Recientemente hemos conocido una sentencia del Tribunal Supremo de 23-1-2023 (recurso 1381/2021), que ha generado un gran revuelo mediático, desde el momento en que se ha interpretado, a mi juicio erróneamente, como un ataque del Alto Tribunal al nuevo valor de referencia de Catastro. Como pretendo explicar en estas líneas, no es éste el caso. Sin embargo, lo anterior no obsta a que, leyendo entre líneas la sentencia del Supremo, sí puedan extraerse algunas aseveraciones o conclusiones que, los que nos dedicamos a la litigación tributaria, podremos utilizar en su día frente al valor de referencia.

La STS de 23-1-2023 no se refiere expresamente al valor de referencia de Catastro

Lo primero que debe quedar claro, como ya se ha anticipado, es que la STS de 23-1-2023 no cuestiona directamente el valor de referencia de Catastro. Y ello, por la sencilla razón que el supuesto de hecho enjuiciado es una comprobación de valores realizada conforme al método del dictamen de peritos (57.1.e, de la Ley 58/2003, General Tributaria – LGT), y no una impugnación del valor de referencia.

Así, la sentencia ahonda en la extensa y profusa doctrina que, sobre los requisitos que deben cumplir las comprobaciones de valores, ha generado el Supremo en los últimos años. Por tanto, nos movemos en el régimen de valoración de inmuebles anterior a la aprobación de la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude, que fue la que introdujo, con efectos desde el 1-1-2022, el valor de referencia de Catastro como nueva base imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITPAJD) y del de Sucesiones y Donaciones (ISyD), en las transmisiones inmobiliarias.

Cabe recordar que, antes de la referida modificación legal, la base imponible de tales impuestos era el valor real del inmueble. Y que era la Administración la que, si no estaba de acuerdo con el valor declarado por el contribuyente, podía iniciar una comprobación de valores. En ese caso, además, era la Administración la que tenía que demostrar, basándose en alguno de los métodos del artículo 57.1 de la LGT, que el valor declarado por el contribuyente no se correspondía con el real del inmueble.

En esta tesitura, lo que analiza el Tribunal Supremo en su sentencia de 23-1-2023 son los requisitos que deben cumplir dichas comprobaciones de valores. Y, en concreto, si es exigible que, al iniciar una de estas comprobaciones, la Administración justifique los motivos por los que no se fía del valor declarado por el contribuyente, y considera necesaria su comprobación.

Y, en este punto, la doctrina fijada, heredera de las consideraciones que ya hizo el Tribunal Supremo en la sentencia de 23-5-2018 (recurso 4202/2017) es muy clara, y afecta a todos y cada uno de los métodos de comprobación del artículo 57.1, LGT: “La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real.”

Estamos ante una sentencia importante, y que tiene una aplicación práctica inmediata, como a continuación referiré. Ello, sin perjuicio de que pueda hacerse una lectura de la misma, entre líneas, y en clave de “valor de referencia”, cuestión esta última que trataré al final del presente artículo.

Los importantes efectos de la STS de 23-1-2023 sobre los procedimientos de comprobación de valores pasados y futuros

La STS de 23-1-2023, como he indicado, tiene efectos muy importantes sobre las comprobaciones de valores que realice la Administración. Y es que exige a la Administración que motive el inicio del procedimiento de comprobación de valores, algo que en la práctica casi nunca se hacía. Es decir, la mera discrepancia con el valor oficial de la Administración, o con el valor de la tasación hipotecaria incluido en el préstamo con el que se financió el inmueble, bastaba para activar el inicio del procedimiento de comprobación de valores, sin solución de continuidad, y sin motivación de ningún tipo.

Esto ya no será así, y los contribuyentes podrán alegar en sus recursos esta ausencia de motivación del inicio de la comprobación. Ello, cuando ésta no obre en la comunicación de inicio del procedimiento, o en la propuesta de liquidación, si ésta supone la primera noticia de la comprobación.

No estamos, en todo caso, ante una alegación que vaya a tener éxito en todos y cada uno de los casos. Y es que los Tribunales controlarán si dicha falta de motivación ha generado una verdadera indefensión al contribuyente, o se mueve simplemente en el plano puramente formal, pero sin más consecuencias.

