedades (y, en su caso, en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes), igual al 15% de la base imponible, para aquellos contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a veinte millones de euros, o que tributen en régimen de consolidación fiscal (en este caso, cualquiera que sea el importe de su cifra de negocios).  El tipo de tributación mínima será del 10% en las entidades de nueva creación, cuyo tipo es del 15%, y del 18% para las entidades de crédito y de exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, cuyo tipo es del 30%.  En la práctica, esto supone que, como resultado de la aplicación de las deducciones previstas por la normativa tributaria, no se podrá rebajar la cuota líquida por debajo de dichos importes de tributación mínima.

En definitiva, la medida propuesta por el Gobierno tiene muy poco que ver con lo que se ha acordado en el Pilar II de la OCDE que, como hemos señalado, no pretende armonizar los tipos impositivos en cada país, sino establecer un suelo de tributación global, en caso de rentas sometidas a tributación en varios países.  Para que pudiera decirse que la propuesta incluida en nuestro Proyecto de Ley de Presupuestos se alinea con las iniciativas de la OCDE, debería haberse contemplado una suerte de tributación adicional en España, en el caso de rentas sometidas a tributación fuera de nuestro país a un tipo inferior al 15%.

Lo que realmente ha ocurrido es que nuestro Gobierno, aprovechando que el Pisuerga pasa por Valladolid, ha anunciado a bombo y platillo que España se sitúa a la vanguardia de las iniciativas de la OCDE, cuando lo que realmente ha hecho es introducir un tipo de tributación mínima del 15% para las empresas españolas, realicen o no actividades en el exterior. Se colma así un viejo deseo de la actual coalición de Gobierno, dado que esta misma medida quiso ser introducida hace ya dos años, con motivo de la frustrada Ley de Presupuestos Generales del Estado que no llegó a ser aprobada, y que quedó en el limbo.  En definitiva, como país estamos hoy dando un pequeño paso más para penalizar la liquidez de nuestras empresas.  Pero no estamos dando paso alguno para luchar contra la competencia fiscal perjudicial existente en otros países, ni para mitigar los riesgos de deslocalización, a países de baja tributación, de las actividades realizadas en España.  En todo caso, adoptar ahora mismo las medidas contempladas en el Pilar II de la OCDE resultaría una temeridad, por los motivos que seguidamente se apuntan.

La compatibilidad del tipo de tributación mínima con el Derecho comunitario

La introducción de una medida en un país de la UE, en virtud de la cual se imponga una tributación adicional, similar a un régimen de transparencia fiscal internacional aplicable aun cuando no concurran esquemas de planificación fiscal artificiosos, sería difícilmente conciliable con el principio de libertad de establecimiento, de acuerdo con la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto Cadbury Schweppes).  Así lo ha llegado a manifestar expresamente el propio Director General de Tributación y Aduanas de la UE (TAXUD), Gerassimos Thomas, según el cual una norma que adoptara unilateralmente el Pilar II de la OCDE, por parte de países de la UE, tendría un claro riesgo de que fuera considerada discriminatoria, en el marco de las libertades fundamentales contempladas por el Derecho de la Unión. Por tal motivo, la Comisión Europea propondrá en breve (probablemente, en el primer trimestre de 2022), una Directiva comunitaria para la transposición del contenido del Pilar II de la OCDE, en los países de la Unión Europea.  Sólo así podrá garantizarse la compatibilidad de estas medidas con el Derecho comunitario.

Es probablemente por este motivo por el cual el Gobierno no ha propuesto en la LPGE 2022 las medidas de tributación global mínima realmente contempladas en el Pilar II de la OCDE. Tales medidas deberán ser necesariamente transpuestas en el futuro, a la luz de la correspondiente Directiva comunitaria que resulte adoptada.

¿Hacia la deconstrucción de un mito?

Desde hace ya unos cuantos años, desde algunos foros se viene intentando construir un relato acerca de la reducidísima tributación de las empresas multinacionales españolas.  Relato alimentado, en parte, por los informes de recaudación publicados anualmente por la Agencia Tributaria, en los que, en un determinado apartado, se vienen incluyendo datos sobre los tipos impositivos de las empresas, partiendo de los resultados contables obtenidos de forma global, y comparando dichos resultados con los impuestos pagados exclusivamente en España.  Estos datos sobre tributación efectiva son realmente muy poco representativos, dado que los resultados obtenidos por los grupos multinacionales fuera de España habrán quedado sometidos a tributación en su país, y tales impuestos no son tenidos en cuenta a la hora de calcular el tipo efectivo correspondiente.  Pero lo cierto es que esta información ha servido para crear confusión y extender una cierta leyenda acerca de las generalizadas prácticas fiscales fraudulentas de nuestras grandes empresas.

La AEDAF ha venido demostrando, en sendos informes publicados en 2021 y en 2017, que el tipo medio de tributación efectiva de nuestras empresas, calculado a partir de la base imponible del impuesto y de los propios datos de la Agencia Tributaria, y siguiendo la metodología aceptada por la Dirección General de Tributos o la propia OCDE, es cercano al tipo nominal del Impuesto sobre Sociedades (en concreto, el 22,6%, en lo que respecta a 2018, último ejercicio con datos disponibles).   En la primera semana de octubre, en la que casualmente se anunció el acuerdo alcanzado en el seno del Gobierno para introducir un tipo mínimo de tributación del 15%, la Agencia Estatal de Administración Tributaria publicó una nota de prensa en la que, como titular a toda plana, se señalaba que el 16% de las multinacionales españolas declaran pagar por el impuesto sobre sociedades en el mundo una media del 1,9% de sus beneficios.   Ya en un segundo plano, en la nota de prensa se afirmaba que el conjunto de las multinacionales con facturación anual superior a 750 millones y matriz española declaran un tipo efectivo global del 18,3%, y del 16,9% para España.  Estos datos son extraídos, según la Agencia, de los informes reportados país por país, que están diseñados para identificar posibles situaciones tributarias anómalas, pero que parten de una metodología del todo inidónea para extraer conclusiones estadísticas, en la medida en que no se eliminan las operaciones intra-grupo en los grupos consolidados, no incluyen los impuestos diferidos, ni tampoco las pérdidas fiscales netas obtenidas en cada jurisdicción.  Es decir, es más que probable que, tras un análisis detallado, y después de los pertinentes intercambios de información entre las correspondientes Administraciones tributarias de los distintos países afectados, se llegara a explicar razonablemente la causa del aparentemente reducido tipo efectivo de tributación del 16% de las empresas multinacionales, que podría tener su origen en cualquiera de las razones anteriormente apuntadas. Por supuesto, no cabe descartar la existencia de situaciones anómalas de multinacionales que abusan de la norma o se benefician de regímenes de tributación potencialmente dañinos para la competencia. Pero no resulta difícil aventurar que el porcentaje de empresas encuadrables en tales situaciones “patológicas” debería ser bastante más reducido.

En cualquier caso, después de reiterados y denodados esfuerzos para construir un mito acerca de la agresividad fiscal de nuestras empresas, y de su reducidísima tributación, ahora se estima que la ansiada y cacareada medida relativa a la tributación mínima del 15% de nuestras empresas redundará en un ingreso anual estimado en 400 millones de euros.  Es decir, en algo así como el 0,035% del PIB anual español previsto para el año 2021.  Pues si es así, parece que finalmente España no va a ser un paraíso fiscal para nuestras empresas, como muchos proclamaban.  Tal vez la escasa recaudación que se derive de la introducción de este tipo mínimo de tributación resulte ser la mejor forma de deconstruir el mito de la reducida tributación de nuestras grandes empresas.  Como apuntaba Nicolás Gómez Dávila en uno de sus escolios, el tiempo es menos temible porque mata que porque desenmascara.