La prueba de ello es que el Tribunal Supremo, aunque fija la doctrina antes trascrita, favorable a los contribuyentes, confirma la desestimación del recurso contencioso que en su día éste interpuso. Y ello, declarando que “la consecuencia que dicha omisión conlleva no puede ser, sin más, la estimación del recurso contencioso administrativo y la anulación de la liquidación practicada, como sin mayor razonamiento solicita la recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación, pues ello dependerá también de la actuación que haya desplegado en la instancia a fin de justificar que la omisión denunciada no se ha situado en un plano puramente formal.”

Y echa en cara que “la parte recurrente en la instancia no propuso la práctica de ninguna prueba en el proceso, solicitando expresamente que el recurso se fallara sin necesidad de recibimiento a prueba, todo lo cual nos lleva a colegir que la omisión denunciada se ha situado en un plano puramente formal, lo que nos ha de conducir a la desestimación del recurso contencioso-administrativo.”

Resulta por tanto evidente, que, tratándose de una omisión, una falta de motivación no puede alegarse ésta sin más, sin acreditar la indefensión que la misma ha generado al contribuyente.

Por lo demás, estamos ante una doctrina que desplegará sus efectos tanto hacia el pasado, como hacia el futuro. Así, los contribuyentes que tengan alguna comprobación de valores recurrida, o que reciban ahora alguna comprobación en relación con hechos imponibles producidos antes de la entrada en vigor del valor de referencia (1-1-2022), podrán alegar la necesidad de que la Administración motive el inicio del procedimiento de comprobación de valores. Y ello permitirá, sin duda, que muchas de las comprobaciones de valores ya dictadas, y que están pendientes de resolución, se acaben anulando.

Pero también podrán beneficiarse de esta doctrina los contribuyentes que reciban una comprobación de valores en relación con hechos imponibles producidos tras la introducción del valor de referencia de Catastro (es decir, a partir del 1-1-2022). Y es que hay que tener en cuenta que hay inmuebles que no tienen asignado un valor de referencia de Catastro. Y para comprobar el valor de estos inmuebles, la Administración tiene que acudir sí o sí a la comprobación de valores. Por tanto, en ese caso, será plenamente aplicable la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 23-1-2023, y la necesidad de motivación del inicio del procedimiento.

Leyendo entre líneas la STS de 23-1-2023… ¿Da esperanzas para combatir el valor de referencia de Catastro?

Leyendo la sentencia en clave de valor de referencia, lo que llama inmediatamente la atención es la defensa a ultranza que el Tribunal Supremo lleva a cabo de la presunción de veracidad de las autoliquidaciones tributarias, contemplada en el artículo 108.4 de la LGT. Ello, con remisión a sus sentencias de 23 de mayo de 2018, dictadas en los recursos de casación números 1880/2017 y 4202/2017, a las que le han seguido las sentencias de 5 de junio de 2018, dictadas en los recursos de casación números 1881/2017 y 2867/2017, y la sentencia de 13 de junio de 2018, dictada en el recurso de casación número 2232/2017.

Así, declara el Tribunal Supremo que dicha presunción de veracidad de las autoliquidaciones impide al contribuyente desdecirse de lo autoliquidado, en virtud del principio de buena fe, y de la vinculación de los actos propios.

Pero, además, y esto es lo importante, afirma el Alto Tribunal que “no cabe desdeñar que tales autoliquidaciones contengan también una verdad presuntiva de lo que en ellas se declara o afirma, incluso en lo favorable, en tanto no podemos desconocer que, en un sistema fiscal como el nuestro que descansa ampliamente en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, sólo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por la ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, de un modo formal y explícito, la Administración. Esto es, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos, por la ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa.”

Por tanto, el Tribunal equipara la veracidad de una autoliquidación con ingreso, a la que tendría una liquidación dictada por la Administración tributaria, con el mismo resultado a ingresar.

Teniendo en cuenta lo anterior, debemos diferenciar la situación existente antes y después de la introducción del valor de referencia de Catastro. Así, vemos que antes de la introducción de tal valor, que es el escenario al que alude el Tribunal Supremo en su sentencia, la presunción de veracidad desplegaba todos sus efectos. Y es que, como se ha explicado, en dicho escenario la autoliquidación del contribuyente se presumía cierta, y era la Administración la que, si no estaba de acuerdo con el valor declarado, tenía que acreditarlo y justificarlo, asumiendo la carga de la prueba.

Sin embargo, tras la introducción del valor de referencia vemos cómo la presunción de veracidad de las autoliquidaciones tributarias entra a mi juicio, en clara colisión, con la nueva presunción legal que identifica el valor de los inmuebles con el valor de referencia. Dicha presunción se encuentra en las actuales normativas del ITPAJD y del ISyD.