Hacienda confirma cómo tributan los trabajadores en remoto

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La crisis del coronavirus está incrementado el número de trabajadores que se desplazan a otros países para continuar, en remoto, su actividad laboral. Son los llamados nómadas digitales o trabajadores en remoto.

La Agencia Tributaria española acaba de confirmar, mediante su contestación a una consulta tributaria, cuál es su posición sobre la tributación que le corresponderle a estos trabajadores en remoto en España.

Siguiendo las pautas contenidas en la Ley del IRPF, la AEAT considera que el trabajador en remoto será residente fiscal en España, por regla general, si trabaja desde España más de 183 días en el año natural. O también, si tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

Es posible que el trabajador en remoto, además de calificar como residente fiscal en España, pueda ser considerado residente fiscal en otro país de acuerdo con las reglas fiscales internas de dicho país.¿Qué ocurriría en este caso? Tendríamos que acudir a las reglas de desempate establecidas en el Convenio de Doble Imposición que resulte aplicable.

En la respuesta de la Agencia Tributaria a la consulta planteada por un contribuyente, el trabajador residía en España la mayor parte del año, pero igualmente estaba obligado a residir tres meses al año en el Reino Unido para obtener la calificación de “ordinary resident” británico.

La Agencia Tributaría señala que, si el trabajador en remoto resulta ser residente fiscal en España, tras aplicar las reglas de desempate del Convenio, las rentas que obtenga por los días que esté físicamente en Inglaterra podrán ser gravadas tanto en España (lugar de residencia) como en el Reino Unido (lugar donde se realiza el trabajo esos días). Ello salvo que aplique la regla especial de los rendimientos del trabajo contenida en el artículo 14.2 del Convenio, en cuyo caso sólo tributarán esas rentas en España.

Si ambos países pudiesen gravar la renta de esos días, corresponderá a España eliminar la doble imposición mediante la deducción en el IRPF español del importe satisfecho en el Reino Unido. Adicionalmente, las rentas que perciba el trabajador por sus servicios realizados “en remoto” desde su domicilio en España sólo tributarán en España, ya que es aquí donde se realiza físicamente el empleo.

En el supuesto de que el trabajador en remoto se considere residente fiscal en Reino Unido, por aplicación de las reglas de desempate del Convenio, las rentas recibidas por el trabajo realizado en los días que esté en Inglaterra no estarían sujetas a tributación en España, puesto que el trabajo no se desarrolla en España. Y por las rentas recibidas por el trabajo realizado “en remoto” desde su domicilio en España, se gravarán siempre en el Reino Unido (lugar de residencia), pero también pudieran ser gravadas en España (lugar donde se realiza el trabajo esos días) en algunos casos, salvo que apliquen todas las circunstancias especiales del artículo 14.2 del Convenio, en cuyo caso sólo tributarán en Reino Unido.

Las reglas especiales que tienen que darse, en su totalidad, para que España no gravase esta renta obtenida por el trabajador en remoto desde su domicilio en España, son (i) que el trabajador pase en España menos de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado; (ii) que las remuneraciones las pague una empresa que no sea española; y (iii) que las remuneraciones no las soporte un establecimiento permanente español.

En el supuesto de que España también gravase esa renta del residente británico, será en el Reino Unido dónde deberá eliminarse la doble imposición, mediante la deducción en el impuesto británico del importe pagado previamente en España.

En definitiva, de la Consulta tributaria se desprende que, con independencia de que el trabajador en remoto sea o no residente fiscal en un país, el Estado en el que se realiza físicamente el trabajo podrá, en algunos casos, gravar las rentas obtenidas durante esos días de presencia física.

Los trabajadores que se encuentren desplazados de sus lugares habituales de trabajo deberán tener en cuenta las implicaciones que un desplazamiento prolongado a España pudiera acarrear en sus obligaciones con el fisco español.