Así, si un contribuyente incluye en su autoliquidación el valor por el que ha escriturado un inmueble (inferior al de referencia de Catastro), la presunción de veracidad de dicha autoliquidación se considera inexistente, y la Administración puede imponerle el valor de referencia de Catastro sin necesidad de motivación de ningún tipo, que justifique por qué se considera que el inmueble no vale el precio que el contribuyente ha pagado por él.

A lo anterior podría objetarse que la presunción de veracidad de las autoliquidaciones del ITPAJD o del ISyD solo tenía sentido antes, cuando el contribuyente estaba obligado a declarar conforme a un concepto indeterminado como el de “valor real”. En ese caso, se daba credibilidad a lo autoliquidado por el contribuyente, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar una comprobación. Sin embargo, dicha credibilidad de lo autoliquidado ya no tendría razón de ser, desde el momento en que ahora ya no existen dudas, y la base imponible ya es un valor concreto y determinado, como el de referencia de Catastro.

Tal interpretación parte, sin embargo, de la consideración de que la presunción de veracidad de la autoliquidación del ITPAJD, o del ISyD, tenía su razón de ser en la propia indeterminación de la base imponible a declarar. Es decir, como nadie sabía muy bien qué era exactamente el valor real de un inmueble, lo que el contribuyente declarase en su autoliquidación se presumía cierto.

Sin embargo, si la presunción de veracidad de la autoliquidación dependiera del concepto impositivo a declarar, habría que analizar en cada caso, y para cada concepto impositivo, si lo autoliquidado se presume o no veraz.

Por este motivo, el Tribunal Supremo, en las sentencias antes referidas, no fundamenta la veracidad de la autoliquidación del contribuyente en el hecho de que el concepto autoliquidado genere dudas, o tenga cierta indeterminación, sino en el necesario reconocimiento al valor y fiabilidad de lo autodeclarado. Especialmente, en un sistema fiscal como el nuestro, que descansa en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, sin que necesariamente tenga que intervenir en cada caso la Administración.

A mayor abundamiento, hay que tener en cuenta que, aunque, ciertamente el contribuyente que autoliquida conforme al valor de escritura (caso de que sea inferior al de referencia de Catastro), está declarando una base imponible menor a la legalmente prevista, no es éste, sin más, motivo alguno para negar veracidad a lo autoliquidado. Y más, en casos de ITPAJD como el que nos ocupa, en los que el valor autoliquidado coincide con el precio o contraprestación pagado para adquirir el inmueble, magnitud que a priori representa, o en buena lógica, debiera representar, su valor de mercado.

Todo lo anterior me lleva a expresar mis dudas sobre si, tras la introducción del valor de referencia de Catastro, es posible negar toda veracidad a la autoliquidación del contribuyente. Ello, especialmente, cuando el valor declarado coincida con la contraprestación abonada por la adquisición del inmueble. Y si lo anterior justifica que se pueda imponer al contribuyente el valor de referencia sin más, y sin justificación ni motivación de ningún tipo que aclare por qué el valor del inmueble no es el precio pagado, sino otro inventado por Catastro.

O si, como ha afirmado el Tribunal Supremo respecto a las comprobaciones de valores, sería necesario también en estos casos motivar y justificar la imposición del valor de referencia de Catastro al contribuyente, explicándole por qué éste se corresponde con el valor del inmueble, y es más ajustado a mercado que el valor de escritura. Ello, particularmente en el ámbito del ITP, en el que existe un precio o contraprestación documentado.

Por tanto, la STS de 23-1-2023 abre en mi opinión un interesante debate sobre el futuro de la presunción de veracidad de las autoliquidaciones tributarias, prevista en el artículo 108.4, LGT, y ensalzada por el Tribunal Supremo como pilar y fundamento de nuestro sistema fiscal.

Y, en concreto, sobre si la irrupción del nuevo valor de referencia de Catastro ha dejado sin credibilidad alguna las autoliquidaciones del ITPAJD o ISyD, que se permitan el lujo de discrepar de dicho valor de referencia. El tiempo dirá…

José María Salcedo Benavente

Abogado del Ilustre Colegio de Abogados de Valencia. Especialista en procedimiento tributario, y autor de la Guía Práctica para plusvalía municipal y de la Guía práctica para recurrir frente a Hacienda. Colaborador habitual en medios de comunicación comentando las principales sentencias que afectan a los contribuyentes en materia tributaria. Ha impartido múltiples charlas y conferencias hablando de fiscalidad y procedimiento tributario.